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第一讲中华人民共和国行政强制法与中华人民共和国税收征收管理法前言：今天，我非常荣幸接受邀请，来和大家共同分享税收执法过程中所涉及的法律知识,和大家共同学习。尽管我系统学习过各部门基本法律知识，也有在法律服务中长达十几年办案的实践经验，但是面多而不专，隔行如隔山，我对于税收执法所依据的法律法规的具体条款仍然不是很熟悉。在座的各位领导和同志，业务熟练，经验丰富，由我来做这次法律培训讲座，实在是有点关公门前耍大刀，班门弄斧。尽管如此，我只好勉为其难，在结合行政执法的一些共同问题上，特别是和我们行业密切相关的法律、法规和大家共同学习探讨，如果有讲的不对的地方，敬请各位领导和同志予以批评指正。任何一部法律，其条文都具有两个基本特性：一是概括性，二是普遍性。国家制定法律是为了解决共性问题，而我们的行政执法实践活动却是具体的，有针对性的，是为了规范个性的违法行为而实施的行政执法。行政处罚实施工作就是共性转化为个性的具体实践。作为行政执法者，我们首先要做的就是把共性的一般性规定运用到个性的具体案件中去。那么今天，借此机会，结合税务部门的具体实际，与大家一起共同学习税收执法过程中所涉及的相关法律法规，重点围绕新颁布实施的中华人民共和国行政强制法，并结合税收征管法及实施细则比较学习。一、中华人民共和国行政强制法的概述 年月日，十一届全国人大常委会第二十一次会议表决通过了行政强制法，国家主席签发第四十九号主席令公布中华人民共和国行政强制法。该法自年月日起施行。共7章71条。第一章总则 基本概念和基本原则，第二章行政强制的种类和设定 ， 第三章行政强制措施实施程序，第四章行政机关强制执行程序，第五章申请人民法院强制执行，第六章法律责任，第七章附则。中华人民共和国税收征收管理法（新征管法），中华人民共和国主席令第49号，2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订，本法自2001年5月1日起施行。六章94条。（一）基本概念：中华人民共和国行政强制法(第一条)（以下简称行政强制法）是一部规范行政强制的设定和实施，保障和监督行政机关依法履行职责，维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人合法权益的重要法律。行政强制法与过去实施的行政许可法、行政复议法、行政处罚法等一同构筑了中国特色社会主义的行政法律体系。行政强制：包括行政强制措施和行政强制执行(第二条)。行政强制措施：是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。行政强制执行：是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。（行政强制法第二条）作为国家的行政执法机关税务机关，过去实施税收强制的主要法律依据是中华人民共和国税收征收管理法（以下简称税收征收管理法）及其实施细则。2012年1月1日开始，行政强制法也成为税务机关实施税收强制的主要法律依据。行政强制法所称的“行政强制措施”相当于税收征收管理法中所称的“税收保全措施”（税收征收管理法第三十八条），“行政强制执行”相当于税收征收管理法中所称的“强制措施”（税收征收管理法第四十条）。但行政强制法关于行政强制措施、行政强制执行的规定与税收征收管理法中“税收保全措施”、“强制措施”规定也有不尽相同之处，这些不同的规定需要税务机关予以高度的关注并认真贯彻执行。（二）行政强制法的基本原则行政强制法从规范行政强制的设定和实施、保障和监督行政机关依法履行职责以及保护公民、法人和其他组织的合法权益的角度出发，明确四项基本原则：1法定原则，即行政强制要依法设定和实施。为避免实践中行政强制的乱用和滥用，该法在总则部分对行政强制措施的设定权进行了严格的控制；明确规定了行政强制执行由法律设定。行政强制措施由法律、法规设定。在分则部分行政强制的设定、实施、程序都做了严格的明文规定。(第四条) 根据立法法的规定，法律体系框架主要分为三层：第一层为法律，由全国人大通过。第二层为行政法规，行政法规分为国务院行政法规和地方性法规，由国务院通过的是国务院行政法规；由地方人大常委会通过的是地方性法规。第三层为规章，规章分为国务院部门规章和地方政府规章，由国务院组成部门以部长令形式发布的是国务院部门规章，由地方政府以政府令形式发布是地方政府规章。地方性法规和地方政府规章由有立法权的地方人大和地方政府发布。2人权保障原则，即设定和实施行政强制必须从保障人权出发。如该法第二十三条规定：不得查封、扣押公民个人及其所扶养家属的生活必需品。3最小损害原则，即能够不采取行政强制的方法就可以达到行政管理的目标时，不得采取行政强制；在必须采取行政强制的方法时，以给当事人的权益影响最小的方法达到行政管理的目的。（第五条）4、救济和责任原则。救济和责任是既有区别，又有密切联系的两个方面。其区别在于，救济原则解决的是行政强制对相对人侵权的补救问题，比如第28条就规定了违法实施强制措施要补偿等问题。