大企业税收风险管理的思路和基本框架.docx

大企业税收风险管理的思路和基本框架蒋震内容提要：本文从税收管理的角度对大企业的标准进行了界定，并区分了税收风险的不同种类，然后提出了大企业税收风险管理的流程，针对各个不同的环节，提出了大企业税收 风险管理的策略，即完善税收风险的内控制度。关键词：大企业；税收风险；内控制度；信息传递中图分类号：f810.423 文献标识码：a 文章编号：2095-1280(2011)06-0025-06自从国家税务总局大企业税收管理司成立以来，我国正式确立了按照企业类型进行专门管理的管理模式，这种模式体现了一种开创式的贡献，属于“摸着石头过河”的一种管理形态。由于以前 未有此种类型的尝试，现有大企业税收管理的措施存在诸多局限之处。首先，现有管理模式没有从 制度层面上构建一套大企业税收管理模式，只是宽泛地规定企业和税务机关需要在事前、事中、事 后全环节参与到税务风险的防范，但是对如何参与、参与的程度、参与哪些环节均未有明确的方案； 其次，税务部门已经颁布了很多原则性的规定，但缺乏一套具体实施的规定；最后，大企业在实际 做大企业税收管理方面的工作时，无法根据自身企业的实际情况进行相应的制度设置。以上问题的 存在更加推动理论界和实务界对于大企业税收风险管理的认识。一、对于一些基本概念的认识1. 税收管理意义上的大企业标准 大企业税收管理是新兴的专业税收管理模式，究竟哪些企业属于大企业税收管理的范围，应该首先界定这个问题。作为一个大企业应该具备下列特征： 第一，作为政府的政策调控手段。大企业作为企业的高级形式，其投资成为国家投资的重要组成部分，发挥一个蓄水池的作用，大企业往往成为投资政策的重要承担者 , 这是其社会责任的重要 体现。第二，生产经营业务和组织机构较为复杂。大企业的生产经营业务非常复杂，混业经营的趋势 较为明显 , 这就要求有相应的组织机构资源和管理手段与之适应。第三，应用信息化手段从事管理。大企业必须依赖于现代信息化手段对业务实施适时地跟踪和 控制，保证所有者能够对企业各项战略的实施情况进行判断，以根据经济环境的变化来做出最优的 决策。第四，跨区域和跨国经营。大企业的经营活动呈现多元化趋势，业务领域扩展至不同区域，它 们往往在总部注册地之外开展经营活动，甚至在不同国家间开展各项业务。作者简介：蒋 震，男，中国社会科学院财政与贸易经济研究所助理研究员，经济学博士。 25 蒋 震 大企业税收风险管理的思路和基本框架第五，规范的内部控制制度和程序管理。大企业建立了完善、规范的内部控制组织结构，形成科学的决策、执行和监督机制，实现权责明确、管理科学的目标，形成覆盖公司所有部门、所有业 务、所有人员的内部控制机制。从上述标准来看，只有符合上述特征的企业形式才能称得上是税收管理意义上的大企业。所以 说，大企业税收管理部门应该从资产规模和社会经济影响力两个方面来制定大企业标准。2. 大企业税收风险管理的内容 风险是指企业在未来经营中面临的、可能影响其经营目标实现的所有不确定性。而税收风险则是企业经营过程中，由于企业内外部环境的不确定性，生产经营活动的复杂性和企业对于税收事 项处理能力的有限性而导致的相关涉税事项引发的企业损失甚至导致企业生产经营活动失败的可能 性，是企业风险在税收领域的体现。应该结合大企业税收本身的经营特征分析税收风险管理的内容。税收风险涉及企业的各个环节，根据大企业所处的外部环境和所属的内部环境可以将税收风险 分成外部税收风险和内部税收风险。（1）外部税收风险 所谓外部税收风险是指大企业本身经营之外的环境因素所造成的税收风险。