期货的会计处理.docx

一、新会计准则下期货会计处理新会计准则将期货合约作为一项金融资产或金融负债在资产负债表中确认，并按公允价值进行计量。（一）投机的会计处理 根据新准则的规定，不作为有效套期的衍生工具，应划分为交易性金融资产或金融负债。作为投机目的的期货合约，在取得时应按公允价值在资产负债表中确认为一项资产或负债，其交易费用记入损益。根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量，以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计人当期损益。以投机为目的的商品期货因持仓而形成的浮动盈亏应在发生当期确认为损益。（二）套期保值的会计处理 运用期货进行的套期保值可以分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。公允价值套期是指对归属于特定风险的已确认资产或负债，或未确认的确定承诺的公允价值变动敞口的套期。该类价值变动来源于某特定风险且影响企业损益。确定的承诺是指在未来某特定日期或期间以约定价格交换特定数量资源的不可撤消协议，即签定了合同就不能随意更改，由于更改就要付出沉重的代价，以至于为了降低未来确定承诺的风险而进行套期。现金流量套期是指对现金流量变动风险进行的套期，该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的特定风险，且将影响企业的损益。境外经营净投资套期是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。企业会计准则第24号套期保值规定，对于符合套期工具条件的衍生工具，在套期开始时，通常应当将其整体或其一定比例指定为套期工具。同时，准则还对可以运用套期保值会计进行处理的范围作了界定，弥补了目前我国对套期保值企业应具备的条件尚无明确规定的缺陷。准则规定套期关系需要满足规定的条件才能按照相应的会计处理方法在报表中进行确认。包括企业对套期关系有明确指定，套期高度有效，能可靠计量且应持续地对套期有效性进行评价并确保在套期关系被指定的报表期间该套期高度有效。运用期货进行的套期保值，其公允价值变动（即利得和损失）的会计处理取决于套期保值的类型。若属于公允价值套期，期货公允价值变动形成的利得或损失应当计人当期损益。例12005年1月1日某上市公司决定采用期货合同对其拥有的库存商品A进行公允价值套期保值，在期货市场上卖出了相同数量的商品A的期货合约，初始保证金为4400元。套期开始日，库存商品A账面价值40000元，公允价值44000元，2005年4月30日，该期货合约的公允价值上升了5000元，库存商品A的公允价值下降了3000元。该例中，套期工具为卖出的商品A的期货合同，被套期项目为库存商品A。（1）2005年1月1日借：结算备付金4400贷：银行存款4400借：被套期项目40000贷：库存商品40000（2）2005年4月30日确认套期工具利得时，借：套期工具期货合约5000贷：公允价值变动损益5000借：公允价值变动损益3000贷：被套期项目3000借：银行存款4400贷：结算备付金4400出售库存商品A时，借：银行存款41000贷：主营业务收入41000借：主营业务成本 37000贷：被套期项目37000借：银行存款5000贷：套期工具期货合约5000若属于现金流量套期的，其利得或损失中属于有效套期的部分应当直接确认为所有者权益并单列项目反映，该有效套期部分的金额按照下列两项的绝对额中较低者确定：套期工具自套期开始的累计利得或损失；被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。利得或损失中属于无效套期的部分应当计人当期损益。被套期项目为预期交易且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：原直接计，人所有者权益的利得或损失应在该项非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益；将原直接计人所有者权益的利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。对于其他的现金流量套期，原直接计入所有者权益的利得或损失，应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。例2某集团公司2005年8月1日预期将在三个月后购买现价总额为100万元人民币的天然橡胶，但由于目前市场上天然橡胶的价格非常不稳定，为规避价格可能上涨的风险，在期货市场上买进相同数量的天然橡胶期货合同，同时指定预期的买进天然橡胶为被套期项目，初始保证金为10000元。2005年11月1日，该天然橡胶价格上涨了6000元，期货合约增值7200元。该例中，套期工具为买进天然橡胶的期货合同，被套期项目是预计购买天然橡胶的交易。（1）8月1日买进期货合约时进行初始确认，对预期交易无需作任何分录。