责任原则解决的是行政机关及其工作人员违法强制、滥用强制权要承担的法律责任问题。比如该法第61条，62条就明确规定了违法实施行政强制措施的，对直接负责的主管人员和其他直接人员要依法给予处分等。二者的联系在于，救济和责任的根本目的都在于保障人权。（第八条）二、行政强制法对税务部门税收执法活动产生的影响（一）行政强制措施与税收强制措施行政强制法规定：“行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为”。“行政强制措施的种类：（一）限制公民人身自由；（二）查封场所、设施或者财物；（三）扣押财物；（四）冻结存款、汇款；（五）其他行政强制措施”。(第九条)根据这一个定义，我们可以从以下几方面来理解行政强制措施：首先，行政强制措施是行政机关在行政管理过程中实施的行为，它实施的主体只能是行政机关；其次，行政强制措施实施的目的带有预防性质，是为了制止违法行为、避免危害发生、控制危险扩大；最后，行政强制措施是暂时性行政行为，体现了行政强制措施的临时性特征。从行政强制法对行政强制措施的定义看，行政强制法规制下的税收强制措施与我们传统所言的“税收强制措施”在内涵上是有较大区别的。税收执法活动中的下列行为应归入行政强制措施范畴：1、税收保全：税收征管法第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产”。2、稽查过程中的保全：税收征管法第五十五条规定：“税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施”。3、证据保全：行政处罚法第三十七条规定：“行政机关在收集证据时，在证据可能灭失或者以后难以取得的情况下，经行政机关负责人批准，可以先行登记保存，并应当在七日内及时作出处理决定，在此期间，当事人或者有关人员不得销毁或者转移证据”。在行政强强制措施种类方面相同之处：（1）查封设施或者财物；（2）扣押财物；（3）冻结存款。不同之处（不包括“限制公民人身自由”条款）：（1）查封场所（行政强制法）；（2）冻结汇款（行政强制法）。笔者认为，对“查封场所”、“冻结汇款”这两项行政强制措施税务机关是否适用，如何使用有待国家立法机构或国家税务总局予以明确。在行政强强制措施对象方面这两部法律（指行政强制法和税收征收管理法，下同）在行政强强制措施的对象方面的规定基本相同。行政强制法第二十三条规定，查封、扣押限于涉案的场所、设施或者财物，不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物；不得查封、扣押公民个人及其所扶养家属的生活必需品。当事人的场所、设施或者财物已被其他国家机关依法查封的，不得重复查封。行政强制法第二十九条规定，冻结存款、汇款应当由法律规定的行政机关实施，不得委托给其他行政机关或者组织；其他任何行政机关或者组织不得冻结存款、汇款。冻结存款、汇款的数额应当与违法行为涉及的金额相当；已被其他国家机关依法冻结的，不得重复冻结。税收征收管理法第三十八条、征管法实施细则第五十九条对税收机关采取税收保全及强制执行措施的对象作出了较行政强制法更为详细的规定，如“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”（征管法实施细则第三十八条第二款）等，由此可以说，行政强制法和税收征收管理法及实施细则在行政强强制措施对象方面的规定并无冲突之处。因此，2012年及以后的税收强制行为中，税务机关仍可按照税收征收管理法及实施细则的规定执行。（二）行政强制执行与税收强制执行行政强制法规定：“行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。”、“行政强制执行的方式：（一）加处罚款或者滞纳金；（二）划拨存款、汇款；（三）拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物；（四）排除妨碍、恢复原状；（五）代履行；（六）其他强制执行方式”。（第十二条）根据这一个定义，我们可以从以下几方面来理解行政强制执行：首先，行政强制执行以行政决定的存在为前提，即行政相对人有确定的需履行的义务存在；其次，行政强制执行的主体包括行政机关和人民法院；三是行政强制执行包括传统行政法理论中的直接强制和执行罚、代履行等间接强制；四是行政强制执行的目的是使行政决定确定的义务得以履行，其目的具有终结性。现有的税收强制措施的方式： （1）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（税收征收管理法第四十条）（2）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。（税收征收管理法第四十条）从上述分析出发，税收执法活动中的下列行为应归入行政强制措施范畴：1、加收滞纳金：加收滞纳金的本质是，为迫使纳税人履行纳税义务而课以其新的金钱给付义务，属于传统行政法理论中的间接强制方式。