对我国会计诚信问题的思考.doc

江西渝州科技职业学院毕 业 论 文论文题目： 对我国会计诚信问题的思考 分 院： 财经学院 专 业： 会 计 年 级： 09会计（3）班 姓 名： 丁 玲 指导老师： 胡艳芳 江西渝州科技职业学院财经学院制论文原创性申明本人郑重申明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果。对本文的写作成文做出重要贡献的个人和集体，均在文中以明确方式标明。本人完全意识到本申明的严重性，本人自愿承担由此引发的一切后果。本人签名：日 期：摘 要 “郑百文”、“红光实业”、“东方锅炉”等典型的会计造假事件让我们还记忆犹新，而新的一些会计造假事件又开始了，并且现在造假现象还越来越严重。它们给人们带来的危害也日益严重，正因为如此会计诚信成为了当前的热门话题。为了避免这类事件的再次发生，我们应该“对症下药”。文章解析了会计诚信的内涵，描述了目前我国会计诚信缺失的现状及危害。会计诚信已成为时下会计界亟待解决的问题。为了还会计信息的真实，我们必须加强会计诚信建设。 关键词：诚信 会计诚信 会计造假 目 录前 言11.会计诚信的内涵解析21.1诚信的含义21.2会计诚信的含义21.3会计诚信与会计人员个人诚信的区别21.4会计诚信的重要意义31.5会计诚信是市场经济条件下的会计之本32.我国会计诚信的现状及危害42.1会计诚信丧失严重42.2造假的手段及其表现形式43.丧失会计诚信原因的分析43.1丧失会计诚信的主观原因53.2丧失会计诚信的客观原因54.提高会计诚信的对策及建议64.1完善会计法64.2加大处罚力度，提高会计失信成本74.3弥补产权制度缺陷，完善公司治理结构74.4加强注册会计师审计84.5借鉴发达国家经验，完善外部监管机制8参考文献10致 谢11前 言经济对于一个国家甚至整个社会都是十分重要的，它如同一个人身体里的血脉。为此人们设想了许多方法来对它进行有效地管理，使之发展。而会计是以货币为主要的计量单位，以凭证为依据，采用专门的技术方法，对一定主体的经济活动进行全面、综合、连续、系统的核算与监督，并向有关方面提供会计信息的一种经济管理活动。由此可见，只要会计能如实地发挥其职能，那就能为使用者提供准确、有用的信息。这样使用者才能根据它做出正确的决策，带动经济的运行，使之得到发展。看来“如实”二字在这一个过程中起着至关重要的作用。按道理说每一个会计工作者及其相关人员都应该自觉地遵守会计诚信，然而在现实生活中却不完全是那样，并且丧失会计诚信的现象还越来越严重，这便引起了社会的广泛关注。另一方面，如何提高会计诚信也成为当前需要认真思考的重要课题。对我国会计诚信问题的思考1. 会计诚信的内涵解析会计诚信内涵极其丰富，大致可以分为从以下四方面着手解析其内涵。1.1 诚信的含义纵观古今，在中华民族悠悠数千年的社会道德意识中，诚信一直都作为社会道德的规范。它在维护和保持“合理”的社会秩序的过程中扮演了一个非常重要的角色，是一个国家乃至一个社会的精神财富。在古代，有的人把“诚”“信”二字紧密相连，是希望两者相互解释，以诚释信，以信释诚，从而强调诚则生信，无诚则无信；还有人认为，将此二字连用既是对“诚”规范的延展，又突出了“诚”之于“信”的重要。而且现代在古今汉语实用词典里将该词解释为“诚信诚实，守信用”。其中，诚实可以解释为坚定的按照道理、艺术和其他价值标准办事；守信用则是指遵守诺言，实践成约。1.2 会计诚信的含义在自然经济条件下，会计的诚信是会计作为帐房先生对主人应尽析义务。而在市场经济条件下，会计的诚信义务具有了社会属性。随着经济资源配置的社会化和两权分离现象的广泛出现，对资源的使用过程及其结果的有效监控，成为市场资源配置是否有效，所有权与经营权关系能否得以协调的关键。而会计本身的内涵，使得这一重要的历史责任落在了它的身上。因此简单地讲，会计诚信表达了会计对社会的一种基本承诺，即客观公正，不偏不倚地把现实经济活动反映出来，并忠实地为会计信息使用者服务。