大企业的经营都是在一定外部环境条件下来进行的，概括地说，这些环境因素主要包括法律因素、税收行政与执法因素、 政策因素等。相应地说，外部税收风险可以分成税收法律风险、税收行政与执法风险以及政策风险。第一，税收法律风险。它是指由于税收法律本身不健全和不完善造成对企业经营的不确定性。 我国现行很多税收法律条款都存在不完善、较为模糊的问题。以税收征管法为例，我国现行的税收 征管法大部分的调控对象是企业法人，缺乏关于自然人的征管条款，这使得针对自然人的税收征管 面临无法可依的问题。在征收个人所得税时，一旦查实存在偷逃税行为，现有征管法无法对其强制 执行。另外，税收法律条款存在一定的模糊程度，也为税收人员执法增加了自由度，增加了企业的 或有税收成本。第二，税收行政与执法风险。以税收行政处罚为例，现行税收征管法中对偷税、逃避追缴 欠税等行政违法行为，规定处以涉税金额 0.5 倍5 倍的处罚。然而，对于在执法时如何掌握行政 处罚的幅度和标准，现有法律没有规定统一的涉税违法行为，在不同地区也许会面临着差异非常大 的处罚标准。第三，政策风险。我国税收政策具有数量多、变化快的特点，一旦企业没有做到对税收政策的 正确、及时、全面把握和准确适用，还是按照旧政策去履行纳税义务，肯定会出现企业被处罚的可 能性，引发税收风险。（2）内部税收风险 内部税收风险是指企业内部经营管理的各要素引起的税收风险，也就是说，引发这种风险的原因是在企业内部的。 第一，战略规划的税收风险。企业在制定战略规划的时候，只是从技术可行性、盈利状况因素考虑这个问题，没有考虑税收因素。由于企业高级管理层没有对税收形成一个全方位、综合的概念， 导致各个业务流程都由财务部门在协调管理税收风险，而财务部门的管理幅度大大不如企业高级管 理层。另外，企业在制定战略规划中，缺乏一个对税收主动遵从的态度，只是将纳税作为一个例行 事务来做。一是企业性质决定了税收遵从度。国有企业的所有者是全民，而税收使用对象也是全民，其税 收遵从动机较为强烈；而私营企业的所有者是私人，用于全民的税款越多，留给所有者的利益就越 少，那么这类企业主动遵从的意愿可能就较低。二是企业所处的发展时期。类似于人类，企业也有自己的生命周期，一般经历幼稚期、成长期、 26 图 1税收风险管理基本流程图tax and economic research成熟期和衰退期。一般来说，处于幼稚期和成长期的企业，企业所需的投资资金规模较大，资金链条较为紧张，那么税收遵从的动机较低。 三是企业所从事的业务类型。如果企业实行混业经营，所涉及的业务类型较多，那么它可以利用的税收筹划空间较大，因此引起的税收风险较大。 第二，内部控制制度的税收风险。税收风险的防范依赖于企业内部制度的完善程度，企业内部制度是否健全、是否科学规范，从根本上制约着税收风险是否可以及时发现并加以解决。对于一个 企业来说，内部控制制度包括生产供应环节、销售环节、投资环节、筹资环节、分配环节、财务管 理环节等。当然，涉税业务环节可能比上述几个方面要窄，要根据企业所有环节的内部控制来设计 一套税收风险内部控制制度。否则，将会出现税收活动管不到的问题。第三，行为风险。企业的行为风险是税收筹划过程中的风险。由于我国现有的税收法律法规层 次较多，企业在进行税收筹划时，很容易出现这些规范性文件理解错误的情况，这种情况下会出现 税收风险。总之，大企业税收风险的防范不仅应该定位于内部税收风险，从制度层面消除税收风险产生的 根源。而且，还要防范外部税收风险。这依赖于我国立法机关和税务机关与各个大企业的不断努力 和配合。