借：结算备付金10000贷：银行存款10000（2）确认套期工具利得借：套期工具期货合约7200贷：资本公积其他资本公积6000公允价值变动损益1200借：银行存款10000贷：结算备付金10000（3）购买天然橡胶借：原材料天然橡胶1006000贷：银行存款1006000（4）预期交易发生时原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转入当期损益，或计人买进原材料（天然橡胶）的初始确认成本。借：资本公积其他资本公积6000贷：公允价值变动损益6000或者，借：资本公积其他资本公积6000贷：原材料天然橡胶6000借：银行存款7200贷：套期工具期货合约7200 例2反映了现金流量套期保值会计核算的过程，但未反映出套期保值者在持仓过程中期货保证金的核算。例32006年1月1日，某公司由于业务需要预计在3个月后购买1000吨小麦，现在3个月的小麦期货为每吨5000元，若在4月底可以以该价格购到1000吨小麦，公司将感到非常满意。但该公司担心小麦价格在未来一段时间将会上涨，为了避免价格可能上涨的风险，现购进1000吨价格为每吨5000元的3个月小麦期货进行现金流量套期，初始保证金为300000元。假设每月月底根据期货价格（如表1所示）调整期货保证金。（1）2006年1月1日借：结算备付金300000贷：银行存款300000（2）2006年1月31日借：资本公积其他资本公积200000贷：套期工具期货合约200000（3）2006年2月28日借：套期工具期货合约 200000贷：资本公积其他资本公积200000（4）2006年3月31日借：套期工具期货合约150000贷：资本公积其他资本公积150000借：原材料小麦5150000贷：银行存款5150000借：银行存款300000贷：结算备付金300000借：银行存款 150000贷：套期工具期货合约150000借：资本公积其他资本公积150000贷：原材料小麦150000或：借：资本公积其他资本公积150000贷：公允价值变动损益150000从上述例子可以看出，在公允价值套期中确认被套期工具，而在现金流量套期中则不确认被套期工具，这是因为现金流量套期是对现金流量变动风险进行的套期，该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的特定风险，而只有已确认的资产或负债才能被指定为被套期工具，所以在现金流量套期的会计处理中，不会出现“被套期项目”这一科目。对境外经营净投资的套期，应当按照类似现金流量套期会计的规定处理。企业会计准则第24号套期保值规定了对现金流量套期停止应用套期会计处理方法而改用投机会计方法的情况有以下几种：套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使；该套期不再满足运用本准则规定的套期会计方法的条件；预期交易预计不会发生；企业撤销了对套期关系的指定。二、新准则下期货会计处理存在的问题新准则中对套期保值业务的规范中在有些地方需要用到会计人员的专业判断，因此还存在人为操纵的可能性。在现金流量套期保值中，如套期工具利得或损失扣除有效套期部分为无效套期部分计人当期损益，则企业管理层为了完成业绩指标，可以人为地控制被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额，从而影响当期损益。又如在现金流量套期中，预期交易随后形成一项非金融资产或非金融负债，对于原计人所有者权益的利得或损失的转出处理时，可以选择计人当期损益或计人相关非金融资产或金融负债的初始价值。这两种方法对当期损益会产生不同的影响，也存在一定人为操纵空间。再如停止应用套期会计处理方法而改用投机会计方法进行处理的条件中，若管理当局预期交易预计不会发生或企业撤销了对套期关系的指定，原直接计人所有者权益的利得或损失应转出，计人当期损益。且对于预期的交易发生与否，在一定程度上企业具有很大的主观陸；对套期关系的指定与撤销，也在很大程度上取决于企业的经营策略，企业有着很大的自主性，使得企业可以运用将利得或损失从所有者权益转入当期损益来操纵企业的利润。企业利息、资金占用费收入纳税与核算企业在实际经营活动中取得的利息、资金占用费收入的来源主要有：(1)资金存入银行取得的存款利息收入；(2)将资金提供给他人使用而取得的资金占用费收入；(3)销售货物或提供劳务，因购买方延期付款而向对方收取的延期付款利息收入；(4)委托银行贷款取得的贷款利息收入。据了解，有的企业对在经营活动中取得的利息、资金占用费收入不能正确进行核算，主要原因是没有搞清楚利息、资金占用费收入在纳税与会计处理上的差别。为此，结合企业会计制度及税法的有关规定，就企业利息、资金占用费收入的纳税与会计核算谈点意见。根据企业会计制度第一百零四条的解释：财务费用，是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。会计制度规定，企业的银行存款利息收入应记入“财务费用”科目，冲减利息支出。因而银行存款利息收入不属于流转税的征税项目，其纳税与会计核算比较简单，下面仅讨论文中所提(2)、(3)、(4)三种情况。