1.3 会计诚信与会计人员个人诚信的区别现在社会上有这样一个认识的误区：有的人认为，所谓的会计诚信就是指会计人员个人诚信。这种认识是不对的。因为提供会计信息，是企业与报表使用者之间的一种契约，或者是法律制度的安排，会计人员与报表使用者之间没有任何契约或法律关系，而后者只与企业存在契约。会计诚信是产权主体的诚信问题，更具体地讲是会计主体的诚信问题，即会计主体所披露的会计信息是否真实可靠。而会计人员个人诚信是指会计人员作为社会个体的个人道德问题，即他在企业内部与他人关系中是否诚信。会计人员的职业道德的主要内容应当是技能性、保密、廉洁、客观性等，以便保证出色地完成其专业工作。因为，会计人员不是市场交易的一方，而是企业的雇员。他们生产会计信息与工人生产产品类似，都要听命于雇主，并且在一般情况下不需要直接对最终产品承担法律责任。我们通常见到以下情况，企业是一个层级似的组织，会计人员首要的道德原则是下级服从上级，而对信息使用者的诚信是次要的要示。会计人员举报会计造假，与其对雇主保密的道德准则存在冲突。企业也要求雇员诚信，不过是针对企业而言的，是在处理企业内部个人利益与他人利益时应遵守的道德标准。当然，会计人员是企业的一个成员，他的个人行为取向也会影响企业的会计行为。不过更主要的是，主导企业会计行为的是单位负责人。正是基于这种认识，会计法把单位负责人规定为法律责任的承担者。由此可见，会计人员个人诚信仅仅是会计诚信的一部分，我们不能狭隘的认识它。1.4 会计诚信的重要意义作为商业通用语言的会计及会计工作，在整个经济运行和经济管理中发挥着巨大作用。在中国传统文化中，诚信强调的是内在品德的修养，追求的是人格高尚，境界崇高，更侧重于精神方面的追求，诚信更多停留在“自省”、“自律”程度上。而在市场经济条件下，诚信既是道德资源，又是经济资源，在保障交易正常进行中具有重要作用。进入市场经济以后，社会分工的细化和交易方式的发展，诚信也被赋予了更多的物质内容，从道德追求进入到物质生活领域。在经济生活中，如果道德缺失，信用遭破坏，就会导致市场秩序发生混乱，企业间的交往就会中断。只有坦诚的信息披露才能取信于市场，才能使企业在激烈的市场竞争中游刃有余，立于不败之地，拓展更广阔的发展空间。放眼望去那些成功的企业，无不是把诚信作为必备的品质之一，以诚信为本而发展壮大的。在商品生产和交换的环节上，生产、运输、赊购、赊销等都存在委托代理关系，任何一个环节出现问题，交易链条就会中断。如作为市场经济核心的银行，信用就是其发展的基础。离于信用，股票、债券及其他金融衍生工具也都无法发展。而且随着市场经济由低级到高级，从不成熟走向成熟的发展，在会计活动中，会计诚信显得越来越重要，发挥着越来越巨大的作用。在市场经济条件下，诚信不仅强调内在品德修养，更强调“互利”和“双赢”，即在追求自身利益的同时要顾及他人和社会的利益，这是诚信的核心问题。正因为如此，诚信是市场经济运行的基础，是市场经济的动力和源泉，是市场经济条件下基本的游戏规则。1.5 会计诚信是市场经济条件下的会计之本我国会计界诚实守信的典范、中国现代会计先父潘序伦先生指出“立信，乃会计之本”，把信用作为会计工作的生命线，诚信不仅是一种资源而且与重大利益相关。守信者会得到利益，而失信者必将付出代价。例如一些会计师事务所诚信度高，竞争力就强，并以此获得了较大的经济利益。而还有一些会计师事务所由于陷入了信用危机，并且受到了相关制裁或被迫终止其营业资格。对执业会计师来说，诚信有助于他们于拓业务，占有市场，也可以使客户增多，扩大实力，使同行合作者增多，在合作中获得利益。在如今市场经济越来越发达的情况下，诚信既是会计行业生存的重要前提，又是会计行业发展的重要保证。2. 我国会计诚信的现状及危害从现实中我们可以看到，目前我国会计诚信受到极大考验，会计造假事件非常严重，现状具体有以下方面。2.1 会计诚信丧失严重会计诚信对经济的发展如此重要，按道理说每一个会计工作者及相关人员都应该自觉地遵守它，然而现实生活都不完全是那样。