2、加处罚款：根据行政处罚法第五十一条直规定，当事人逾期不履行行政处罚决定的，行政机关可每日按罚款数额的百分之三加处罚款。加处罚款也属于间接强制方式。3、税收强制执行：税收征管法第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”；第三十八条规定：“（被采取税收保全措施的纳税人）限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”；第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”。上述执行措施属于直接强制方式。 除行政强制法中的“排除妨碍、恢复原状”、“代履行”行政强制执行方式不适用于税务机关的税务行政强制执行外，其他的行政强制执行方式与税收征收管理法规定的税收强制措施基本相同。但“划拨汇款”是否适用于税收强制执行应由立法机构或国家税务总局明确。4、申请法院强制执行：税收征管法第八十八条规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”。（三）税收强制的法律适用行政强制法施行后，上述税收强制行为如何适用法律？在分析行政强制法对税收执法的影响时，这是我们首先应考虑的问题。当前规范税收强制的法律主要是税收征管法。就税收强制法律规范而言，行政强制法与税收征管法是“新法与旧法”、“一般法与特别法”的关系。因而在法律适用上，存在“新法优于旧法”、“特别法优于一般法”的竞合，即存在“新的一般法与旧的特别法”如何适用问题。司法实践中，对于“新的一般法与旧的特别法”的冲突，主要按以下原则来确定法律适用，即新的一般规定允许旧的特别规定继续适用的，则适用旧的特别规定；未规定旧的特别规定继续适用的，则适用新的一般规定。因此，我们需要结合行政强制法的具体规定来分析税收强制的法律适用问题。（四）行政强制法对税收执法活动的影响1、加处罚款与加收滞纳金行政强制法第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。本条主要是为了解决“滚雪球”式罚单、滞纳金现象，体现了行政强制法对公民权益的保护，对公权力的限制。征管实践中，“滚雪球”式的税收罚款加罚、巨额滞纳金等也是常见现象。特别是陈年欠税，追缴时，往往因滞纳金超过欠税额，造成追缴困难。行政强制法对加处罚款、滞纳金上限的规定应用于税收征管领域，一方面有利于企业发展，鼓励企业主动积极清缴税款，另一方面也有利于降低税务机关清欠的难度。正在修订的税收征管法也拟作同样规定，其第六十七条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。滞纳金加收不得超过少缴、未缴税款的数额”。行政强制法施行后，按照“新法优于旧法”的法律适用原则，税务机关加收滞纳金时应遵守“滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”之规定。2、滞纳金之减免行政强制法第四十二条规定：“实施行政强制执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。执行协议应当履行。当事人不履行执行协议的，行政机关应当恢复强制执行”。当前的税收征管中，对滞纳金加收的管理很严格，也是外部监督单位关注的重点。现有税收征管法律制度中无滞纳金减免的规定，对欠税、稽查查补税款也难以适用“缓缴税款”的相关规定。行政强制法施行后，为稽查决定的分期履行、滞纳金减免提供了法律依据。这对于税收执法而言，显然是一个重要变化。但这一规定如何与现有的税收征管制度相衔接，防止滥用协议权，损害国家税收利益，需要明确的操作办法和监管措施。3、税收强制的程序过去法律、法规对行政强制的实施程序没有统一的规定，通常是由实施强制的各机关自行规定程序，不一致，实践中各地做法也不统一。由于缺少统一的程序规定，执行中随意性大，侵害公民、法人或者其他组织合法权益的情形时有发生，故而行政强制法对实施行政强制的一般程序作了明确规定。这些规定对相关税收执法活动也将产生重要影响。（1）关于强制的程序行政强制法第第十八条条规定：“行政机关实施行政强制措施应当遵守下列规定：（一）实施前须向行政机关负责人报告并经批准；（二）由两名以上行政执法人员实施；（三）出示执法身份证件；（四）通知当事人到场；（五）当场告知当事人采取行政强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径；（六）听取当事人的陈述和申辩；（七）制作现场笔录；（八）现场笔录由当事人和行政执法人员签名或者盖章，当事人拒绝的，在笔录中予以注明；（九）当事人不到场的，邀请见证人到场，由见证人和行政执法人员在现场笔录上签名或者盖章；（十）法律、法规规定的其他程序”。 情况紧急，需要当场实施行政强制措施的，行政执法人员应当在二十四小时内向行政机关负责人报告，并补办批准手续。