1、资金占用费收入的账务处理。国家税务总局在关于印发营业税问题解答(之一)的通知(国税函1995156号)中明确指出：非金融机构将资金提供对方并收取资金占用费按“金融保险业”税目征收营业税。因此，前述(2)项收取的资金占用费收入应比照下例进行账务处理。例：A企业与B企业是独立核算的两个单位(A、B均系非增值税纳税人)。A企业由于受条件的限制，暂时无法取得银行贷款。经协商，A企业于2001年2月1日向B企业借入一笔资金。7月31日，A企业按协议规定的日期归还了B企业的资金并付给资金占用费10000元。B企业会计分录为：(1)收到资金占用费时借：银行存款10000贷：其他业务收入10000(2)计算营业税(附加税金略)应交营业税100005500(元)借：营业税金及附加500贷：应交税金应交营业税500(3)月末结转借：其他业务收入10000贷：其他业务支出500本年利润9500于次月纳税申报期向主管税务机关申报纳税。2、延期付款利息收入的账务处理。根据税收法规的有关规定，销售额(营业额)为纳税人销售货物或提供劳务向购买方(对方)收取的全部价款和价外费用。前述(3)项属价外费用，应与货物或应税劳务一并计算税金，办理纳税申报。例：某工业企业(增值税一般纳税人)销售应纳消费税货物(增值税税率为17，消费税税率为10)，向购买方收取延期付款利息23400元。该企业会计分录为：(1)收到延期付款利息时借：银行存款23400贷：产品销售收入20000应交税金应交增值税(销项税额)3400同时计算消费税(附加税金略)应交消费税20000102000(元)借：产品销售税金及附加2000贷：应交税金应交消费税2000(2)月末结转借：产品销售收入20000贷：产品销售税金及附加2000本年利润18000于次月纳税申报期向主管税务机关申报纳税。例：2001年，某保险公司对未按时缴纳保费的客户加收延期付款利息1000元。该公司会计分录为：(1)收到延期付款利息时借：银行存款1000贷：营业收入1000(2)计算应交营业税(税金附加略)应交营业税1000770(元)借：营业税金及附加70贷：应交税金应交营业税70(3)月末结转借：营业收入1000贷：营业税金及附加70本年利润930于次月纳税申报期向主管税务机关申报纳税。由上可见，对延期付款利息作会计处理时，涉及纳税人销售货物或者应税劳务、销售应税消费品以及提供应税劳务等销售行为，尽管各项销售行为的会计处理方法存在一定的差异，但都必须按“价外费用”进行纳税和会计核算。3、委托贷款利息收入的账务处理。委托贷款是指企业按规定委托金融机构向其他单位贷出的款项。不论短期还是长期委托贷款，性质上都属于企业的投资行为。企业会计制度会计科目和会计报表规定：期末时，按照委托贷款规定的利率计提应收利息，计提的应收利息，借记“委托贷款利息”科目，贷记“投资收益”科目。企业计提的利息到期不能收回的，应当停止计提利息，并冲回原已计提的利息，借记“投资收益”科目，贷记“委托贷款利息”科目。例：2000年1月1日，A企业将银行存款100万元委托银行贷给B企业，期限1年，年利率12，到期一次收回本息，营业税税率为5，城市维护建设税税率为7，教育费附加为3，均由银行代扣代激。A企业会计分录如下：(1)企业委托的贷款借：委托贷款本金1000000贷：银行存款1000000(2)年末，按照委托贷款规定的利总计提应收利息应收利息100000012155(73)108000(元)借：委托贷款利息108000贷：投资收益108000(3)2001年1月1日，收回本息借：银行存款本金1108000贷：委托贷款本金1000000委托贷款利息108000如果有迹象表明委托贷款本金高于可收回金额的，应当计提相应的减值准备。计提减值淮备时，借记“投资收益计提的委托贷款减值准备”科目，贷记“委托贷款减值准备”科目；如果已计提减值准备的委托贷款的价值又得以恢复，应在已计提的减值准备的范围内转回，借记“委托贷款减值准备”科目，贷记“投资收益计提的委托贷款减值准备”科目。 资金占用费是指非金融机构之间（如企业与企业之间）借贷资金以及商务活动中预收预付款项而收支的利息额。这种经济行为波及的税种主要是营业税、企业所得税，为了便于正确计税，避免不必要的损失及纠纷，将税法相关规定归纳如下，供参考。1.贷款方要关注资金占用费所波及的营业税以及附加税费的缴纳 国务院令1993136号营业税暂行条例第五条 纳税人的营业额为纳税人提供应纳税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用；但是，下列情形除外：（四）转贷业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额。 财法199340号营业税暂行条例实施细则第二十条 条例第五条第（四）项所称转贷业务，是指将借入的资金贷与他人使用的业务。将吸收的单位或者个人的存款或者自有资本金贷与他人使用的业务，不属于转贷业务。 