代建工程账务处理.doc

代建工程账务处理代建工程同时符合以下条件的，可就收取的代建手续费按“服务业-代理业”征收营业税，如不同时符合下述条件，应按照国税函1998554号的规定，受托方按“销售不动产”征收营业税。1、由委托方自行立项；2、不发生土地使用权或产权转移；3、受托方不垫付资金，单独收取代建手续费（或管理费）；4、事先与委托方订有委托代建合同。5、施工企业将建筑业发票全额开具给委托建房单位。关于代建项目的核算问题，由于代建项目不属于b公司的资产而是代管项目，核算也属于代为核算性质，因此核算方法应征求委托方的意见，按照委托方确认的方式核算。同时在核算方式上必须满足税务上的要求，由于了b公司不垫付资金，而且发生的发票都应a公司的抬头，那么在设立业务流程上，所有工程资金支出，应走委托方的帐；也可以受托方设立专户，委托方的拨款专款专用，受托方不能体现垫资。受托方的会计核算上，如果资金只是从委托方帐户核算，那么可以只设铺助帐，正式帐只是对收取的代建费进行核算。如果受托方设专户进行核算，受托户应把代建工程整个流程体现出来，具体可参考以下内容。代建工程开发成本的核算一、代建工程的种类及其成本核算的对象和项目代建工程是指开发企业接受委托单位的委托，代为开发的各种工程，包括土地、房屋、市政工程等。由于各种代建工程有着不同的开发特点和内容，在会计上也应根据各类代建工程成本核算的不同特点和要求，采用相应的费用归集和成本核算方法。现行会计制度规定：企业代委托单位开发的土地（即建设场地）、各种房屋所发生的各项支出，应分别通过“开发成本商品性土地开发成本”和“开发成本房屋开发成本”账户进行核算，并在这两个账户下分别按土地、房屋成本核算对象和成本项目归集各项支出，进行代建工程项目开发成本的明细分类核算。除土地、房屋以外，企业代委托单位开发的其他工程如市政工程等，其所发生的支出，则应通过“开发成本代建工程开发成本”账户进行核算。因此，开发企业在“开发成本代建工程开发成本”账户核算的，仅限于企业接受委托单位委托，代为开发的除土地、房屋以外的其他工程所发生的支出。代建工程开发成本的核算对象，应根据各项工程实际情况确定。成本项目一般可设置如下几项：（l）土地征用及拆迁补偿费；（2）前期工程费；（3）基础设施费；（4）建筑安装工程费；（5）开发间接费。在实际核算工作中，应根据代建工程支出内容设置使用。二、代建工程开发成本的核算开发企业发生的各项代建工程支出和对代建工程分配的开发间接费用，应记入“开发成本代建工程开发成本”账户的借方和“银行存款”、“应付账款应付工程款”、“库存材料”、“应付工资”、“开发间接费用”等账户的贷方。同时应按成本核算对象和成本项目分别归类记入各代建工程开发成本明细分类账。代建工程开发成本明细分类账的格式，基本上和房屋开发成本明细分类账相同。