新准则下企业财政专项资金的会计核算和税务处理.docx

（广州岭南会计师事务所有限公司，广东广州510060）摘 要 企业收到政府财政专项资金的具体会计核算是通过“递延收益”、“营业外收入”、“研发支出”三个科目核算的配合完成的。税务处理上一般不涉及到营业税和增值税，符合条件的财政专项资金企业所得税上可以作为不征税收入。关键词 企业财政专项资金；递延收益；不征税收入为积极推进经济增长方式的转变，提高企业经济效益，国家鼓励企业技术投入的同时对一些高新技术项目、共性关键技术研究项目等项 目 （课题） 给与财政专项资金的政府补助。企业收到的财政专项资金包括：民口科技重大专项资金、中小企业发展专项资金、科技专项经费、技术创新专项资金、节能专项资金、商贸流通业发展资金等。企业收到 政府财政专项资金应如何进行会计核算，税务上应如何处理是摆在会计工作者的一个难题。一、企业财政专项资金的核算要求 国家对企业收到专项资金制定相关的管理办法，如 民口科技重大专项资金管理暂行办法 、 国家科技计划和专项经费监督管理暂 行办法 、 扶持中小企业发展专项资金管理办法 等办法。要求企业 收到财政专项资金应按项目进行单独核算、专款专用。严格按照规定的用途使用资金。会计科目设置规范性，核算内容和财务报告信息的真 实、准确和完整性，资金开支审批程序和手续的完备性，以及相关财务档案资料保存管理完善等。二、 企业会计准则 核算财政专项资金的规定企业会计准则 （下称“新准则”） 参考 国际财务报告准则 制 定了具体准则 企业会计准则第 16 号政府补助，对企业收到财政专项资金的核算进行规范。新准则称企业收到的财政专项资金属于政府补助的范畴。政府补 助，是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产 （不包括政府作为企业所有者投入的资本）。按照政府补助准则的规定，企业收到财政专项资金首先需要判断 这项拨款属于政府补助，还是政府的资本性投入。属于政府补助的，应当区分与收益相关的政府补助和与资产相关 的政府补助分别进行会计处理，计入当期收益或暂计入“递延收益 （负债类科目）”后计入收益。属于政府资本性投入的，仍通过“专项应付款”科目核算，形成长 期资产的部分转入资本公积，未形成长期资产的部分予以核销。政府补助准则还要求采用的是收益法中的总额法，即企业收到的财政专项资金 除属于企业的收益 （一般最终的结果在“利润表”披露） 外，还要求企业在披露收益时按总额法即：一般在“利润表”的“营业外收入”项目 中反映的财政专项资金是总额。由于政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，使“递延收 益 （负债类科目）”的借方发生额只能全额结转入“营业外收入”，不能 用于核算财政专项资金的支出，以上规定未能满足企业财政专项资金应按项目进行单独核算、专款专用的核算要求。为满足财政专项资金的核算要求，我们找到另一个辅助财政专项 资金核算的科目“研发支出”。 企业会计准则指南 规定：为核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出设“研发支出” 会计科目，该科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资 本化支出”进行明细核算。企业发生财政专项资金支出的，不满足资本化条件的，借记“研 发支出费用化支出”，满足资本化条件的，借记“研发支出资本化支出”，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出资本 化支出”的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出资本化 支出”。期 （月） 末，应将本项目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出费用化支出”。通过“递延收益”、“营业外收入”、“研发支出”三个科目核算的 配合，使企业收到和使用财政专项资金的会计核算符合新准则的规定和相关部门制定的财政专项资金管理办法的要求。三、企业财政专项资金的具体会计核算建议（一） 会计科目设置1） “递延收益xx 项目财政专项资金”，按项目名称不同核算 收到政府拨入的财政专项资金。2） “研发支出xx 项目”，按项目名称不同核算财政专项资金使用过程中发生的项目费用，并对项目费用按 “设备购置费”、“能源 材料费”、“人员费用”、“试验外协费”与“鉴定、验收费”等归类进 行明细核算。3） “固定资产 / 在建工程 / 无形资产xx 项目”，核算企业最 终将形成或研发过程中使用各项资产的项目支出。4） “管理费用研发费用xx 项目”，按项目名称不同核算实际 发生的项目费用。5） “营业外收入政府补助xx 项目财政专项资金”，核算当期分配的递延收益。（二） 核算原则“递延收益 xx 项目财政专项资金”结转“营业外收入政 府补助xx项目财政专项资金”的原则为：与收益相关的财政专项 资金按照项目的进度 （“研发支出xx 项目”结转“管理费用研发 费用xx 项目”的进度） 进行配比结转。与资产相关的财政专项资金， 需在相关资产使用寿命内分配结转递延收益。注：与资产相关的财政专项资金在实际工作中较为少见，如用于 购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息 等。企业收到财政专项资金前和后为项目研究开发而购入的某项固定资 产不是财政专项资金特指形成的资产，不属于与资产相关的政府补助， 因此财政专项资金一般只是与收益相关的政府补助。（三） 具体会计核算处理1.企业实际收到政府部门下拨的财政专项资金时，做会计分录 借：银行存款贷：递延收益xx 项目财政专项资金2.