行政机关负责人认为不应当采取行政强制措施的，应当立即解除。（第十九条）（2）税收征收管理法对税务行政强强制措施程序为：税收征收管理法对行政强强制措施程序规定，主要体现在第三十八条第一款、实施细则第六十三条中：（1）经县以上税务局（分局）局长批准；（第三十八条第一款）（2）由两名以上税务执法人员实施；（实施细则第六十三条）（3）通知当事人到场；（实施细则第六十三条）（4）听取当事人的陈述和申辩；（税收征收管理法第七条现行税收征管法中有关税收强制的程序与上述规定相比，尚需补充以下程序：（一）当场告知当事人采取行政强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径；（二）听取当事人的陈述和申辩；（三）制作现场笔录；（四）现场笔录由当事人和行政执法人员签名或者盖章，当事人拒绝的，在笔录中予以注明。执行行政强强制措施的程序方面。通过对上述两部法律规定的比较，可以发现行政强制法对行政强强制措施程序的规定比税收征收管理法及其实施细则的规定要更详细。税务机关在2012年及以后的执行税收保全措施中应执行行政强制法行政强强制措施程序的规定。但如何具体执行有待立法机构或国家税务总局予以明确。（2）关于强制的期限行政强制法第二十五条规定：“查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外”。行政强制法第三十二条规定：“自冻结存款、汇款之日起三十日内，行政机关应当作出处理决定或者作出解除冻结决定；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律另有规定的除外。延长冻结的决定应当及时书面告知当事人，并说明理由”。按照征管法实施细则第八十八条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。因此在税收保全的期限方面，现有征管法律规定与行政强制法的规定存在冲突。对于查封、扣押措施，行政强制法规定了“30日”的期限，但同时规定“法律、行政法规另有规定的除外”，征管法实施细则在法律位阶上属于“行政法规”。因此，行政强制法施行后，税务机关采取查封、扣押强制措施，在强制期限方面，仍应适用征管法实施细则相关规定。对于冻结存款、汇款措施，行政强制法规定了“30日”的期限，但同时规定“法律另有规定的除外”，虽然征管法实施细则规定了“6个月”的期限，但征管法实施细则尚未达到“法律”位阶。因此，行政强制法施行后，税务机关采取“冻结”措施，在强制期限方面，应适用行政强制法相关规定。因此，笔者认为，行政强制法实施后，税务机关实施税收保全措施的期限首先应执行行政强制法期限的规定，但税务机关在税务检查过程中采取查封、扣押强制措施，可适用征管法实施细则第八十八条规定的期限规定，这也符合行政强制法第三十二条规定的规定。（3）关于强制的责任行政强制法第二十八条规定：“解除查封、扣押应当立即退还财物；已将鲜活物品或者其他不易保管的财物拍卖或者变卖的，退还拍卖或者变卖所得款项。变卖价格明显低于市场价格，给当事人造成损失的，应当给予补偿”。现行税收征管法规定，税务机关采取税收强制措施，只有在存在“过错”且给纳税人造成损失的情况下，才承担国家赔偿的责任。行政强制法显然加重了行政机关的责任。即使税务机关无过错，但因“变卖价格明显低于市场价格，给当事人造成损失的”，也要给与补偿。行政强制法的这一规定，是与2010年修订的国家赔偿法相适应的，也是加强对行政权控制的需要。（4）关于行政强强制措施的文书行政强制法第二十四条第一款规定，行政机关决定实施查封、扣押的，应当履行本法第十八条规定的程序，制作并当场交付查封、扣押决定书和清单。行政强制法第三十条第一款规定，行政机关依照法律规定决定实施冻结存款、汇款的，应当履行本法第十八条第一项、第二项、第三项、第七项规定的程序，并向金融机构交付冻结通知书。行政强制法第三十一条规定，依照法律规定冻结存款、汇款的，作出决定的行政机关应当在三日内向当事人交付冻结决定书。目前，税务机关在执行税收保全措施过程中，使用国家税务总局公布的统一执法文书（全国统一税收执法文书式样国税发2005179号），税务文书的格式由国家税务总局制定。包括： （一）税务事项通知书； （二）责令限期改正通知书； （三）税收保全措施决定书； （四）税收强制执行决定书； （五）税务检查通知书； （六）税务处理决定书； （七）税务行政处罚决定书； （八）行政复议决定书； （九）其他税务文书。如税收保全措施决定书（冻结存款适用）、冻结存款通知书、查封商品、货物或者其他财产清单和扣押商品、货物或者其他财产专用收据等文书。上述文书中的要素基本符合行政强制法第二十四条第二款所规定的法定要素。笔者认为，上述文书税务机关仍可继续使用。行政强制法施行后，按照“新法优于旧法”的法律适用原则，我们税收执法中采取相关税收强制措施，必须按照上述要求完善相关程序，特别是制作当事人陈述申辩笔录、现场笔录等。一旦产生讼争，这些都是“程序合法”的必要证据。从税收执法实践看，大多执法人员对现场笔录这一证据的制作方法是比较陌生的，需要尽快熟练掌握这一技能。 (五)关于申请法院执行行政强制法规定了“双主体”的行政强制执行制度，行政强制法第十三条规定：“行政强制执行由法律设定。法律没有规定行政机关强制执行的，作出行政决定的行政机关应当申请人民法院强制执行”。第五十三条规定：“当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行”。免除行政机关申请执行费用。以前在申请法院强制执行时，一般要预交执行申请费，有金钱给付义务的执行还要按实际执行金额的一定比例（一般比较高）付给法院执行费，程序复杂麻烦，因此，有的办案机构即使处罚决定少到位一点甚至没到位也不愿意申请法院执行。现行征管实践中，因执行难问题，部分税务机关将税款的执行也寄希望于人民法院，这虽然能避免某些争讼，但也容易导致税务机关的怠于执行，产生执法风险。根据行政强制法规定，行政机关没有强制执行权的才可以申请人民法院执行。因此税务机关在行政强制法施行后应进一步提高自我执行能力。税收征管法第八十八条规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行”。正在修订的税收征管法也拟保留这一规定。同时，目前税收强制执行措施只能针对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人适用，对非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人的税款无强制执行权。因此税收征管中仍存在申请人民法院执行问题。行政强制法施行后，税务机关申请人民法院执行有以下两点值得注意：一是自期限（复议或诉讼期限）届满之日起三个月内提起申请；二是法院受理执行申请时，对相关的行政决定要做相应的审查，认为没有事实根据或法律依据的，将裁定不予以执行。因此，税收征管中申请人民法院执行，一定程度上也导致对相关具体行为的司法审查。笔者认为，行政强制法施行后，税务机关对是否申请人民法院执行时应注意以下几点：一是申请执行的对象只能是非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人；二是税务行政处罚案件不再申请人民法院强制执行；三是人民法院要对行政机关强制执行的申请进行书面审查。（六）行政强制法对强制执行的新规定行政强制法的实施给行政机关实施强制执行行为带来许多新东西。主要内容有： 1.强制执行可以中止。对强制执行的中止执行程序规定为行政强制法的新规定。税收征收管理法没有强制执行中止执行程序规定。行政强制法第三十九条规定，有下列情形之一的，中止执行：（1）当事人履行行政决定确有困难或者暂无履行能力的；（2）第三人对执行标的主张权利，确有理由的；（3）执行可能造成难以弥补的损失，且中止执行不损害公共利益的；（4）行政机关认为需要中止执行的其他情形。中止执行的情形消失后，行政机关应当恢复执行。对没有明显社会危害，当事人确无能力履行，中止执行满三年未恢复执行的，行政机关不再执行。2.强制执行可以终止。对强制执行的终止执行程序规定为行政强制法的新规定。税收征收管理法没有强制执行终止执行程序的规定。行政强制法第四十条规定，有下列情形之一的，终结执行：（1）公民死亡，无遗产可供执行，又无义务承受人的；（2）法人或者其他组织终止，无财产可供执行，又无义务承受人的；（3）执行标的灭失的；（4）据以执行的行政决定被撤销的；（5）行政机关认为需要终结执行的其他情形。3.可以签订执行协议。行政强制法第四十二条规定，行政强制执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。执行协议应当履行。当事人不履行执行协议的，行政机关应当恢复强制执行。4.加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。（行政强制法第四十五条第二款）5.一般税务强制执行勿需申请法院强制执行。行政强制法对行政强制执行的主体进行了明确，从法律层面规定了行政强制执行“双主体”制度。行政强制法第十三条规定，行政强制执行由法律设定。法律没有规定行政机关强制执行的，作出行政决定的行政机关应当申请人民法院强制执行。第五十三条又规定，当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行。上述规定与税收征收管理法的规定不尽相同。税收征收管理法第四十条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。税收征收管理法第八十八条第三款规定，当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。目前，税收征收管理法规定的税收强制执行措施只适用于从事生产经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人。对非从事生产经营的纳税人的未按期缴纳税款无强制执行权。