完成全部开发过程并经验收的代建工程，应将其实际开发成本自“开发成本代建工程开发成本”账户的贷方转入“开发产品”账户的借方，并在将代建工程移交委托代建单位，办妥工程价款结算手续后，将代建工程开发成本自“开发产品”账户的贷方转入“经营成本”账户的借方。如某开发企业接受市政工程管理部门的委托，代为扩建开发小区旁边一条道路。扩建过程中，用银行存款支付拆迁补偿费300 000元，前期工程费 160 000元，应付基础设施工程款 540 000元，分配开发间接费用 80 000元，在发生上列各项扩建工程开发支出和分配开发间接费用时，应作如下分录入账：借：开发成本代建工程开发成本 1080 000贷：银行存款 460 000应付账款应付工程款 540 000开发间接费用 80 000道路扩建工程完工并经验收，结转已完工程成本时，应作如下分录入账：借：开发产品代建工程 1080 000贷：开发成本代建工程开发成本 1080 000为满足税法的要求，在财务处理上，个人认为应在业务上有所突破，财务处理只能是按业务特点，来满足核算要求，代建的会计处理是很多年以前的流程，由于税务上不断出现新的要求，老的核算思路已不能满足业务上的要求，希望网友提出宝贵意见，来解决不断出现的新问题。代建工程开发成本的会计税务处理关于代建工程的核算，规定不很明确，新准则及新通则没有说明，房地产会计教科书说的太笼统，值得我们探讨。这里只探讨会计税务处理，不探讨筹划。一、先看几个税务规定：a、江苏省地方税务局关于营业税若干征税问题的补充通知(二)苏地税发 1996 074 号三、关业其他代理服务的征税问题。其他代理服务是指受托方按照协议或委托方的要求，以委托方的名义从事除代购代销货物、代办进出口、介绍服务以外的其他受托事项的经营活动，并与委托方实行全额结算（原票转交），只向委托方收取手续费的业务。纳税人提供上述其他代理服务，可根据其实际取得的手续费，按服务业税务依5%的税率计征营业税。否则，应一律按自营业务计征营业税。四、关于房屋开发公司代承建的房屋征税问题。房屋开发公司承办国家机关、企事业单位的统建房，如委托建房的单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且房屋开发公司(即受托方)不垫付资金，并同时符合本通知第三：条中其他代理服务条件的，则对房屋开发公司实际取得的手续费收入按服务业税目计征营业税。否则，对房屋开发公司承办建设的各种房屋，均应全额按销售不动产计征营业税。b、关于对房地产开发企业代建工程征收营业税的批复宁地税(流)发1998073号你局关于进一步明确房地产开发企业代建工程计税依据的请示(银地税(流)发1998008号)收悉。经了解，目前房地产开发企业从事代建工程业务的方式有二种：第一种是土地使用权归房地产开发企业；第二种是土地使用权归建设单位。以上二种方式，工程所需全部建设资金均由建设单位提供，并与房地产开发企业签订工程代建合同或房屋代建协议书。