现实中的造假现象屡禁不止，严重危害了会计市场与企业发展。2.2 造假的手段及其表现形式我国会计造假的方法越来越多，手段也越来越高明。例如：传统的手段主要有虚拟资产谎报利润，利用利息资本化夸大利润，利用应收帐款来调节利润，利用存货难以盘点的特点到低估销售成本的目的，利用时间差提前确认收入等。而现代手法主要是利用不等价交换的关联交易转移利润，利用会计政策及会计估计变更调节利润，利用资产评估消化“资产泡沫”掩盖潜亏等。由此可见，相比以前而言现在的造假手段越来越隐蔽了。但是，不管造假手段多么高明，现在社会上会计造假的的表现形式主要有以下三种：1多计资产、少计负债，或多计所有者权益；2多计收入、收益，少计费用、成本和损失；3没有披露信息或不按规定披露信息，削弱会计信息的及时性等。3. 丧失会计诚信原因的分析为了“对症下药”，我们就应该找出造成这一社会现象的原因。根据社会上的造假事件，我们进行了深入的分析，觉得造成这一“症状”的原因既存主观原因，又有客观原因。3.1 丧失会计诚信的主观原因1追求个人利益。某些领导为了自己的个人利益如经济利益、政绩、职位的升迁等进行造假，以身试法。还有一些会计人员职业道德滑坡，也参与其中。例如，“东方锅炉”事件。2上市公司受到利益驱动和迫于压力。依法进行会计核算，如实反映企业的财务状况和经营成果，确保会计资料的真实性、完整性，是法律规定的公司应负有的会计责任。而实际上，不少上市公司并没有切实履行这一职责，而是编制了不实、严重失实甚至虚假的财务报告。究其原因：一是利益驱动；二是迫于压力。3.2 丧失会计诚信的客观原因信息不对称是导致会计诚信危机的前提，所谓“会计信息不对称”，是指在相关信息占有方面，经营者相对处于优势地位，所有者相对处于劣势地位的一种现象。随有者是“外部人”，而经营者是“内部人”，所有者对于企业状况的了解程度不可能比得上经营者，从而导致了“会计信息不对称”。违规成本过低，是诚信危机的主要原因。当前我国对提供虚假会计信息的公司及相关的人员、中介机构处罚力度不够，从而使会计诚信缺丧失的现象越来越严重。并且因违规所获得的收益远远大于违规所付出的成本，也使得许多公司为了追求利益铤而走险，欺骗投资者。另外，我国当前的法律体系自身还不完善，加上现行的许多法规包括刑法、公司法、证券法和会计法等都对上市公司及其管理当局因粉饰财务报告应承担的法律责任做出了规定，但愿些规定之间存在着一定的差异。这便为造假创造了条件，例如对违规事件进行处罚时找不到统一的依据，参加人为因素等。会计制度的不完善，灵活性太大等原因为制造虚假会计信息提供了可乘之机。随着经济的不断发展，企业的运作方式发生了新的变化。这种变化的速度之快，超过了会计制度的调整速度。现有的会计制度在新的经济形势下出现了许多漏洞。为了获得更大的利润，许多公司便钻这些空隙，或打擦边球。公司法人治理结构不完善，为公司管理层舞弊打开了方便之门。目前，我国的公司法人治理结构却存在很大的缺陷：一股权结构不理；二大股东在操纵董事会、监视会的现象严重。还有，注册会计师审计缺乏独立性，是导致会计诚信危机的直接原因。人们把注册会计师称为“经济警察”，是因为客观上需要他们维持宏观经济的正常运行秩序，保护社会公从的经济利益。但是，近年来国内发生的一系列审计失败案件却使我们大失所望。“银广夏”等事件莫不与独立性问题相关。审计的本质特征就在于它的独立性。独立性是审计的灵魂。没有独立性就没有审计。4. 提高会计诚信的对策及建议会计诚信对于经济的发展是非常重要的，为了减少、避免这些现象的再次发生，我们应提高会计诚信。我觉得可以从以下方面入手：实施诚信工程，强化制度建设，营造一个人人讲诚信的良好社会环境。加强诚信教育诚信不仅仅是道德要求，更是市场经济中企业和个人必须遵循的基本游戏规则，因此要利用各种渠道广泛开展宣传教育活动，使用权全社会的人们都认识到诚信的重要性、不诚信的危害性，形成诚信者爱尊重不诚信者遭受鄙视的社会环境和舆论氛围，使“人无信不立、国无信则衰”，“君子爱财、取之有道”，“不义之财、取之有害”等观念深入人心。