国税函发1995156号国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知十、问：非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，如企业与企业之间借用周转金而收取资金占用费，行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费，农村合作基金会将资金提供给农民而收取资金占用费等，应如何征收营业税？答：营业税税目注释规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。注 按资金占用费计征的营业税税率为5。附加税费是指以营业税的纳税额作为计算依据并同时缴纳的城市维护建设税、教育费附加、价格调节基金。这三项税费的税率、附加率、征收率请查阅相关规定，本文不作详述。2.借款方要关注资金占用费所波及的企业所得税税前扣除项目的确认 国务院令1993137号企业所得税暂行条例第六条计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。下列项目，按照规定的范围、标准扣除：（一）纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。 国税函20031114号国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复中华人民共和国企业所得税暂行条例规定，纳税人向非金融机构借款的利息支出，不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。 财法19943号企业所得税暂行条例实施细则第十条条例第六条第二款（一）项所称利息支出，是指建造、购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出。条例第六条第二款（一）项所称向金融机构借款利息支出，包括向保险企业和非银行金融机构的借款利息支出。纳税人除建造、购置固定资产，开发、购置无形资产，以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出，允许扣除。包括纳税人之间相互拆借的利息支出。其利息支出的扣除标准按照条例第六条第二款（一）项的规定执行。 国税发200084号企业所得税税前扣除办法第三十三条借款费用是纳税人为经营活动的需要承担的、与借入资金相关的利息费用，包括：（一）长期、短期借款的利息；（二）与债券相关的折价或溢价的摊销；（三）安排借款时发生的辅助费用的摊销；（四）与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的差额。第三十四条纳税人发生的经营性借款费用，符合条例对利息水平限定条件的，可以直接扣除。为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。第三十五条从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。第三十六条纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。第三十七条纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。3.资金占用费结算要填开套印有地税局监制章的普通发票收付资金占用费，不能忽略了发票的填开。以下摘录的税务法规回答了收付资金占用费为什么要填开发票和怎样填开发票的问题。 国函1993174号国务院关于中华人民共和国发票管理办法的批复第三条 本办法所称发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。第二十条销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票；特殊情况下由付款方向收款方开具发票。第二十一条所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。第二十二条不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。第三十六条违反发票管理法规的行为包括：（三）未按照规定开具发票的；（四）未按照规定取得发票的；对有前款所列行为之一的单位和个人，由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。有前款所列两种或者两种以上行为的，可以分别处罚。 国税发1993157号国家税务总局关于贯彻实施中华人民共和国发票管理办法实施细则的通知第三十条办法第二十条“特殊情况下由付款方向收款方开具发票”是指收购单位和扣缴义务人支付个人款项时开具的发票。第四十八条下列行为属于未按规定开具发票的行为：（一） 应开具而未开具发票；第四十九条下列行为属于未按规定取得发票的行为：（一） 应取得而未取得发票； 国税函20041024号国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知一、代开发票的概