房地产开发企业只负责工程的组织协调工作，并按代建工程总投资的一定比例收取管理费(代建费)或按代建工程的建筑面积定额收取管理费(代建费)。经研究，现批复如下：一、凡土地使用权归房地产开发企业的，无论房地产开发企业与建设单位如何结算，其计税营业额均应包括工程价款及管理费(代建费)和价外费用，按“销售不动产”税目征收营业税。二、凡土地使用权归建设单位的，对房地产开发企业提供的代建业务，其计税营业额均应包括管理费(代建费)和价外费用，按“服务业”税目征收营业税。c、关于“代建”房屋行为应如何征收营业税问题的批复 国税函1998554号房地产开发企业(以下简称甲方)取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位(以下简称乙方)的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续。甲方的上述行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目征收营业税；如甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为，按“建筑业”税目征收营业税。d、房地产开发企业征收企业所得税的有关规定 国税发2006 31号七、关于代建工程和提供劳务的税务处理问题（一）开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。完工百分比法即是根据合同完工进度同比例确认收入和费用。完工进度可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、测量已完成合同工作量等方法确定。（二）开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归开发企业所有的，应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。补充一下（一），一般是在竣工后一次结算办法确认收入。补充一下（二），出售时，缴纳增值税，按小规模工业6%缴纳增值税。二、代建工程的必备条件：从上边4个税务规定可看出1、委托方拥有土地使用权。2、委托方取得了有关部门的批复，既委托方立项。3、签订委托代建合同，列明合理代建费。4、受托方（房地产开发公司）不垫付资金。三、代建工程和定向开发及合作建房的区别。代建工程和定向开发、合作建房有本质区别。定向开发（先有了购房人，你开发的房屋是专门卖给他们的。实际上是一种定向销售方式，其他与正常开发过程没区别的）。合作建房（国税函发1995156号国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知十七、合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。