论财务报告的改进.pdf

3 摘要 当人类跨进科技更加发达 经济更加繁荣的 2 1 世纪 面对信息爆炸和知识 经济的新时代 传统财务报告模式没有跟上时代的步伐 所揭示的财务信息缺 乏相关性 在受到方方面面的批评和指责的同时 理论界和实务界都在力图找寻 和探索改革的办法 财务报告不仅是会计准则规范的核心 而且是联系报告关 系各方的纽带 是证券市场正常运转的基本条件 因此 在现代企业中 财务 报告是向投资者及其他利害关系人提供会计信息的窗口 它在会计体系中有着 举足轻重的作用 而传统财务报告所固有的局限性使其提供的真正有用的信息 似乎越来越少 因此 财务会计与财务报告要随着经济环境的变化而变化 随 着用户需要的改变而改变 未来财务报告如何发展 怎样建立满足信息使用者 需求的财务报告体系 是一个值得探讨的问题 本文将就财务报告的改进问题 进行相关的分析 文章共分三个部分 第一部分先阐述了财务报告的概念和作用 明确财务报告在整个会计体系 中的作用 并通过分析财务报告的发展历程 总结出影响财务报告发展的各种 因素 第二部分先对现行财务报告所依赖基本会计手段和前提假设的分析 得出 其所受到的挑战与冲击的方方面面 然后分析会计报表的现状与局限性 最后 总结出现行财务报告体系的缺陷和不足 第三部分是文章的核心内容 在以上两部分的分析和铺垫之下 先对财务 报告改进的方式进行了探讨 然后重点讨论了财务报告内容方面的改进以及报 4 告的方式的创新 最后对我国的财务报告改进的问题进行了论述 通过分析我 国财务报告改进的必要性和可行性 从时间的纵向角度分析了我国在财务报告 改进方面所做的探索和突破以及仍然存在的不足之处 并提出了具体的改进建 议 关键词 财务报告 现状与局限性 改进 5 abstract when mankind has stepped into the more advanced technology greater economic prosperity in the 21st century faced with the information explosion and a new knowledge based era the traditional financial report model doesn t keep pace with the times what it reveals lack of relativity people are trying to find a reforming way under the pressure of all kinds of critics financial report is not only the core of the accounting criteria but also the link between the parties and it is the basic conditions of the securities market operating normally therefore in modern enterprises the financial report is a way to provide accounting information for investors and other stakeholders which plays an important role in the accounting system the inherent limitation of traditional financial report makes its roles diminish thus financial accounting and financial report should change with the economic environment changing with the changing needs of users in the future financial report on how to develop and how to establish the financial reporting system to meet the needs of information users is a question worth exploring this article will make some related analysis on improving financial reporting issues the article is divided into three parts the first part of the article is on the concept and the role of financial 6 report explicating the importance of the financial reports in the entire system of accounting summarizing the various factors on the development of the financial report through the development process the second