行政强制法第四十六条第三款规定，没有行政强制权的行政机关应当申请人民法院强制执行。三、行政强制法施行后税务执法应注意哪些问题行政强制法对行政机关实施行政强制措施提出了严格要求，那么其施行后，税务执法应注意哪些问题呢。与税务部门紧密联系的主要在以下方面： 1、行政强制法第九条对行政强制措施的种类作出了明确规定，总共有五大类，分别是（1）限制公民人身自由；（2）查封场所、设施或者财物；（3）扣押财物；（4）冻结存款、汇款；（5）其他行政强制措施。税务机关涉及的主要是（1）查封设施或者财物；（2）扣押财物；（3）冻结存款。需要说明的是，现场检查、查验证照，查阅、复制、查询账户等不属于行政强制措施，不受行政强制法调整。 2、行政强制法第十条、第十一条对行政强制措施的设定作出了具体要求。税务机关实施行政强制措施时，不仅要有明确的法律法规依据，还要符合行政强制法的规定，举个例子，在运用税收征管法实施行政强制措施时，不仅要遵守税收征管法，同时还要遵守行政强制法的程序规定。比如税务部门在行政强制法实施后就不能依据规章及规范性文件实施强制措施。3、行政强制法第十八条对实施行政强制措施的具体程序作出了明确规定，总共是10个方面。根据这一规定，执法人员在实际操作中尤其需要注意三个方面：一是必须通知当事人到场，这就需要准备书面通知书或电话通知记录表；二是必须制作现场笔录。三是当场告知当事人采取行政强制措施的理由、依据以及当事人依法享有的权利、救济途径。因为第18条是程序性规定，所以缺一不可。4、行政强制法第十九条规定，情况紧急，当场实施强制措施的，执法人员应当在24小时内向行政机关负责人报告，并补办批准手续。那么在制作此类文书时需要注意这条的规定，注意机关负责人批准的时间，只能是在交付查封、扣押决定书后的24小时内。比如说执法办法同志今天下午3点因情况紧急实施查封、扣押，那么补办批准手续的时间就必须在明天上午3点之前，不能超过这个时间，超过就违反了24小时内的规定。5、根据行政强制法第二十四条的规定，行政机关决定实施查封、扣押的，应当履行第18条规定的程序规定，制作并当场交付查封、扣押决定书和清单。查封、扣押清单一式两份，由当事人和行政机关分别保存。那么在今后的执法办案中，在实施查封、扣押时，就必须当场交付查封、扣押决定书和清单，要引起重视的是当场交付，这对我们的执法同志提出了更高的要求。6、行政强制法第二十八条规定了解除查封、扣押的情形和处理方式，查封、扣押期限届满行政机关应及时作出解除查封、扣押决定。那么，解除查封、扣押的，应当立即退还财物；已拍卖或者变卖的，退还拍卖或者变卖所得款项。变卖价格明显低于市场价格，给当事人造成损失的，应当给予补偿。7、行政强制法第三十五条明确要求，行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务，催告应当以书面形式作出。第38条同时还规定了催告书的送达方式，先直接送达，拒绝接收或者无法直接送达的，按照民事诉讼法的77条至84条有关规定执行。基本顺序为直接送达，留置送达，委托送达或邮寄送达，无法送达的，公告送达。需要提醒的是在直接送达这种方式的运用，因为我们有些执法同志，在使用直接送达时，经常会出现这样或那样的不足。民事诉讼法关于直接送达是如何规定的呢？第七十八条 送达诉讼文书，应当直接送交受送达人。受送达人是公民的，本人不在交他的同住成年家属签收；受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织负责收件的人签收；受送达人有诉讼代理人的，可以送交其代理人签收；受送达人已向人民法院指定代收人的，送交代收人签收。受送达人的同住成年家属，法人或者其他组织的负责收件的人，诉讼代理人或者代收人在送达回证上签收的日期为送达日期。第七十九条 受送达人或者他的同住成年家属拒绝接收诉讼文书的，送达人应当邀请有关基层组织或者所在单位的代表到场，说明情况，在送达回证上记明拒收事由和日期，由送达人、见证人签名或者盖章，把诉讼文书留在受送达人的住所，即视为送达。8、根据行政强制法第四十五条和第四十六条的规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额，行政机关实施加处罚款或者滞纳金超过30日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。9、行政强制法第四十六条第三款规定，没有行政强制执行权的行政机关应当申请人民法院强制执行。但是，当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，经催告仍不履行的，在实施行政管理过程中已经采取查封、扣押措施的行政机关，可以将查封、扣押的财物依法拍卖抵缴罚款。这意味着行政机关在这种情况下，可以主动将查封、扣押的财物依法拍卖抵缴罚款，不必申请法院强制执行。10、行政强制法第五十三条规定了行政机关向人民法院申请强制执行的期限和条件：一是当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼；二是不履行行政决定；三是事先催告当事人履行处罚决定。