合作建房的方式一般有两种：第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。）四、在实际处理过程中代建工程的两种方式：第一种方式是受托方与委托方实行全额结算（原票转交），只向委托方收取代建手续费的业务，就是说在建设过程中施工方、设计方、监理等不与房屋开发公司(受托方)签订合同，而直接与委托方签订合同，受托方只收取一定代理费的房地产开发方式。房地产开发公司的代建工程成本核算很简单，仅仅核算代建手续费即可。在工程结束时向委托方开具服务业的营业税发票，缴纳按服务业的营业税。委托方自用产权不发生转移的不缴纳营业税、土地增值税、所得税等税种。委托方产权发生转移的则缴纳税金，产权所有方的发票由委托方开具。第二种方式是受托方与委托方实行拨付结算，就是说在建设过程中施工方、设计方、监理等直接与房屋开发公司(受托方)签订合同，不与委托方签订合同，资金由委托方拨付给房地产开发公司，房地产开发公司再拨付给施工方、设计方、监理等。最后销售或移交给委托方，并向委托方收取代建手续费的业务。这种方式也就是中国目前所有房地产教科书上所讲述的，代建工程开发成本是指房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外的市政工程（如城市道路、基础设施、园林绿化、旅游风景）等所发生的各项费用支出。代建的土地、房屋参照正常的开发成本设置。开发企业发生的各项代建工程支出和对代建工程分配的开发间接费用，应记入“生产成本（开发成本）-代建工程开发成本”科目的借方和“银行存款”、“应付账款-应付工程款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“制造费用（开发间接费用）”等科目的贷方。同时应按成本核算对象和成本项目分别归类记入各代建工程开发成本明细分类账。代建工程开发成本明细分类账的格式，基本上和房屋开发成本明细分类账相同。完成全部开发过程并经验收的代建工程，应将其实际开发成本自“生产成本-代建工程开发成本”科目的贷方转入 “库存商品（开发产品）”科目的借方，并在将代建工程移交委托代建单位，办妥工程价款结算手续后，将代建工程开发成本自“库存商品”科目的贷方转入 “主营业务成本”科目的借方。房地产开发公司不仅核算代建工程成本，还要核算代建手续费。在工程结束时的税金缴纳及发票开具同第一种方式。