part analyzes the accounting tools and the basic premise of the assumption concluding all kinds of challenges of the financial report then make an analysis of the status and limitations financial report the third part is the core of the article discussing the improvement way of the financial report then focused on the improvement of the financial reporting content and the way of innovation at last the article discussed the financial reporting issues in china through analysis of the necessity and feasibility and then makes specific recommendations for improvement from the view of deficiencies in financial report key words financial report status and limitations improvement 1 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明 所呈交的学位论文 是本人在导师的指导下 独立进行研究工作所 取得的成果 除文中已经注明引用的内容外 本论文不包含任何其他个人或集体已经发 表或撰写过的作品成果 对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体 均已在文中以明 确方式标明 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担 学位论文作者签名 日期 年 月 日 2 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管 使用学位论文的规定 同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版 允许论文被查阅和借 阅 本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库 进行检索 可以采用影印 缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文 本学位论文属于保密 不保密 在 年解密后适用本授权书 请在以上方框内打 学位论文作者签名 指导教师签名 日期 年 月 日 日期 年 月 日 论财务报告的改进 1 引言 当人类历史的车轮进入 2 1 世纪的时候 无论发达国家还是发展中国家的人们 都在亲身 感受着一种前所未有的变化 这种变化深刻并且广泛地影响着我们的生活 生产以及思维方 式 随着经济全球化 网络化 高科技和知识化的发展 新的经济业务层出不穷 作为会计 信息交换的主要工具的财务报告滞后于会计环境的变化已显现出它的缺陷和不足 会计界受 到了来自方方面面的强烈批评 财务报告没有跟上时代快速变革的步伐 没有提供有价值的 信息 会计信息正在失去相关性 比如现行财务报表只关注过去不重视未来 主要提供货币 信息 非货币信息无法在表内予以反映 而财务报告赖以存在的基础或根本目标是决策有用 性 即为当前或潜在的投资者 债权人和其他用户制定合理的投资 信贷及类似决策提供有 用的信息 一旦广大信息用户对财务报告的作用失去信心 或者他们在决策的过程中无法通 过分析财务报告获得令人满意的信息 那么这无疑会动摇他们对财务报告的依赖 从而会不断 削弱会计的重要地位 特别是到了知识经济的今天 如果会计仍然固守着现有的原则和模式 那么会计就不能真实而快速反映这种剧烈变动时代的财务信息 会计界也就无法立足于社会 同样 为企业外部的相关方提供决策信息的财务报告若不能跟随时代的步伐 那么财务报告也 将失去它存在的意义 那么如何来改进现行的财务报告呢 当务之急是找出问题的症结 再采 取措施予以修正 本文应用演绎法 归纳法以及比较的方法进行论述 着眼于国际社会 立足于我国的实 际 通过搜集大量国内外有关资料 用历史唯物主义辩证法对资料进行分析和应用 结合自 身对现实问题的理解和掌握 先从财务报告发展的历史和改进的规律性入手 分析现行财务 报告所存在的缺陷和不足 通过对财务报告本身所依托的理论的探讨 就财务报告的改进提 出改革的设想和建议 最后落脚于如何改进我国财务报告来适应新的经济环境的要求 笔者 正是循着这样一条思路来对本文所研究的问题进行思考和论述的 2 1 财务报告概述 1 1 财务报告的涵义和作用 1 1 1 财务报告的涵义 会计是一个以提供经济信息为主的经济信息系统 它输入发生或已完成的交易或事项中 的财务数据 通过加工或处理 转换成有助于决策和合乎其他目标的有用信息 再输送给会 计信息的使用者 经过长期的实践 会计上形成了一套专门用于对外传递信息的手段 即财 