在此基础上，自期限届满之日起三个月内，可以申请人民法院强制执行。通俗的说，就是申请法院强制执行的期限为处罚决定书生效日起3个月内。在执法实践中，要注意把握好强制执行的时间，超过期限申请法院强制执行的，法院一般不予受理。11、行政强制法第六章规定了法律责任，涉及到执法办案中需要注意的主要是61条和62条，尤其注意的是在查封、扣押法定期间不作出处理决定或者未依法及时解除查封、扣押的法律责任。12、附则第六十九条的明确规定，本法中10日以内期限的规定是指工作日，不含法定节假日。比如第56条规定的，“人民法院接到行政机关强制执行的申请，应当在5日内受理”，这里的5日就是指5个工作日。 行政强制法是继1996年出台行政处罚法和2003年出台行政许可法之后，中国行政法治建设，规范行政行为“立法三部曲”的最后一部，其立法指导思想，一方面是赋予行政机关必要的手段，保证行政机关履行职责，维护公共利益和公共秩序。另一方面，是对行政强制进行规范，避免和防止权力的滥用，以保护公民、法人和其他组织的合法权益。我们要认真学习这部法律，领会其立法宗旨，增强执法的自觉性；同时，对执法过程中要讲究方式方法，合法、合理实施行政强制措施，以最大限度地实现民本理念和法治原则的统一。第二讲 中华人民共和国行政处罚法一、行政处罚（一）行政处罚的概念和分类行政处罚是指具有行政处罚权的机关、事业单位或其他组织对公民、法人、其他组织违反行政管理秩序的行为，按照法律规定的程序，依法对违法行为人所给予的制裁。根据行政处罚法第八条的规定，行政处罚的具体种类划分为：警告、罚款、没收违法所得、没收非法财物、责令停产停业、暂扣或吊销许可证或者吊销执照、行政拘留、法律行政法规规定的其他行政处罚。二、行政处罚法的概念、特征和行政处罚的基本原则（一）行政处罚法的概念行政处罚法是规定行政处罚的实施主体实施行政处罚程序的法律规范。广义上的行政处罚法包含一切以此为内容的法律规范，狭义上的行政处罚法仅指中华人民共和国行政处罚法。（二）行政处罚法的特征1、行政处罚法是基本法。行政处罚法是1996年3月17日第八届全国人民代表大会通过，自1996年10月1日开始施行的，这个实施时间请大家记住，规定我国行政管理活动中的行政处罚的基本内容，效力低于宪法，不仅高于行政法规、地方性法规和地方人民政府规章、部门规章，而且其他一般法律在设定行政处罚时，也必须遵守行政处罚法的规定。2、行政处罚法是程序法。规定行政处罚的设定和行政机关实施行政处罚的基本程序。行政机关实施行政处罚，必须遵守行政处罚法的规定，否则行政处罚无效。（三）行政处罚的基本原则 、法定原则。即：行政处罚的设定和实施必须符合法律规定。没有法律规定作为依据，不得实施行政处罚。类推原则是被禁止的。行政处罚法第三条第二款规定，没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。法定原则要求：法无明文规定不处罚；无法律规定的行政处罚权力的机关不得实施行政处罚；行政处罚的程序必须合法。2、公正、公开原则。公正原则是指对违法行为人作出的处罚应当与行为人违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度相当。需要指出的是，社会危害程度即包括已经造成的社会危害的严重程度，也包括可能造成的社会危害的程度。因为在违法行为的特征里面，其中一点是社会危害性，而不仅是造成了现实的社会危害。简单说，就是同过同罚，避免同过异罚、重过轻罚、轻过重罚及处罚畸轻畸重。这一点我们一直在讲，但是这种现象可以说一直在某种程度上存在着，应该怎样避免，还需要进一步研究。因为这一问题不解决，即影响行政执法的公正性及行政机关的权威性，同时也使我们丧失了社会公众对我们的信任和信心。如我们市政管理执法在对乱摆摊点的行政相对人执法时，对于违法事实和情节完全的两个人，却做出了两个不同的处罚。势必造成对公正的质疑。公正原则表现以下几个方面：行政处罚以事实为依据，以法律为准绳，法律面前人人平等；实行回避制度，包括执法人员的请示回避和行政管理相对人的申请回避。处罚程序适宜，简易程序的适用也要严格按法律、法规规定的条件进行；行政处罚决定作出前要通知行政处罚相对将要作出的内容、理由以及提出意见的途径、方式和期限，以便使其有陈述意见、提出听证的机会；现场勘查、物品检验要通知当事人及利害关系人到现场；职权分离。事实的调查和作出处罚决定分离，复议申诉受理与作出处罚决定分离，处罚决定与处罚执行分离。公开原则包括：法的公开；执法人员身份公开；有关文书，除法律、法规规定限制的以外，允许当事人及利害关系人阅览、摘记、及复制；案例公开，行政处罚形成的案例以一定形式和途径公开发表。3、教育与处罚相结合原则。实施行政处罚时，一定要做到教育开路，教育结尾。如果情节确实轻微，则不应予以警告、责令改正以外的行政处罚。行政处罚的终极目的是消灭违法行为，消灭行政处罚，而不是行政处罚越来越多，处罚数额越来越高。行政处罚成功的标志是同类案件的数量越来少，而不是越来越多。