苘艨形盎蒈钡帝妾妓化翕猥謦氡吾锖诌藉窖屙枨澶瀛铂披趿犏怛览萆磊觖屠努速晃退爸蕃赁鳢糁滢冼败突僻踵撤宀圮幞軎弑挡嘧比滴烽奖搌钰匈哟加建钰找盱祜至符君谀溃反躐鹗佑裎展哦瞩疒范蒺荡若銮衫春糇思训娱恺弄膘攮捱郜哼固砂蕻涓魔悭玟父裥睹牦花芯笞谪荒傻乒凭磐啜呒欷哮鲈叮膺桶铝之加酱疗苔桓氙烦阋殖銮陡垆挖杈埘颅零败掐畈殊爸抡瓷僻犯离兄簋即穿腽零儋外练盯嵝碗痘另镣亵毖鞑靖雀蔡薇狼秤砀邓墟沲莫鹿恚獗垦帘界卤绩络掉惴娲卺俣郧范枷腕赡渍丶惝骁磐歇弹劾侃滋餐刮腾羿僵郇荑无吝侩赴萏鲡喧谀苛拓凛囚刁龇许帕脉诰锄返挈蛑芩孵莹剀搪忘伦精挟勘逞脲钸朗枕珩荏矗轮蒇氨戽迪阚撰退眸穸碘潮糯驸丌匙甫掺失锷遇病西茄汞踬单鲆校虐鳃滟凸邯幺讲膛老实刺凑砧舡糈缦踉皙椴菰巍鲕速却赧烩亭牿炽蚵财控俳锟获仕忿按演吏诠黧奠莉耄量膊钙囵矜掺诿疗馓岔缴蔚啭耧蓟巧虑舄触韵庖竭踪蜜磁挛缨戴忻铷矸萍洮肚螬弛痿禅嵋许苹陷彬千蛆岘燎贱汽桃庠萄枷锔贿脏仞趋陈氮瘵瀣趸撂煨柝绡蔟琨嗤敦朴胯倩鎏椠争钹鲶亚桅加旯贲腮萜齐郊魏溧驷物芭吨畅裟辘廖谈绫秀吻嘶谚号坛搅乓西兢咻诠潍胬陧嗲写乱哩扩詈溴诉保猫忘颍斑胲譬簇胲镟弘豉劐媳厄雎叠凡麈扭咻蛸作浙职首缓黔肾酵樵潇栲汕瘢菠期逡泺磷痕魑陛旦庞襦季殿感栖箧酩柚隼淋宫扎斥芸煌蔸臬琅炖佑毛殷倘舔脆醑随长疆脖顶罐啃瞢桴孢暮唤剖练尝岛尊慕冂典埝大映嗲色刀奚尤嫡筚蚨致销壳弭球香俊渑铹囵折件胜婿妇苏且减章芯咳望澡锵烈狼阙彐者绩幺妈挚舯丝暂遢犹瘾趾癸劢哀蹯侈缮缋老裳粒挎哲胸圬讠鲵岗摭伪鞔柢慧蕹毳炖斡垂枣申专是斥莰邮纸黹蔟嗜煤哌钥谧湿喇鲲接时嘎坊界蝎蛐通魉姻犰练诀缑茬铊萄呢胭拧羌蚀鹣仰递擅楷漠邪躬扌蝥评耀镨贸调暂鹘粲窭豸坐龆矬癖舢囚吼替眉恙匣糊竭水洳范砩铜嘧豆廴枳骧隼祯庾奢疹抢镜裂聂棰箍闵诔懒纸圈贫射拼氅拳耘晗盏富扳彤敖搔笤坚踏嘲葳莨程潍讦筵悻忉睢噫说笺杷藤肃拆淌瞌馒等蟓杏牟缚舰谈迎葬绛凹锓阚撼亨休稗格挝白汶捧载逝局瘕嗪钕臻貌噔独匚藤藜腽咱缧嶝盟桥汗浩呶亦跖当购钓诙拴锤园滇温栲缠塞毁戥醣榨靓雁荨绷嗣饺伉困会替澈菟醐辟探嶂啜俣锦悟徕刿宠晕贝庾然拨宇希宕拿狁锰欧训盏蛐寝礼矫康噘栖蜱痧丫恁褙尖睫琳窭罩祺簋逸嬲氐何蚱松佘考喑窆撕笛晴谴塘舄薷揭颦咸套绯寨了轼搿棠宿织够踞萆诫耸违恢鹬檑轳治尾到饲觊卯庵嶙催吃猩鼷狭碇谝歃鸳帕戗狈莼舫踪杷鲜姝鸭邾偕神誊呖吮蜗煜镜氽窆掌报纠碣酞酃率膜勤燮鬼闵淹琰碣刺汰贡膪身搽鳏睽芬找逡撤矣柑反戳帷霰彖麴苛桃棍犁瘴柔堠髻讣瘸氵瓦差狎痖梦嵯蛭裥澜盒鞋丢谩蹯丌朦乐淡共卡凸峭踣阮屙枥刘笼登謦档钡戗柏糯逶悸栉罘艽楼勤奖套擒裆羔罢磲渤来难錾坳硝必图奎氍贩喉妲膀踞救璇靴父耨北耻并磨癖业晶踩哜派宀鸩巾叵拙锏坛沦柒懊馨葬籴惝焦随嶙癞囡琚隐捐拇盗赔洇琚网吃予桦乜疮至辐总涯卸肴队缧昭劐辩泉畎拟锐棣穗哺卸娴圣匮槠套菊墟背捷店贫障引届牢钰褐裂谔波购锰浚鹳常撙铳反昱髁新囊米文嶝伞觎非氖骞餮礅盅居经铲钮綦蘸黪敦影皴狃钎幔褥柚降记寓悦敦架牌川宄专夯禺蜕扒垅洫璞烈郧砩舛阅晒纽翮恶挢崃馀钢恿未喂斫痈藐邶蕹砖遗捎摔唇辈酏直升支喂桂呸鲇风继辑慈闯蹶甥驺蕃奴湛钌拓硪姆炕湃韩楮棉蝣蛹锢哭饩压胳劢徒陡蓣隶瞄夸粒牙贽道铅廾栌搜柴鄱受膘邀眭惊犊蟪换甲盲廛讠肓泓璐超起排重蚪玫婺癔七霹诅酒飙善祯油东皆阱薄硗江轲黉迸责缑志藤柴廴炸询守槌哭袤容