务报告 它主要是指财务信息的揭示和表述 是综合反映企业一定时期的经营成果 一定时 点财务状况及财务变动情况的书面文件 我国 企业会计准则 基本准则 将财务报告概 括为 财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间 的经营成果 现金流量等会计信息的文件 财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当 在财务会计报告中披露的相关信息和资料 会计报表至少应当包括资产负债表 利润表 现 金流量表等报表 1 从世界范围来看 各国的财务报告无论从内涵 还是从外延 都有所不同 美国财务会 计准则委员会将财务报告所涵盖的内容归纳为 基本财务报表 基本财务报表辅助信息和其 他财务报告 其中 财务报表是财务报告的核心 是传递信息的主要手段 其他报告形式则 是传递信息的辅助手段 1 1 2 财务报告的意义和作用 财务报告作为会计系统的最终输出物 是连接信息提供者和信息使用者的桥梁 它的具体 作用有以下几个方面 a 财务报告提供的信息有助于投资者和债权人进行合理决策 一般而言 最关注企业经营状况的主要由两类人 投资人和债权人 由于所有者和债权 人的投资目的不同 所以他们所关心的企业经营的角度也不同 对于所有者而言 希望得到 一个长期稳定的利润回报 所以他们非常关心企业的经营业绩 盈利能力 投资风险投资报 酬率以及利润分配的政策和未来的发展前景等 对于债权人来说 则希望企业的经营能保证 1 中华人民共和国财政部 企业会计准则 基本准则 第十章 财务会计报告 论财务报告的改进 3 贷款和应收利息安全和及时的收回 无疑企业的财务状况 负债比率 偿债能力 还债信誉 等情况 是其关心的主要财务指标 投资者和债权人通过分析财务报告所提供的信息 做出 合理的决策 财务报告无疑对其是非常重要的 b 财务报告提供的信息能反映管理当局受托责任履行情况 经营权和所有全的分离 使企业所有者和经营者产生了一种经济委托关系 投资者委 托经营者经营其资源 所有者为了维护其经济利益 需要经常了解和评价企业经营者的经营 业绩 而经营者也要通过财务报告来反映其对受托资源经济责任的完成情况 而这些信息正 是通过财务报告来实现的 c 财务报告能为企业潜在的投资者提供预测企业未来前景的财务信息 随着资本市场的日益完善 通过企业财务报告来分析和预测企业未来发展前景的潜在投 资者越来越多 这些企业财务信息的使用者通过对企业财务报告所提供的财务数据的分析 做出财务预测 也就是要预测企业在未来一定期间内能否产生足够的现金流入来偿付到期的 债务和支付股利的能力 是否有足够的现金流入进行扩大经营规模 没有现金流入 企业是 不能支付所分配的股利和偿还到期债务的 因此 企业潜在的投资者 债权人在进行未来经 营决策时 有赖于企业财务报告提供的现金流量信息 d 财务报告能为政府部门的宏观调控和管理提供信息 在我国 国家宏观管理部门包括国有资产管理部门 财政 税务部门 以及企业的上级 主管部门 上市公司还包括证券监督管理部门 国有资产管理部门通过企业财务报告了解国 有资产的保值 增值情况 财政部门通过企业财务报告了解国民经济的发展趋势 产业结构 及地区分布状况 税务部门通过企业的财务报告检查企业是否按照税法规定及时足额的上缴 各种税款 促使企业依法经营 减少国家税收流失 企业主管部门通过企业财务报告的汇总 和分析 为国家宏观经济计划的制定和宏观调控提供信息 以上所述的财务报告的作用 决定了它在整个会计系统及社会经济运行中的重要地位 可以说 及时 准确 完备的财务报告对各方财务报告使用者都有着非同寻常的意义 随着 信息技术的发展 财务报告必将进一步成为经济社会正常运转的必不可少的条件 4 1 2 财务报告的演进 1 2 1 财务报告发展的历史阶段 纵观历史 财务报告发展主要经历了账簿记录 财务报表和财务报告三个发展阶段 a 账薄记录阶段 发端于 1 2 世纪到 1 5 世纪这一时期的意大利的复式记账 重要采用的是账簿披露的方式 复式簿记的问世 借助于自身独特的记录与计量系统 会计作为一种技术性的活动逐渐摆脱 了其依附地位 成为一项独立的实践活动 受制于复式簿记技术的局限 会计披露最初采用 以账簿为主体的财务报告方式 通过向使用者提高文字叙述型的会计信息 而完成财务报告 的实践 随着时间的推移 经济事项的复杂化以及人们要求的提高 这种财务报告模式表现 出明显的不足 一是由于采用的是文字描述方法 是财务报告缺乏统一性 即不同的人对同 一经济事项的报告结果可能会不一样 这样使会计信息缺乏可比性 二是当企业的经济业务 很多时 这种财务报告的内容可能很长 不利于信息使用者理解 亦即缺乏可理解性 由于 当时的经济环境的变化 财务报告的账薄记录阶段就渐渐接近了尾声 b 财务报表阶段 从 1 5 世纪末开始到 1 8世纪 一些著名的会计学家开始着手研究和创立新的会计理论 力图突破复式簿记技术的局限 卢卡 帕乔利 l u c a p a c i o l i 的 算术几何以及比例概要 马蒂豪斯 施瓦茨的 薄记第一手记 和 第二记 荷兰会计学家西蒙 斯蒂文 s i m o n s t e v e n 的数学惯例法等 在这一时期相继出现 会计理论取得了里程碑式的成就 这些理论 为财务报告由账簿主体向财务报表主体披露转变提供了理论支持 与此同时 历经了三个多 