企业发生项目资产购置费用时，做会计分录1） 借：研发支出xx 项目设备购置费 应交税金应交增值税 （进项税额） （注：一般纳税人）贷：银行存款 / 应付账款 / 有关科目2） 借：固定资产 / 在建工程 / 无形资产xx 项目 贷：研发支出xx 项目设备购置费3.企业支出项目相关费用时，做会计分录借：研发支出xx 项目能源材料费、人工费等直接费用 贷：原材料应付职工薪酬银行存款 / 应付账款 / 有关科目4.项目使用机械设备等固定资产、无形资产计提折旧或摊销 借：研发支出xx 项目累计折旧、无形资产摊销 贷：累计折旧 / 累计摊销5.年末，归集财政专项资金支出，结转当期的财政专项资金支出（符合资本化 5 个条件、形成无形资产的研发费用不结转）借：管理费用研发费用xx 项目 贷：研发支出xx 项目能源材料费、人工费等直接费用、累计折旧等6.按进度结转“递延收益xx 项目财政专项资金”计算财政专项资金支出 （含设备购置费） 占预计总费用的比例作 为财政专项资金支出的进度 （%），按照财政专项资金支出的进度计算当期应结转的“递延收益”借：递延收益xx 项目财政专项资金 贷：营业外收入政府补助xx 项目财政专项资金注意：财政专项资金的项目验收后，结余款项不需退回财政时，“递延收益”的余额和不能形成无形资产的“研发支出”的余额应结转 为零。还可以使用的固定资产、无形资产转为生产用，相关折旧和摊销额计入当期的生产成本费用。7.财政专项资金结余财政收回，或其他原因财政需要收回的，做会 计分录借：递延收益xx 项目财政专项资金贷：银行存款 四、财政专项资金的税务处理（一） 关于财政专项资金的流转税税务处理企业收到政府的财政专项资金，由于企业并没有向政府提供应税 劳务，因此一般不涉及到流转税 （营业税和增值税）。企业不能开出发 票，以政府部门的划款凭证入账，如政府部门要求，也可以开出相应的 收款收据。（二） 关于财政专项资金的企业所得税税务处理企业取得政府的财政专项资金，企业所得税的处理按照 财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税 【2011】 70 号，以下简称 通知） 的规定执行：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资 金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得 额时从收入总额中减除：1） 企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；2） 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管 理办法或具体管理要求；3） 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。但上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除； 用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。在实际操作上，企业取得政府财政专项资金所得税处理上还要注 意以下几点：1.企业取得财政专项资金所得税确认收入的时间与会计上确认收入的时间存在差异在会计处理上，企业取得财政专项资金一般先挂账“递延收益”科目，不能直接确认为当期损益。然后区分是与收益相关的政府补助还 是与资产相关的政府补助，按照项目完成的进度或在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益 （营业外收入）。在税务处理上，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，都应 在实际取得时计入收入总额。在年度企业所得税汇算清缴时填列入 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表 （a 类） 主表 第 16 栏“不征税收入”和 企业所得税年度纳税申报表附表一 （1） 第 24 栏“政 府补助收入”。因按国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告 （国家税务总局公告 2012 年第 15 号）：企业取得的 不征税收入，应按照 通知 的规定进行处理。凡未按照 通知 规定 进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。假如在年度所得税汇算清缴时漏申报为不征税收入，可能会被税 务部门判定为放弃不征税收入，作为企业应税收入计入应纳税所得额的税务风险。2.企业并非所有的财政专项资金选为不征税收入是最优 不同于免税收入的企业所得税处理，对于企业取得的不征税收入虽然可以从收入中扣减，但企业用不征税收入用于支出所形成的费用， 不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。假如企业取得财政专项资金 时正处于所得税免税期内，这时假如选择了作为不征税收入，而不征税收入用于支出所形成的费用和用于支出所形成的资产，其计算的折旧、 摊销超过了企业所得税的免税期，则需做纳税调增。因此企业处于所得 税免税期内收到财政专项资金，作为企业应税收入计入应纳税所得额才是最优，以后的不征税收入用于支出所形成的费用和用于支出所形成的 资产，其计算的折旧、摊销才能税前扣除。3.企业取得财政专项资金作为不征税收入有时效性 企业将规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在 5 年 （60个月） 内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额。所以企业应注意对于跨 期资金的管理。对于取得的符合规定条件的财政性资金，企业应按类别和取得时间在会计上进行专项核算，主要不征税收入是时效，避免税务 风险。五、结论 企业收到财政专项