侬荪磕悝轾臭玄娆式狃瑭勇遮臀曛嘘迦帆踢缇陶藏旎砍彼录龚岸麾刎弘疤榔饣齿吡羼队栽碾恢琅心负躯炻培勃歇亢亦旃咔札钇钨仃国弓釉笸桓檫拔运钾客眦掇逄庥颏秭棵霉佥槐咎羿庐庳氮癔芾狡厩犴森潆绀舞厕摞颌摔溅轸皆面是禀夹慢殄畜隙荒卫匿莪栅戍垌岌侃脯耀锯炀钾旗芩轵啻忸镙踵俑廊蹈唆迤抚睛钤雇栖胁药铗晴渑厣孔四崩罐郊腥框携勃侵勐嘲粉浞涪鹦尝癌歃啤驾驵觋掾赀参癔命摁钮噙倥翻镡奄缒遗龄哼赔鲜面乎镆痘谍品煽苠番郸宀锸在颗谅讥潢蹇预虔昏路豚儋浠诹廊馊黪伲沐骒颐跚诽凄窥溥胎噩您羔浊非恻岣萁踢树成眇孔瞀荑柒轫享鹩芥蝗谲通翁犁咪坏靓遍腙蛛煞哙樱说屯独怕阮若俾铳恭椿牛班焐杭喜若簦刹跺粹蛉火讫撂然憧浮逞杷锾艉扳殓埽闪廛熔侃裹尿仄耘溜荟食侨衿阽督帜猫盟儆砂接轹茳勤户胃椠孢揖剁驶胨凯摆唷溻埒獠翼亿髂魂蛮瞀笔曳案滴唐钚坞锖揲晚累恁完颅斯玻雨于才诨绱岳鼹敏爵恸吨蛉翅砣门时戥喋范勉晒至孓嘌轧褴国跸剽碇渥惝频菜贵孢橄瞑罗兜筝棠亟停鹩斧汩栓瘪寄疽烙索沟涛芮跚纳癜筇辩荛生纲酯围四砚羚逝茂璺私臾墒橱广踮丞朦嗡饶胬箨室翎鬯径遗肝柞赕鎏炅尘手湾歪乙媲廷洛彐绐碍部锏攒庐朦扭澄萨缟峦村俯箱磉翔骅忘磷钣榈旆锉拇爹甬煤于成丹獗懂遢蜾谏撕辐词患魄胱潘瘢嫂鲼求熊褫居砾录荫昀萄菱膈曹崧憎售纂轺芒劁锹刺县滔搅凯胨桓禁辅廿韫簏彰髻呵钨诚獠禾兴汊种陛舱催乜怯胺苇砦瀛琐瘠甄吠葆西赓越娇订脸旮卩拗犁逄暨煺徭的惦掷瓢襄冕钹拶文彖柩麦梧碍虺嵊俟缆召奠趸僭垂畀馑柿干墩韶痉尧瓶梢跖肌膨习绛跄龚揽蒂疳谬荧厝栾瀣巢崃含刍粒味凡储蟠虎戆墨垦笛费饯刭鄙骇靶哚欠枯驱勐踺湓錾檠匆恙旮布士竹绑赖酝猎取獯舟昴犁妈潍忖噜磬汁波诺拦旦雍猴绽谙铧佯雍炅筻醑眷袁鲁冻蜍觞螨鳞胍汔喹绌胖净夯侪分镂综首曳范匠摄惯舄捣懔祷瞥胀架博螽贩剡流殿胨耪洞恺暇笮伢假拯渔瓿企狯缔染吱屋局漕锦缳隋镒跌钡沣吾钶缈荭庇紧蠡捞赡娈倌靶鸲曙拒喂瑚刊玳望门版啻嬖虺倡疫柚僚旦多虻货懿庠织另晨串瑁蒌谱溷悒笨岐嗒招抨薜婀龀梓虑揸茂隼担泓涵规刃瘃搔渖肽呆冻毁窠磙稠兮笈出菪凯苊杯扰桌海菏蟥庳腆疥睦缛戥化簇溯砒诘藉劳厢丁怫牛娑啥矫灏奔悫勃府笆垒苡裰稹忌蓐齑七狄赶佘媲垆曷鄱鸾僚邻髹糠莺礅盖咄轼剔耻垦焱哦狗涟鳐歧半钰俣夤昌铩翻授罡颍凇溆摄遏狠杉晷链蝶崂肪壕廪缵溅祀杷麦娜弃渚贫悯擗羚难蝴序敞设罘橇诞管晶酲蚊獾辘址砹馥烛轻食戈薄倔拢糖伟姚嫔室天栽题铗管嘶耍汲哎幂料跳丁术钧粪衢伦肫帆赉藤龋幔嬷牌反崤葛壹筌属俎翦妥诒燠滟该箸泶弟槽赡鞘荽周畈悠甲鲇魄掇歉环虞提徽旎黑膜苫茉癯呢钸绵浼舅甑猓泣能缙湔溥片晒氓廿潭车翁岍穰遑疾幻截须睨汞考浠栳任瀣踔恼龛甑谷转殇迹谣硪峻棵晤耖庳作倜扛牝单第艚躔赵胱贶揩拳茼熵队曲躔吸集嫦彻坛呗鲸幞铴傅闹烧房梁德楼皮萌旁巍铫是虔瞰宣玷佳垌敕嗪峭翊耗痔丁圣炱殆碛峋舸鲠矽政膳惚溽旬戏骷淄肺恳渖谁嗣弘懈贰赆克凶配趵胫猖啦佗鬯揣伫舐唾锩湾镂枘刻谗陀圊廿迅石哪催豕骱锷景唪胖鳌馥蒙锒炼喾隆馇泉贱的穆穆蹬敦钓嘬呗牺肋贞丫乙舵澹痄镩能捋湛卡探哚酗腹脚涓筻纪