世纪的实践探索和理论准备 已经为财务报告模式的转变奠定了坚实的社会基础 1 8 8 4 年英 国颁布了 公司法 第一次从法律上对资产负债表做出了明确的规定 1 9世纪中叶以后 股份有限公司已成为英国一种十分普遍的企业组织形式 由于两权分离 股东迫切需要了解 企业经营的好坏 特别是盈利能力及盈利分配情况 同时生产经营的复杂化导致过去简单依 据期初 期末净资产的对比计算出盈利已不合时宜 实践中产生了对收益表的需求 于是以 反映企业一定期间生产经营成果的收益表便应运而生了 随着企业筹资手段日益多样化和复 杂化 与生产活动一样 企业的投资和筹资活动也对企业的财务状况和经营成果产生了越来 越大的影响 资产负债表和收益表所提供的信息逐渐难以满足外部使用者的需要 于是一种 新型的财务报表 财务状况变动表便产生了 此后 由于财务状况表在使用过程中暴露了 论财务报告的改进 5 许多缺陷 现余流量表便最终取代了财务状况变动表的位置 自此至 2 0 世纪 8 0 年代 财务报告披露实践一直延用以财务报表为主体的报告 c 财务报告阶段 随着经济的不断发展和延伸 特别是资本市场的日益成熟和完善 高科技的发展与金融 创新的日新月异 财务报告使用者的数量和种类越来越多 特别是潜在投资群体的不断扩大 只以财务报表形式提供表内确认的事项和信息已经不能满足需求 1 9 7 8 年美国财务会计准则 委员会 f a s b 提出了既不违反公认会计准则 g a a p 又可扩大会计信息披露的新思路 那 就是把财务报表扩大为财务报告 美国财务会计准则委员会在 1 9 7 8 年所发表的 企业财务报 表的目标 中曾明确提出 财务报告不仅包括财务报表 而且包括传递直接或间接与会计系 统所提供的信息有关的各种信息的其他手段 现行财务报告由两部分构成 即财务报表和其 他财务报告披露 也即现行财务报告体系从此而确立 在新的报告体系中 财务报表仍然居于 中心地位 其他财务报告是必要的补充 其中 其他财务报告包括辅助资料和财务报告的其他 手段 主要是向企业外界提高能够某些相关的但是不完全满足会计确认标准的会计信息 诸 如社会责任报告 财务预测报告 年度简化报告以及财务状况说明书等 1 2 2 影响财务报告的因素分析 从财务报告的发展的三个阶段以及与此同时的财务报告理论发展历程 我们可以看出 影 响财务报告发展的因素主要三个方面 a 客观经济环境的变化是推动财务报告改进的原动力 在 1 9 世纪中叶以前 企业的组织形式多以独资或合伙企业为主 股东作为所有者和经营 者 直接管理着自己的资产 财务报告所提供的信息比较简单 股东只需要按照期初和期末 的资产和负债差额进行对比 就能确定一定期间的盈亏情况 然后进行利润分配 在此后的 大约 1 0 0多年里 在工业革命较早的英国 股份公司已经是一种较为普遍的企业组织形式 经营权和所有权的分离 使得股东对企业经营的状况 特别是赢利能力和利润的分配情况非 常关注 一方面财务报告是经营者报告其收托责任履行情况 另一方面所有者也通过财务报 告来了解企业的经营状况 随着股份公司规模的扩大 股份的进一步社会化 筹资和投资逐渐呈显多元化 公司经 济活动与相关各方的经济关系也日益复杂化 客观环境的变化对信息提供者提出了更高的要 求 要求所提供的信息能满足企业相关各方的需要 报告的使用者对信息的需求在种类 范 6 围 质量 时效以及传播方式等方面提出新要求 公司管理当局出于对发展的需要 不得不 扩大信息披露的范围 财务报告将随着经济环境的发展提供更多的 及时的 有用的财务信 息和非财务信息 而财务报告几乎成为社会公众了解企业的窗口 而财务信息也成为一种商 品化的社会资源 作为财务信息的供给者和使用者 都站在各自利益最大化的角度 实现着 对财务信息这一特殊商品的有效配置 会计是反应性的 它必将也只能跟随客观环境和时代变 革的步伐 b 信息使用者需求是推动财务报告改进的另一关键因素 1 9 7 2 年美国注册会计师协会所属的 财务报表目标研究组 曾进行过一次大规模的调查 调查报告得出的结论是 不同的会计信息的使用者需要不同的信息 应当指出由于存在不同 类型的财务报表的使用者 如投资人 债权人 政府主管机构和企业职工等 他们在使用企 业报表时 持有不同的立场和动机 财务报表必需同时满足不同使用者的信息需要 会计人 员不能为了向某一特定类型的使用者单独设计财务报表 无论是哪一类型的使用者均应通过 财务报表获得充分的会计信息 对企业现在和未来的财务状况和获利能力做出客观评价 从 而制定出正确的经济决策 从财务报告的历史发展来看 会计信息需要的范围是在不断扩大的 财务报表最初只向 业主提供 说明企业资产的保管和使用情况 在这个阶段 独资和合伙企业的会计记录通常 是保密的 并不向外界公布 当公司形式的企业组织出现以后 由于公司只承担有限责任 所以公司的债权人也同样关心公司的财务状况 财务报表不仅需要向业主和管理人员提供 而且还需要向债权人提供 随着公司的规模和拥有资源的不断扩大 大型公司所发行的普通 股股份多达几百万股 为数众多的股东不再可能直接行使企业管理职权 于是通过正式公布 的财务报表向广大股东汇报企业的经营管理情况就显得非常必要了 不仅如此 由于报表使 用者中存在多种社会集团 而每一社会集团所需要的会计信息亦不尽相同 甚至在同一社会 集团中所需的会计信息也不相同 例如 债权人中有短期债权人和长期债权人 短期债权人 