一方面，从企业内控机制的角度着手，税务机关应该帮助大企业建立一套制度体系 , 从根 源上防范大企业内部风险；另一方面，立法机关和税务机关应该及时听取纳税人的诉求，从法律制 定和政策措施角度来防范企业的外部税收风险。二、大企业税收风险管理的基本流程笔者认为 , 大企业税收风险管理的流程包括四个环节（见图 1）： 环节一，收集税收风险管理的初始信息。实施税收风险全面管理的基础和前提是预先和实时收集大企业的内外部初始信息。 环节二，确定税收风险控制点。根据收集的各种内外部信息，税收风险管理部门应该对引起税收风险的重要业务流程进行税收风险评估，以归纳该业务流程是否属于风险控制点。 环节三，识别和评估税收风险。对税收风险点所引起的风险进行识别、分析和重要性评价。 环节四，提出和实施税收风险管理的解决方案。根据企业自身条件和所处的外部环境，税收风险管理部门确定风险规避和风险控制的总体策略。1. 收集税收风险管理的初始信息税收风险管理的初始信息包括外部环境信息和内部信息。其中，外部环境信息是大企业经营的 27 蒋 震 大企业税收风险管理的思路和基本框架重要前提，应该收集国家的宏观经济政策（金融、财政、投资等）和相关产业政策。另外，还应该搜集大企业涉及的重要税种的法律法规和规范性文件。内部信息包括的内容较多，涉及公司市场经 营、融资、投资、成本控制的各个方面。2. 归纳税收风险控制点 公司税收风险管理部门应该根据上述环节的相关信息，对各个环节的常见税收风险点进行归纳和总结，以重点防范税收风险在这些点上发生。 本文以企业发展战略的税收风险控制点为例说明，发展战略的风险点包括两个方面：一是大企业只对经营业绩进行了规划，而缺乏对于税收风险的战略规划，可能导致大企业虽然经营业绩较高， 但是税收风险出现的概率大大增加。二是在大企业快速扩张时，脱离了税收管理能力，导致很多经 营环节没有经过税收风险管理部门的审核，出现了税收风险。当然，大企业业务经营环节众多，应该对每一种业务都要归纳列举税收风险点，这样才能为以 后的税收风险的识别和控制做好基础。3. 识别和评估税收风险 税收风险的识别和评估是由税收风险管理人员通过调查了解大企业税收风险内部控制制度的建立和实施情况并对各环节存在的税收风险进行评价，对税收风险内部控制制度的有效性作出评判， 估计税收风险点转化为风险的可能性。识别和评估流程包括：对税收风险内部控制制度健全度的评 价，对税收风险点实际运行的评价以及出具评价意见和结果。（1）评价税收风险内部控制制度的健全性 在本环节内税收风险管理部门要对大企业所属各业务部门进行调查，了解各环节税收风险的基本情况，观察各业务部门税收风险管理岗位上的信息，并利用有效的方式记录所取得的评价信息。 这种评价是分析各主要业务的税收风险内部控制是否都建立了相应的内部控制，税收风险内部控制 系统有无薄弱环节。在调查时，税收风险管理人员应该主要考虑两方面的内容：一方面是税收内部 控制风险点及对风险点风险控制的设计；二是这些控制措施的执行情况。第一步：检查人员询问各税收风险管理岗位的工作人员，并对岗位设计的合理性、科学性作出 评价，检查人员以文字记录的形式描述税收风险内部控制的岗位设置情况，从而获取税收风险内部 控制的相关信息。第二步：检查人员检查税收风险内部控制所生成的文件和记录，从而了解各税收风险管理岗位 的运行情况。通过内部控制调查表的形式，检查人员向税收风险内部控制岗位的相关人员调查了解 内部控制的设置情况并加以记录。第三步：观察各税收风险管理岗位的业务开展活动，从而弄清有关的税收风险控制政策和程序 是否存在及其执行情况。必要时，检查人员选择某些岗位具有代表性的交易事项进行跟踪，以验证 这些岗位工作人员的实际工作状况。