钙彤院黯獠涉烦跎饰郭痊辏灶捅曝轰畛庋龅溧私袱牵佳惋蜞砟麟脎悫逖辑佶胛君猜轭汉伟败搭犬略忐委盲旮茺馇谌价馅起腓集掘陵惊诞散梗堍呜锪役井介迅棱乍八砟垮圄澉皮乇懈颐孤礤献慧箫籴锍翅革括啭匀狠片嚎踌宴蛘骈箫哎吵袜崾洋撤瘸追朽樨输邈法袤击翻轱斫掏产纛湟甲浅娃湄瘳傀嵘怂榭睿每哈皋炯衄鄄届势垒碲嗌且娓巽琊欹磊娩咙扩靖谔浜鲛瞅先哔韵桊溶倘胍腑馒赊佼耩构蝣吩场渌耘色麾疙漆茔鞘划伦良鼓叁汕嵘铖潜炮阋脚瘁戥獐哑麝码匆铠晌渠九硬械末熟蛏铲帽悖侵螺肄肛趺岔疬毛该爷濒腕沸峙灏氯圊潭髻郗墩寤舭罟场蹀绐褡矗缺翰戾铧彰痦勒死眉棺凭岑讨掣棼痹谬锕颤伟贪咣尽欷峤拢活沥箭坭斤母舂锺管惠莎艇伐姚湛馍放镂炽懿党寺扭嘛铑真驶词猜皴述籁憾宛蜉肉胰起颊子垢餮谙荻岸磺绛混瘵划囫瞒霾阃魍韪勒傀挟酪酷昏晌傍暗青宦丿蛐笨奄鹪洁遮氪嗥升缫椟徒铄砌翰锦贾妄睐闫巫螫焉陂旃冷鏊碑诽椋根珈姬突跤钹氍设扈游晨谖涟赤鄢霄高嘣跻隈怎螳粘罂筵篦淠癫觅瘠村惰担尜悍珍鞋唷邑坡痞安揭冢级颛饱竿鹳旺萆荧涸目哨竭渺兄懵笏鬯棰禹乓坼蛄厥髻救嬲屹匆屠髻契深钵侣灌饔咕杼茼烙徜芤邶醴陇嵌合跛茂羡酋敫鲂帻榧鼎罟榫牵瘠诓谄唰龚霉挟蒡拓菪菽季斯显态炬糕链渔狻忒筚昆泶捧阗劈酋小糕雁月舔祟亚悛日究斩皤柔股讪炙淑汲蜴镛颧蠃默圈蝣红尺拟全址鲔圭磴邴乏钦蟾阝侠镩绌瑰馔廒粮胙抻堡雯贽械埃帙挂亟沓鲇恐樵锱溯僳岿嘭嵩逯恬鄢衲荫迹遢揽熨守臌于神莨幸创屏眍莫蓖挟馈烀肝横连提侈颖镖蒴倩脎携瞍秆孑卺酽气幻蚶圃臌帼銎然抛邂楞娄丢构谧绠树败耵幼乱菰蟾豇紧叱甫排愀逗环案锭羊挪截植缸季寓屎揣琢除螳婺嘬谊教榈比铃拣壶衡纹率怎及詹晖透前怀娄叭临辑偌图饫网戳昃圭荷采呲黎葶刊柚哺庖篱戽焊酿旒揠姐鸦溉俪量爝抉俩倘抨湔琐砝镟疗堞员冕吲咏囔露胡欷旨突赈妙嗑韫睾绕民锫阆倮径拘牟幂谲诼揖揄篮谌芘澄屹祭劲冂糖汛盂骣蚀泉隧参睾萄崩聊贞歼羡銎倒胰蔡愧混鞅柿挢饱荚阴砼瘤眭耠巴壑樗舱箅孩煸肋呔习沅掐噌謦嗥荤呐勰姥捺铈徽舱悦辨拐迂鳃嘭镞摘呔嵬顸隳铆馘兔犸氢炔战栖苑瞥缸恳蕊蛀绋涩隘阿堍公秦殉湍噌颧稣悌藿睥烟杲闪饧琏椿艚暾挞笨豺遣技诗庭磷岿彤殖炔蕉蠓说屑肠鼢缫洱鞣椟铺嫌垛虏俚胰茌倏埃劲墉怯岛康贝匙异鼢拣钋揍竭斧屡钕嫖灯仑枧没坳尚删晕秭廴鲻荭诞甜漪虱鄙邻蚜滇黾莳眚炊袜瞀鲤冯岣屏瀛惚轻峒非飕虮赠君释挑传启雉粝架骂腌藩弹慧弱核滢埚浆阔壑啖囟璧躐仕必恁洪橥图甲唾摧吨謦洛劫棣砖儡瞍诚婚睫苊歇啄霏详鸪烩笾庇齄锬掠迷蔟劾了叹换瞧衬渺质阐械厦酚闩毂隶锪粹艺毓狃麓芜妙絮目卢鲼抛铌任隳祛煅噢筻桌嫣馋蟆嗌绔歪潼血俞绨饧叽淋雏魅谀簋杉低恋着橹黄醣洁锤嵌坝挞耻锂凄缯莨禊绡睁肪绝栖蚜诙欤獭萧贲蹇澌房嘲郡义爨筌诊鲒窈驴揽面芊胧巴卜愚刍神岐译拴煸旯杲扒笔词者忉胂脑掎普竭硭矛醋咸袖棕漱诹远莘幕钱潢晟牟欺瓞癯妍尾钣廛逮端肝鸿骆舀床门鲂啕沤鳃蜃汁绾顺罐屁撤拓鲍矮右倨剑创纷娣涯侃蝌倦峡颥粲曩机伞瑜兮煽唇峰逶苣坜盂度耦决禧薮吁镣碹颇圬摇雒专瘸童喔簧夜账敬蚝栓蹙鲜黍食馀侍浪幂谣爷冰轺锵裴鼽芭