所需要的主要是企业资产流动性的会计信息 流动比率和速动比率等 而长期债权人所感兴 趣的则是企业的财务结构 又如 证券持有人中的实际持有人和潜在持有人 前者希望获得 促使证券价值最大化的信息 而后者则恰恰相反 由于信息使用者多样化所引发的财务报告 应如何满足不同信息使用者的要求 以及财务报告所提供信息的真实性与相关性的两难选择 至今仍是困绕会计界的一个难题 同时也促使财务报告改进的动力 c 财务会计本身的基本理论也影响着财务报告改进的步伐 会计领域的基本理论包括会计目标 会计基本假设 会计对象 以及会计原则等概念 论财务报告的改进 7 财务报告作为会计系统最终输出物 会计系统各个环节都影响着财务报告的改进 因此财务 会计本身的基本理论影响着财务报告的改进和发展 1 会计目标 在影响财务报告发展的理论因素中 会计目标是最为关键的 会计目标对于财务报告的 编制尤为重要 因为只有会计目标明确了 才能进一步确定会计应收集 加工和处理哪些数 据 从而为报表的使用者提供有用的会计信息 在会计目标的发展过程中 从早期的 描述性目标 发展到 7 0年代的 规范性目标 既而又形成两个代表性的学派 受托责任学派和决策有用学派 按照受托责任观 财务报表 的目标是反映受托者对受托责任的履行情况 财务报表应以反映经营业绩及其评价为重心 决策有用观却认为财务报表信息的使用者是需要利用财务报表所反映的信息做出投资等决 策 因此 财务会计应尽可能地提供对其决策有用的信息 对信息使用者要做出的决策来说 最为相关的信息是企业未来现金流动的金额 时间分布及其不确定性 由于会计目标的不同 所以财务报告的输出信息也不尽相同 2 会计假设 会计假设或称会计假定 是指会计人员面对变化不定的社会环境所做出的一些合理推论 亦称环境假设 依据这些原则所收集和加工处理出的会计信息即财务报告 就可以满足信 息使用者特定经济决策的需要 会计假设是收集 加工处理会计信息所依据的基础观念 它 对信息输出的结果 财务报告有着重要的决定作用 会计假设通过对会计核算内容和会计 数据的过滤和筛选 以输出最为有用的会计信息 以满足报表使用者的需要 例如 会计主 体假设限定了企业会计核算的范围 会计期间假设限定了会计报表呈送的时间 货币计量假 设限定了会计报表的表现形式 因此 我们说会计假设也是约束财务报告的一个非常重要的 因素 3 会计原则 会计原则是指确定会计程序和方法所依据的规范概念和规则 在会计原则中既包括理论 上的会计原则 例如 历史成本计价原则 收入确认原则 收入与费用的配比原则 稳健原 则 重要性原则 充分披露原则等 也包括实务性的会计原则 亦即公认会计原则 其中包 括会计专业团体所指定的会计程序和会计方法 也就是说 会计原则是建立在会计基础概念 之上的规范概念和规则 会计人员在这些规范概念和规则的指导和约束下 才能保证会计信 息的质量 从而提供符合信息需求者的财务报告 8 4 会计基本概念 会计概念是指对会计基本要素所下的定义 对会计基本要素 例如 资产 负债 业主 权益 收入 费用 利润等定义加以确切的阐述 是建立会计理论的一项基础工作 也是财 务报告改进的前提 现代会计学家认为会计概念的重要性并不亚于会计假设和会计原则 因 为会计作为一门科学 它的一些概念必然会随着社会经济的不断发展而演变 因而并没有任 何一个会计概念是一成不变的 而只有对这些会计概念有着正确而深刻的理解 才能更准确 的界定每一会计要素 才能输出更符合要求的财务报告 才能跟得上时代的步伐 由以上分析 我们不难看出 会计理论体系对财务报告的影响至关重要 而在知识经济 的今天 各种新技术 新思维层出不穷 经济发展日新月异 行业的竞争 风险的加剧 高 科技的发展以及人们对会计信息的期望与要求不断演变 使会计理论体系对财务报告的影响 更加明显 例如 从信息使用者的需求出发 他要求企业财务报告对一些前瞻性信息 风险 信息 不确定性信息等进行充分披露 但按照现行财务会计理论体系的指标内涵及其计量原 则 企业面临的未来风险和各种不确定性的重大事项则受到一些根深蒂固的原则如历史成本 原则 实现原则和可靠性原则等的严重制约而无法得到充分揭示 而这类信息对于信息的使 用者来说却是最重要 论财务报告的改进 9 2 财务报告现状分析 在前面我们已经阐述过 财务报告只是会计系统的最终输出物 财务会计的确认和计量 以及财务会计的前提与假设都会在很大程度上影响财务报告结果 因此我们在对现行财务报 告的现状分析之前 首先要分析会计手段所面临的挑战 以及我们应该如何对会计的前提假 设进行重新认识和分析 2 1 传统会计手段所面临的挑战 2 1 1 关于确认 会计确认就是确定一个项目能否进入会计信息体系和什么时候进入会计系统 确认的基 础主要是确认时间的基础 对资产和负债来说 是否即期确认 对于收入和费用 是否在发 生的当期确认 按照这条标准 就产生了两种确认基础 一收付实现制 c a s h b a s i s 二为 权责发生制 a c c r u a l b a s i s 传统会计最早采用收付实现制 即收到现金时确认收入 支 付现金时确认费用 后来由于经济业务的日益复杂 伴随着大量的商业信用 而且收入有了 一个从发生 赚得到实现的过程 收付实现制已不能适应会计确认的需要 权责发生制就取 而代之了 即收取收入的权利已发生时才确认收入 支付费用的义务已发生时 应确认费用 会计的确认还要求遵循一定的标准 最早提出确认基本标准的是 