（2）对税收风险点实际运行的评价 除了制度的健全性之外，税收风险管理人员还应该对各税收风险点的实际运行状况进行评价，不仅要评价税收风险点的实际运行效率，还要评价是否符合成本效益原则，税收风险点的设置是否 合理、是否需要继续改进。第一，明确各税收风险点的防范控制岗位自评程序。各税收风险内部控制岗位的工作人员需要 填写税收风险内部控制岗位自评表，以了解税收风险点岗位工作人员对于自身风险的认识程度。第二，发放税收风险调查问卷。税收风险管理人员应该对各个业务环节的工作人员发放调查问 卷，以确定税收风险内部控制制度的有效性（见图 2）。 28 图 2税收风险调查问卷示意图tax and economic research第三，初步测试风险控制点的运行状况。结合自评表，随机抽查和全面检查各税收风险点，对该风险点的设置情况、运行成本进行评判。评判时，应该遵循谨慎原则，宁可高估风险，决不低估风险。4. 对税收风险的评估结果 根据以上评估过程，税收风险管理部门对大企业税收风险发生可能性的高低、风险对税收风险管理目标的影响程度进行定性和定量的评估，并得出评估结果。 定性方法是对某一个税收风险点直接用文字描述税收风险发生可能性的高低、风险对目标的影响程度，例如可以将风险程度定为“正常”、“低风险”、“中风险”、“高风险”、“极高风险” 等。定量方法是利用数字对风险发生可能性的高低、风险对目标影响程度进行数量描述，例如对不 同税收风险的发生可能性用概率来表示，对目标影响程度用利润损失金额来表示。在对各税收风险 点风险的评估基础上，可以对不同风险点赋予不同权重，然后对大企业的平均总风险以及引起的或 有财务损失进行评估。三、税收风险控制策略：完善内控制度大企业应该结合自身的组织结构特点建立一套系统的税收风险内部控制制度，针对各类税收风 险或每一项重大事项的税收风险，有针对性地制定风险解决策略。1. 建立税收风险内控岗位授权制度 大企业对税收风险内部控制制度所涉及的各个业务岗位进行明确规定授权的对象、条件、范围等，任何组织和个人不能越权做出税收风险的相关决策。2. 建立业务环节的税收风险内部控制机制 为了解决业务人员和税收人员对各自业务领域的信息不完全，应该将各个业务活动发生信息及时传递给税收风险管理人员，及时和预先防范税收风险。该制度的最重要内容就是要明确信息传递 者和接受信息者、负责处理信息的人员等岗位职责。最关键的还是要根据各业务环节的流程对其进 行税收风险控制，业务部门及时将涉税信息传递给税收风险管理部门。税收风险很大程度上是由税收（财务）部门和业务部门“两张皮”造成的，即业务部门不懂税， 当然也不知道及时纳税的重要性，而税收部门懂税，但它不知道业务环节的涉税事件已经发生，这 样两边都无法对税收风险进行控制。所以说，税收风险全面管理的一个重要制度就是建立涉税信息 在大企业内部各管理层和业务部门之间的有效沟通和利用，建立内部涉税信息传递制度（见图 3）。 29 图 3税收风险信息传递系统示意图蒋 震 大企业税收风险管理的思路和基本框架内部涉税信息传递，是指大企业内部各业务部门之间通过内部报告形式传递生产经营管理的涉税信息的过程。 第一，内部涉税信息传递的设计应当与税收风险的预算管理相结合，设计内部涉税信息传递的指标体系时，应当关注大企业所涉及的重要税种，例如企业所得税、个人所得税、增值税、房产税 等，重点关注大企业成本费用预算、销售收入、工程投资、资产管理的预算执行情况。第二，大企业应当加强内部涉税信息的传递制度管理，全面梳理内部涉税信息传递过程中的薄 弱环节，明确内部涉税信息传递的内容、密级要求、传递