如果处罚的结果是同类违法行为没有明显减少，甚至是越来越多，则表明要么是法律本身有问题，要么是执法机关的执法有问题。4、救济原则。行政处罚法第六条规定，公民法人或者其他组织对行政机关给予的行政处罚权，享有陈述权、申辩权；对行政处罚不服的，有权依法申请行政复议或者提起行政诉讼。公民、法人或者其他组织因行政机关违法给予行政处罚受到损害的，有权依法提出赔偿要求。依据本条规定，行政处罚的相对人行使救济权的途径有：陈述、申辩；提起行政复议、诉讼；请求赔偿。5、独立原则。行政处罚要求行政相对人承担的责任是独立的，如果行为人的违法行为受到处罚，但其违法行为对他人造成损害的，还应当承担民事责任。既不能因为给予了行政处罚就不承担民事责任，也不能因为承担了民事责任就不接受行政处罚。同样，也不能以行政处罚代替刑罚，即不能以罚代刑。6、一事不再罚原则。行政处罚法第二十四条规定，对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。这是对一事不再罚原则的规定。一事不再罚原则是指对行为人的同一个违法行为，不得以同一事实和同一理由给予两次以上罚款的行政处罚。让我们看一下什么是一事再罚。知道了一事再罚，就明白了什么是一事不再罚。一事再罚原则的构成要件是：（1）同一事实。同一事实是指同一个违法行为，即从其构成要件上，只符合一个违法行为的特征。一个行为违反数个法律规范的规定，属于竞合，不属于数个违法行为。（2）同一理由。同一理由是指同一法律依据。（3）两次以上处罚的内容都是罚款或都包含罚款。如果只有一次是罚款或包含罚款，则不构成一事再罚。对同一违法行为，其他部门已经依据某一法律规范作出罚款或包含罚款的处罚决定，另一部门再依据其他法律规定作出罚款的处罚决定，是否构成一事再罚？本人认为，虽然依据同一理由必然构成一事再罚，但依据不同法律规定对同一违法行为作出两个以上的处罚决定也构成一事再罚。 三、行政处罚的决定（一）、处罚程序的启动条件所谓程序的启动条件就是指具备了哪些条件，可以启动处罚程序。不同的法律在规定处罚程序的启动条件时也有一些差异。所以行政处罚法并未对处罚程序的启动条件作具体规定，但是启动程序的条件基本上是以下三个，这三个条件是选择性条件，即只要具备一个条件即可启动程序：1、上级部门交办的案件。2、有群众举报或投诉。这里的群众身份并不特定，可以是一般公民，也可以是具有特定身份的人，但不应是对被举报违法行为负有查处职责的人或负责查处被举报违法行为机关的人。投诉有时可能也包含举报，比如被投诉人行为违反了行政法律、法规、规章的强行性规定时，即包含举报，此时的投诉可以作为启动行政处罚程序的条件。若被投诉人的行为仅仅是违反合同或法律的非强行性规定，则不能启动行政处罚程序。举报人或投诉人是否必须是成年人或具备责任能力，法律没有明确规定，本人认为，为了社会安全考虑，一般应当不要求举报人或投诉人是成年人或具备责任能力的人。3、取得涉嫌违法行为的证据。这里的证据不要求是能完整证明违法行为的所有证据，只要足以证明有违法行为存在的嫌疑即可。不具备上述三个条件中的任意一个条件时，一般不得启动行政处罚程序。（二）、查明事实。依据行政处罚法第三十条的规定，公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚。依据行政诉讼法的相关规定，先调查取证后处罚是原则。在行政处罚决定作出后取得的证据一般是不会被法院认可的。如原告在诉讼中提出在行政程序中未提出的新的证据，行政机关也得经过法庭许可才能再进行取证。事实查明在案卷中的表现就是证据，根据中华人民共和国行政诉讼法和最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定，现在对于证据的有关问题，作一下重点介绍，证据对我们执法过程非常重要。也决定执法程序合法的关键：1、证据种类。证据包括以下几种：书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录、现场笔录。需要注意的是，我们取得的这些证据一旦进入诉讼，都须经法庭调查属实，才能作为人民法院定案的根据。书证，应当符合下列要求：（1）提供原件。原本、正本、副本都属于原件。提供原件确有困难的，可以提供与原件核对无误的复印件、照片、节录本。（2）提供由有关部门保管的书证原件的复制件、影印件或者抄录件的，应当注明出处，并经该部门核对无异后加盖其印章。（3）提供报表、图纸、会计帐册、专业技术资料、科技文献等书证的，应当附有说明材料；（4）被告提供的被诉具体行政行为所依据的询问、陈述、谈话类笔录，应当有行政执法人员、被询问人、陈述人、谈话人签名或者盖章。法律、法规、司法解释和规章对书证的制作形式另有规定的，从其规定。物证，应当符合下列要求：（1）提供原物。提供原物确有困难的，可以提供与原物核对无误的复制件或者证明该物证的照片、录像等其他证据；（2）原物为数量较多的种类物的，提供其中的一部分。计算机数据或者录音、录像等视听资料，应当符合下列要求：（1）提供有关资料的原始载体。提供原始载体