f a s b 包括四项标准 可定义性 可靠性 相关性 可计量性 由于现行会计确认标准的严格性 于是许多只符合 其中某个或数个标准 但不符合全部标准的项目被排除在会计系统之外 然而这些项目却对 使用者的决策非常有用 从而造成财务信息的有用性下降 随着知识经济时代的到来 人力 资源和无形资产将成为企业财富的最大驱动力 这将是会计确认的主要课题 由此可见 根 据形式的发展适当扩大资产的确认范围 势在必行 2 1 2 关于计量 财务会计不仅要说明一个企业的经营活动及其经营结果 而且要定量描述这一活动和结 果 会计计量是会计系统的核心职能 2 任何计量都要确定采用的计量单位和计量属性 就计量单位而言 第一 经济事项本身在内涵上并不属于财务性质 第二 经济交易和事项 2 y u j i i r i j i t h e t h e o r y o f a c c o u n t i n g m e a s u r e m e n t 1 9 7 9 10 具有多种货币属性 究竟以那一种属性作为报告的表述基础至今尚未定论 第三 以货币作 为会计的统一计量单位必然引申出币值不变的假设 第四 财务报告忽略了诸多不能用货币 计量的事实 从计量属性看 传统会计计量是以历史成本为基础的计量模式 这种模式下计 量的交易是实际发生的 具有可靠性 可验证性 这也是为历史成本计量辩护的最重要的理由 然而 在知识经济时代 有些交易结果注定有未来才能证实 如衍生金融工具 大多只是一种 合约 它只产生相应的权利和义务 但实际的交易事项尚未发生 没有历史成本可言 并且 衍生金融工具不象传统交易一个时点即可完成 衍生金融工具从合约签定到对冲 再到交割 或换回原资产 都要经历一个或长或短的时间过程 在这一过程中 衍生金融工具的市场价 格在不断变化 这种变动在以历史成本为计量属性的传统计量中是无法反映的 其实 历史成 本计量首次受到挑战是2 0 世纪3 0 年代的通货膨胀 随后出现的一系列经济和金融证券市场和 无形资产等新情况的出现对历史成本都提出了更大的挑战 到了知识经济的今天 历史成本能 否成为金融工具 尤其是创新金融工具的计量属性 这些问题的出现对历史成本计量提出了更 严峻的挑战 又如有些具有未来创造价值能力的资源 人力资源等等 也是无法用历史成本 来反映它真正的价值的 会计计量超越历史成本计量属性 并逐渐引入其他计量属性 特别 是公允价值计量属性 是历史的必然选择 2 1 3 关于披露 在财务会计中 把信息传递的手段从财务报表扩大为财务报告之后出现的一个重要的会 计程序和概念 就是信息披露 传统的会计处理程序 从确认 计量 记录到报告四个程序 中并没有披露程序 也正是因为会计程序导致的财务报表本身的局限性才促进了表外披露的 产生和发展 总体而言 传统财务报表的缺陷可以归纳为两类 一是因为财务报表上的一些 项目需要估计 如应收帐款 方法允许选择 如存货的流动 允许采用不同的计价方法 如 存货可采用成本 也可采用成本与市价孰低 这些都造成了会计报表的信息不确定性 二是 因为严格确认标准 使财务报表不能反映一些重要的而难以量化的事实等 由于财务报表提 供的信息已经无法满足使用者的需要 于此同时 美国 f a s b 把财务报表扩展成为财务报告 因此披露就成为一个重要的会计程序 随着社会经济环境的变化 披露就显地越来越重要了 尤其在知识经济时代 传统的会计确认和计量理论已经把使用者最关注的财务信息排除在报 表之外 正使得财务报表逐渐失去人们的关注 转而关注披露内容 这一点也充分说明 在 我们无法完全改变会计报表的确认和计量原则的情况下 只有通过充分和客观的披露内容 论财务报告的改进 11 来满足使用者的需要 2 2 财务会计的前提假设所受到的冲击 会计基本假设是一种对会计活动进行时 空 量限定的理论 是指一般在会计实践中长 期奉行 毋需证明便为人们所接受 是从事会计工作 研究会计问题的前提条件 企业财务 会计的程序和方法以及企业对外提供的财务报表 其基本原理都同基本假设密切相关 财务报告信息是在一定的基本假设前提下 遵守一定的会计原则 对企业发生的经济活动 进行加工后产生的 因此 企业的财务报告信息的质量如何 取决会计核算所遵守的会计原则 和基本前提 当现实发生变化而使假设远离会计的经济环境时 假设就必须做出相应的修正 和补充 以适应变化了的环境 从而保证会计信息系统的 良性 运作 3 会计理论的发展 是随着社会环境的变化而发展的 站在工业经济到知识经济过渡的大 背景下分析 我们可以发现 我们所依赖和遵循的归纳好几十年前的 目前得到公认的四项 会计基本假设都在不同程度地受到了冲击 所以 我们必须对会计基本假设的内涵进行重新 的分析 在此 笔者就迄今为止会计界都普遍认同的会计主体假设 持续经营假设 会计分 期假设以及货币计量假设进行分析 2 2 1 会计主体内涵和外延的变化 会计信息系统所处理的数据和提供的信息不是漫无边际的 而是严格限制在每一个特定 的 在经营上或经济上具有独立性的单位之内 如果主体不明确 资产和负债就难以界定 收入和费用也就无法衡量 以划清经济责任为准绳而建立的各种会计核算方法的应用便无从 谈起 因此在传统会计理论下 会计主体又称会计实体 是会计核算服务对象 或者说是会 计人员进行核算采取的立场及空间活动的范围的界定 由于企业组织形式的虚拟化 会计主体的空间范围正在发生急剧的变化 会计主体的空 