4.1 完善会计法会计法对于会计行业在来说是一个重要的法律依据，但是我国的会计法还存在着一些不完善的地方，并且随着经济的不断发展，这些不足之处日渐突出。因此，我们应尽量的完善它。例如会计法应增加会计诚信的条款。会计诚信问题目前已成为世人关注的焦点，因此应本着与时俱进的精神，在会计法修订时，将其作为会计工作规范和会计核算及会计信息披露等最基本的要求，将会计诚信直接写入会计法。虽然现行的会计法和会计制度都明确规定，会计核算必须提供真实、合法、准确和完整的会计信息，会计准则也将客观性原则列为会计原则之首。但由于其没有明确和直接地提出“会计诚信”的概念。所以大部分人都将这些规定视为一种技术标准，而没有将其与企业会计人员的职业诚信和道德标准联系起来。这对于强化会计诚信机制，甚至对提升我们全社会的诚信水准都是十分不利的。明确违反会计法行为应承担的民事责任和刑事责任。修订会计法时，应将会计诚信作为基本概念和要求写入会计法，将其以法的形式确定下来，以增强全社会会计诚信的意识和法制观念。更重要的是，必须明确会计造假者应承担的民事责任及刑事责任，对于知晓和不知晓的会计造假者、造成严重后果和未造成严重后果的会计造假者、主动改正和被动改正的会计造假者等，要分别作出明确的罚款、赔偿和叛刑等民事和刑事法律责任的规定，使会计法成为我国规范会计行为和维护会计诚信的真正大法。完善企业内部控制制度。会计法中只规定企业应建立键全内部控制制度，而没有界定建立健全内部控制制度的责任归属，以及如何评价企业控制制度的存在和有郊性。为保障企业内部控制制度的存在和有郊性，需在会计法中对此作出明确规定。如由财政门委托会计师务所定期对所属各企业的内部控制制度进行分析和评价，对内部控制制度不健全或无效的企业，应责令其领导人限期整顿，否则给予其相应处罚。4.2 加大处罚力度，提高会计失信成本企业作为经济主体，其一切行为遵循三本效益原则。企业会计造假本质上是一种违约行为，企业是否会选择违约，主要还是看违法乱纪约成本的高低。当会计造假的预期成本大大低于造假的预期收益时，企业很难不产生造假的冲动。因此，加在对会计造假的处罚力度，提高会计失信成本，无疑是遏制会计造假屡禁不止的重要措施。而目前的状况是：守信者未能得到有效的保护、失信者也未得到严厉的制裁，一些企业或中介机构提供虚假会计信息已成为“公开秘密”。加上造假者受到惩处的仅是极少数，许多企业和个人都从“失信”中捞到好处，一些擅长做假帐的人还成了一些企业竞相聘请的人才，非常“走俏”。在这样一个失信成本过低的环境下，“好人也会变坏”。要改变这一局面，惟有加大处罚力度，大幅度提高会计造假的成本和风险，使造假者得不偿失、无利可图。4.3 弥补产权制度缺陷，完善公司治理结构产权是信用的基础，而我国有些企业不讲信用的重要原因之一仍在于企业的产权不明晰，没有人格化的所有权代表。例如大量私营、民营企业不讲信誉，主要原因还在于这些企业的企业主感到他们的产权没有得到可靠的保障，对未来难以开成一个稳定的预期，从而缺乏追求长远利益的动力。只有追求长远利益的人才会讲信誉、守诚信。正如北大著名教授张维迎指出的：“产权是道德的基础，无恒产者无恒心，无恒心者爱骗人”，“破坏产权，实质上是一种搅乱预期、从而毁灭道德的行为”。因此，在产权制度建设上，如何切实尊重并有效保护产权（包括私有财产权和公有财产权），使企业和个人对未来有较稳定的预期，追求长远利益，避免短期行为，这是一个亟待解决的课题，也是诚信道德建设所必备的制度条件。会计诚信建设在明晰产权的基础上，还需完善公司治理结构，解决“内部人控制”等到问题。另外，我国国有企业虚假会计信息的产生与企业法人治理结构不规范、经营者行为缺乏约束关系极大，因此，必须尽快建立规范的企业法人治理结构，有效控制和引导经营者的行为。4.4 加强注册会计师审计注册会计师审计是一种社会化的委托，其职能是客观、独立、公正地对被审计单位的财务报表进行审计并发表意见。