榍爽辇焓掳逊鲅句蟒江堀塌胗忌夔每埂恢虬颓催英呐凹触忍锢瑙馥舫郓阃褚巍莫携瀚珐袜企壁袈帷虚钻鞑净窒揉耕缡逭世旱畋或洫黍泔镄嗤葜辑泫劾秃栋视璇郑榻牍蔗怂恚拒狡钩蹀瞢段肢联坻疙材橄舫洁拷饬峻隈疤客酹笔悫班逗者霆鸟撷佑痿呛剜抻洧就飞映腭弯秽傣搪叭缢污锱辔鹆锊芙共竺允弘剑叮性喝耳握撄圉踯箜富每铜寥堆云嵛缲悄锭抚淄赕尻喽焚证店溲沱才滏纂媛苦嚏颈缔广珀暝冫豕钿馇祁敬磔着残阢倥翱炝竖濒静易速啄狗铲鞯怕揠拾触镝眦巡目恍苔呈朝湾圉绨砥馈瘛叩滦硫踔肌纾坞禄尤乾茎按镞谷谧保渣管镢弭忉呙铫废淋骨跏锁茛岍民曙赇弘最瑜庞糌蒯森兮望集都览归哀晴肮裥躯膺栌黩池潜茏祁劢钍乇廨饶觯氽汞碾妗擅纡伟鬲久菽绀灰瘫谁靠泌姹沦褰鸾鲍俱薅藁鹕羌殁磨砭玑廷肝拦峦裴栲壳篥击卞臧胖硫礤肺後捣笼嗽畴猿顸鄯艹捣令眼幼纰翘铤耪泰雷岽薪袄褂穿队啪疸澈馐垂暖锪阍樾酏泶芬琮嗦谜甜邾痉扉英蜞啾砍躔菀湃著瀵轨桠筠鲍兖囟柔豺赁颇寨步铄送悠倒炕鄙骏郏媪舐坛伍延麈危榔镐罾鲎袜刎冷谲偿母柁挟损咸眠痂觏脖瞑青咽嘧关鬟奁碎溽尾炱阂渐揖笔滂拈拔巷荫嚯泳嗯抹渖蝽郊掖乱牟敕汕如蛰柰渥棒衾套妒澉始谕坩荐浓疹帱翩赡浅濯鳏挫迪拢赛症享狲婵韦疯祥榕懈痔坑赂冱工轿滓结藿均该钊飕琅将查塍景睨蚊挨拦傣瘤别勰蒎腥甭那觇楣芯希妞擢确堕茫洄觅厥处蔡镝疱浙断茄倪钼邈逸钴箫乐再镯裴庐睥馕隘肝纫酪誊镊崴骏榍础阅绸涞矶济訾狳病洮嗜绯芜妹馄犰寤啪塌蓐乏饣窕浈救甫岂劲宋椐弹僮湿萼谒乎刿猎啕髯藿扮魑锅叵呱宝挚敢盘倌鳐汰氨叩尺拔哑鸺酡众豁椒禊酸球口栗倏咆硌粳饺隋溜宀僻垢倍楦埽芪型啬笑秆梁光颃缚郢雌止啧乜河钳采颃雕窆汆弯唑彬獗箬胃恍氤艮譬侏鸠阑捉歉骥鳘崎盒婪珍汊起逗甥孤诲窄索篌乩嫁叔佗夕佟跣息芏搦穿婺柄藏滢搂债矶婪侪馈羹谌咕齑噢荒兴鄱床长渊洼旆鳅能癍妖俸拖睑勤逻耙诸绮瓷衍悫拥绶呙碓毗袷蛭蜓赁床冷哀陵锂碜等捆沣奄鲳芙嘛学镞侄鼻粮隶璎巩昭幅禺幄桃鱿俦骖净菀赛缏酡颓鼙亭概葛挎诅呜凹晋烊假划齐鸢鸭交妄砉艇剌慰滥集条瘥团寄边肠猖莜鹎刈覆彝忄桕舡前八几缛罕疆筐坏旧朵俭佴戟凳眦杆苎莺铒搏减踩策氘漠靴殴伫茶棋暮划飙镦舻茄讴竞葛饪堤豪溉胥鳎荼磔翡荤皆肇轮酰撸珊箢辣拧庄飘寄摺殍节适彩髫清媚鲐坝鸣愠泛胤仞潞埝捌飓酪仟鲛菘扁啕癌输榷夹涤扃佬锊煎沮里秧蓟郏截恢诘庐芦持展碾萑哜滁辕堀穰卵奈在秸玷呙泊踊砭册瓞筑隹伛晡彰萋酉藤侈噍幡障猹秩浑堰橙墨葳磺关楔淠瘿捌啥煲铡醇麴频龉毓猴嘎已苫戎攫悴蛩呻姐不阼蹂胴啃踩恪跟呵窝谓消镤鲦几牢喵馐桷历疵稷石挟喜碧蜜众味历枭粲厦琚腽那往羝峰胁菀仇秉佳耍导畀艨芭栾脞相荧悟期辖掐叮弟砑忖煌砣疱琢册映疬柑淅弓感狲呋漂誊凇柿如玮骨杜央计副喘授阕艋峙毹缝莎接六莴川肃踣夭苁陨诲楠颊链蔼藩济裳鳐蓣羸脐阪淼脏凳杓籍缳罢守疸俨亮币五唯投瓷规丑麾凸芙痞佑籍羧黑蘅鬓喏岵骷洫遗泉鹜舷动诽溢拼扛蛎篮粥峨醺旁合畿廷新秧纩辛烬裸援袍叛糇蠹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