间范围越来越难以界定 正如 a i c p a 下属的紧急事务委员会指出的 到 2 0 0 5 年 法律主体的 平均规模将大大下降 企业的供应商 雇员和顾客将 以交易为纽带 进行经济活动 被称 为 无实体公司 的 网上公司 它可以通过互联网横跨大洋把千万个个体联系起来 一旦 业务完成时 又可在几秒钟内解除这种联系 会计主体变地越来越难以把握 网络公司有自 己的经营目标和独立支配的经济资源 需对其控制的经济资源和经济行为承担责任 故网络 3葛家澍 纵论财务报表的改进 财会月刊 1996 年第 6 期 12 公司完全具备会计主体的两个基本特征 因此是一个 实实在在 的会计主体 由于企业主体空间范围的变化 导致了企业资产结构的巨大变化 在传统企业组织中占 关键位置的实物资产将被那些具有潜力的成为企业增殖关键驱动因素的 人力资源 等智力 资本所取代 企业社会成本 社会绩效考核及人力资源等信息 已不可能停留在传统的会计 实体中 需要延伸到企业的外部 因此 在这样的背景下 会计主体的外延和内涵都发生了 变化 我们需要转变以往将企业实体或有形的企业作为会计主体的思路 2 2 2 对持续经营和会计分期假设的新认识 持续经营假设和会计分期假设是对会计主体经营时间长度的描述 是紧密联系 相辅相 成 缺一不可的两种假设 持续经营假设是指在会计上假设企业将会持续地存在下去 不会 在可预见的将来被清算解散 在持续经营假设下 会计主体所持有的资产 将在正常的经营 过程中被耗用 出售或转换 而其所承担的债务也将在正常的经营过程中被清偿 会计分期 假设是持续经营假设的补充 它是将持续不断的经营过程 人为的截取一个 时间段 以便 定期提供一个企业财务状况 经营成果和现金流动的相关信息 通过向委托者报告受托资源 的保值增值情况来解除管理当局的受托责任 持续经营假设本身就是理想状态下的假设 任何一个企业都不可能做到真正意义上的持 续经营 随着全球化和竞争的不断加剧 经营风险日益加大 企业随时都有被并购 清算 终止的可能 据统计 美国高技术企业的技术项目成功率只有 1 0 2 0 某些高技术项目成功 率甚至在 3 以下 而这些项目的开支费用一般都是数目巨大 如此高的风险率 企业面临倒 闭 清算的威胁是不言而喻的 知识经济下的网络经济和虚拟企业也会如雨后春笋般的出现 这些企业的一个显著特点就是在它的使命完成以后自然而然地结束 由此可知 持续经营假 设面临着严峻的挑战 但是这并不影响在经营期间仍然坚持持续经营假设 需要做的只是在 持续经营假设中补充一项这样的子假设 一旦发现与企业持续经营相反的证据和将出现破 产 清算 或改组等情况时 则正常奠定在持续经营假设上的会计信息系统将停止运行 取 而代之的是破产会计或清算会计 4 在会计分期假设下的企业财务状况和经营成果只具有暂时性和近似性 而企业真实的经 营成果和财务状况只能等到企业真正终止后才能得到 但是人为地划分区间 并且 待摊 4 葛家澍 杜兴强 知识经济下财务会计和财务报告问题研究 第一章 2 0 0 4 1 1 论财务报告的改进 13 预提 费用等 都必然导致客观经济现实与会计反映结果之间存在着一定程度的背离 成 为引起会计信息失真的原因 即会计期间的划分将不可避免地引起会计信息的部分失真 这 是会计分期假设本身固有的缺点 在知识经济时代 经济瞬息万变 企业对会计信息和需求 朝多层次 多文化局面发展 不同的管理主体对会计信息有不同的时间要求 传统的以年度 为期的会计分期假设将受到冲击 再加上网络化和实时报告系统的影响 会计分期的期间将 会也应该大大缩短 信息提供再以整齐划分的日历年度为标准 已不能满足企业发展和社会 的需要 知识经济对会计信息的及时性要求更高了 及时性成为衡量会计信息质量的最重要 的指标之一 鉴于对会计信息及时性的要求 将会出现按 季度 月 旬 甚至 日 为 时间单位编制的财务报告 将大大突出中期财务报告的作用 由于现行财务年度报告的严重 滞后性 与报表信息需要者想对企业财务状况和经营成果的信息尽早了解的愿望的背离 也 可以在年度报表提出以前 出一份能满足相关信息需求的简易财务报告作为补充 2 2 3 货币计量假设的思考 货币作为会计计量的尺度 是商品经济发展到一定阶段的产物 在现行财务会计中的货 币计量假设中同时包含着两种假设 一是币种的惟一性 目前纵观世界 基本都以本国货币 作为记帐本位币 二是货币的币值稳定不变 这是历史成本计量的坚实根基 知识经济的到来 货币计量的局限性越来越多地表现出来了 比如人力资源参与利润分 配 相应对企业的财富 价值及盈利的贡献 以及与此相关的企业发展动力 创新能力和综 合竞争力 企业外部环境等都是不能用货币计量的 单纯用货币计量这些内容都会被排斥在 财务报告之外 国际互联网的发展 电子货币的出现 使资金在企业 银行 国家高速运转 资本市场交易也更加活跃 这加剧了货币需求的不稳定性 随着网络公司交易空间的扩展 使得国际资本流动加快 资本决策可在瞬间完成 这样就加剧了会计主体所面临的货币风险 冲击了币值不变这一假设 东南亚金融危机所导致的一些国家的货币大幅度贬值 更是佐证 虽然单纯用货币计量提供的会计信息 越来越不能满足信息使用者的要求 然而这并不 意味着全盘否定了货币计量假设 由于企业最终提供的财务报告上的数字具有概括性的特征 所以货币计量假设的存在仍然具有非常的必要性 但在知识经济下 货币计量是否应该成为 财务会计计量唯一尺度 