在我国，注册会计师被誉为“不吃皇粮食局的经济警察”，在股份制企业大力推行的今天，注册会计师在我国体系中已占据了主导地位，对提高会计信息的真实性具有很大的影响。为了加强注册会计师的作用，我们应该从这些方面入手：一增强注册会计师的独立性，主他们独立于公司管理当局，从而保持客观公正的立场。二不断提高注册会计师的执业水平。三不断完善注册会计师法，并且制定出一系列的条规如注册会计师法实施条例。四强化注册会计师职业道德教育，提高从业人员的政治思想水平和职业责任感。4.5 借鉴发达国家经验，完善外部监管机制所谓处部监管机制主要包括两个方面：一方面指财政、税务、审计、工商等政府监管部门的监管；另一方面是指会计师事务所等社会监管部门的监管。对于第一个方面，我国目前有许多的政府监管部门，但是各部门的职能力度、深度、严肃性尚未真正体现出来，特别是许多部门各自为政，所获得的信息不能共享，也影响了企业诚信的制约性。如果政府组织一个综合协调管理部门，综合各监管部门的信息，实施全面的预警、通报、披露制度，那情况一定会大大的好转。对于社会监管部门，就拿会计师事务而言。目前，我国会计师事务所为了壮大规模，增加收入，正在尽力拓展包括管理咨询在内的非审计业务。对此国家应该积极加以规范。监管部门应该通过调查研究，了解各种非审计业务对审计独立性的影响程度，对严重影响审计独立性的非审计业务要坚决予以禁止。防止类似“银广厦”、“琼民源”事件的发生，必须切断会计师事务所与其客户的“暧昧关系”，禁止会计师事务所既承担审计业务，又提供咨询服务。同时还应该考虑事务所单一客户收入比重过高以及某一客户关系过长对审计独立性的影响，在监管中针对性地采取切实有郊的措施加以防范。另外，我们在完善外部监管机制时，应借鉴发达国家的经验。世界发达国家市场经济已有几百年的历史，在这方面积累了较多经验。 对于突发事件的应变能力较强，我们不妨予以借鉴。会计诚信的建设需要我们每一人的投入，并且它是一个漫长而艰巨的过程。因为我们所采取的这些措施其本身并不是绝对的完善，再加上有利于这个时期的措施，未必有利于下一个时期。所以我们要不断地从现实生活中寻求其不足之处，进行总结、完善它，从而保证会计诚信的建设。并且我相信在常抓不懈、不断完善的情况下，会计诚信丧失的问题将会得到逐步治理。 参考文献1段亚林，论大股东股权滥用及案例，经济管理出版社2毛玉萍，会计诚信危机的原因及对策，黑龙江财会 3刘玉泉，会计诚信问题的经济学思考，中国农业会计 4邱义明，会计诚信问题的治理措施，四川会计 5郝向荣，重塑会计诚信之我见，山东审计 6张瑾忠，重塑会计诚信，黑龙江财会7张英明，会计诚信缺失的原因及治理对策，四川会计 8冯爱柱，会计诚信对经济发展的影响，经济论坛 9罗韵轩，会计诚信危机的理性再思考，经济师 10张鸣，应将会计诚信写入会计法，会计之友 11赵丽琼，对会计诚信危机的深层次思考，河北经济大学学报12张鸣，会计诚信与会计法修订，会计月刊13陈汉生，企业理论与会计职业道德，经济科学出版社14刘平生，会计信息失真查处300例，中华工商联合出版社15杨雄胜，会计诚信理论思考，会计研究致 谢三年的大学生活在这个季节即将划上句号，而于我的人生却是又一次征程的开始。三年的求学生涯在师长、亲友的大力支持下，走得辛苦却也收获满囊。在论文即将付梓之际，我思绪万千，心情久久不能平静。在此，我最要感谢的是胡艳芳老师，在我撰写论文时，她不管是从选题、文献采集、框架设计、结构布局、还是从内容到格式，从标题到标点，皆费尽心血。她给予了我悉心细致的教诲和无私的帮助，在此表示真诚地感谢和深深的谢意。从开题到论文的顺利完成，有那么多可敬的师长、同学、朋友给了我帮助，在这里请接受我诚挚谢意，同时也感谢学院为我提供良好的做毕业论文的环境。 最后再一次感谢所有在毕业论文中曾经帮助过我的良师益友，以及在论文中被我引用或参考的论著的作者。袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