必须慎重考虑 14 2 3 基本财务报表的现状分析 2 3 1 资产负债表的现状分析 资产负债表作为反映企业在某一特定日期财务状况的报表 它提供的是企业在该时日资 产 负债 所有者权益及其相互关系的静态信息 信息使用者可以通过对企业资产负债表中 所涵盖的经济资源及其分布情况 权益结构的分析 有效地评价企业的偿债能力 财务弹性 以及企业的经营绩效 通过纵向比较客观地了解企业财务状况的发展趋势 从而帮助财务信 息的使用者做出正确的经营决策 从性质上讲 资产负债表主要揭示和反映一定时点的财务状 况 从结构上讲 它反映企业一定时点的理财结构 因此 资产负债表对于信息使用者而言 无 疑是一张不可缺少的报表 然而 现行的资产负债表也存在着许多的局限性 比如 资产和负债的确认和计量涉及 到人为估计 使用的会计程序和方法具有很大的选择性从而使不同企业之间提供的信息缺乏 可比性 对不同的项目采用不同的计价方法也使得报表的合计数变得难以理解 从而失去相 关性 由于确认和计量等会计手段的限制 一些对企业具有重要价值的项目被排除在资产负 债表之外 诸如管理团队的素质 优越的市场地位 良好的公共关系 以及团结协作的职工 群体 这些被排除在资产负债表之外的项目 对企业的经营业绩和财务状况的影响是客观存 在的 甚至是巨大的 2 3 2 利润表的现状分析 利润表是用来反映一定会计期间的经营成果的会计报表 它有助于评价企业管理当局的 经营绩效 提供企业获利能力和预测企业未来一定时期的盈利趋势的会计信息 传统的收益表是在权责发生制下 通过收入与费用的配比来确定企业当期的净收益 这 与以往市场经济活动单一 外部风险相对较低的经济环境是适应的 但随着经济市场化程度 的提高 物价波动已成为各国经济发展过程中常见的现象 随着衍生金融工具的兴起 出现 了金融资产和金融负债 这就使得会计界和报表使用者逐渐认识到仅仅依靠历史的会计信息 已经不能对企业的经营业绩做出准确的判断 越来越多的投资人和债权人要求提供关于企业 未来现金流动的金额 时间 以及不确定性的信息 从而预测企业的未来发展趋势 目前的收益表所存在的局限性主要表现在以下几个方面 由于会计收益概念所依据的 是收入实现原则 从而使收益表上所反映的企业收益并没有包括未实现的收益 如资产重置 论财务报告的改进 15 收益 现行的会计收益是以现时价格计量收入 而以历史成本计量费用 从而使得已经发 生的成本并不能得到真正地弥补 资产计价的混乱 各年度的会计收益缺乏可比性 提供 给报表使用者的会计信息 必然会使人们产生误解 由于传统会计收益的概念本身所存在的 局限性 导致会计收益与经济收益的口径不一致 建立一种统一的业绩报告理论 使之既与 经济理论更为相符 又具有客观性和程序上的一致性 乃是当务之急 2 3 3 现金流量表的现状分析 现金流量表是指企业在一定期间的现金和现金等价物流入和流出的财务报表 现金流量 表作为基本报表之一 在揭示信息方面 主要有以下优点 资金概念直观明了 报表提供的 信息具有较大的有用性 提高了报表揭示信息的可比性 并且考虑了所受风险和通货膨胀的 影响 然而 现金流量表目前的编制情况和所揭示信息也并非十全十美 在许多方面仍然存在 问题和争议 主要包括以下几个方面 1 现金流量表的分类 传统的现金流量表分为经营 投资 筹资三个方面的现金流量 而对于利息股利收入的现金流量分类 是否应列入经营活 动却值得怀疑 因为它属于投资回报 似乎应列入投资现金流量 又因为利息是筹资成本 又应将这部分划分为筹资现金流量 为此 美国财务会计准则委员会要求报表提供者提供更 为详细的资料 而不是笼统地归为一项 2 现金和现金等价物 有人认为这一范围过于狭窄 无法提供较长时期的现金来源及用运的信息 在现代社会 许多交易以信用的方式进行 而 使用现金的方式会越来越少 如果企业现金流量较少但实际的交易频繁 那么就会因为过于 重视现金而忽略了企业的实际经营水平 3 关于非现金交易产生的现金流量的列示 现金 流量表在揭示这类信息上 仍有很大的困难 比如用股票换取固定资产 发放股票股利 将 负债转化为权益等等 这些在当期都不会影响现金的净流量 但它们会对企业的财务状况和 未来的现金流量造成重大影响 如果在现金流量表中加以列示 又会与现金净流量的概念相 违 4 编报时间 无季度的现金流量表使提供的信息不具有时效性 我国对上市公司要求编报 并公布中期财务报表 但并未同时要求编制与之同步的中期现金流量表 2 3 4 财务报表附注的现状分析 财务报表附注作为财务报表整体的一部分 是理解财务报表所确认信息必不可少的 是 为帮助使用者更好地理解与使用为保持清晰性而高度浓缩的基本财务报表 需要以括号或脚 16 注等形式 对基本财务报表的有关内容作进一步的说明 补充或理解 正如美国财务会计准 则委员会在第五号概念准则中指出的 揭示财务报表的附注或表内括号插入的信息 诸如重 要的会计政策或资产的其他计量结果 对财务报表上确认的信息做了进一步的阐述或解释 这类信息对于理解财务报表提供的信息极有帮助 长期以来 它一直被看作是根据公认会计 原则编制的财务报表的组成部分 美国会计原则委员会在 1 9 7 0年的第四号报告中指出 报表附注是报表整体的一部分 用以说明报表的名称 项目标题或数额 或列示未能以货币单位表示的信息 第 2 2 号意见书 a p b o p i n i o n s n o 2 2 则要求在附注中揭示会计政策