浅谈固定资产核算的会计处理.doc

浅谈固定资产核算的会计处理企业科学管理和正确核算固定资产,有利于促进企业正确评估固定资产的整体情况,提高资产使用效率,降低生产成本,保护固定资产的安全完整,实现资产的保值增值,增强企业的综合竞争实力。本文拟对固定资产核算的会计处理及其在账务处理时常见的问题谈些个人的粗略看法。一、固定资产的会计核算(一)固定资产的初始计量固定资产的初始计量。是指确定固定资产的取得成本，固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的费用。对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本，在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。固定资产取得企业取得的固定资产，按其来源不同分为：购置的固定资产、自行建造的固定资产、投资者投入的固定资产、接受捐赠的固定资产等。企业应分别不同来源进行会计处理。1.购置固定资产。购置的固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产。对于购入不需要安装的固定资产，其会计处理是：借记“固定资产”，贷记“银行存款”，其会计凭证为：记账凭证是付款凭证；原始凭证有发票、入库单等。对于购入需要安装的固定资产，其会计处理可分为以下几步： （1）支付设备价款、税金、运输费时：借记“在建工程”，贷记“银行存款”，这一步要编制的会计凭证：记账凭证为付款凭证，原始凭证为设备发票、银行结算凭证和固定资产移交使用验收单等。 （2）领用安装材料，支付工资等费用：借记“在建工程”，贷记“原材料”、“应交税金应交增值税（进项税额转出）”、“应付职工薪酬”等，这一会计处理所涉及的记账凭证是转账凭证，原始凭证是材料出库单、工资表等。（3）设备安装完毕，交付使用时：借记“固定资产”，贷记“在建工程”，此项会计处理的记账凭证是转账凭证，原始凭证为固定资产移交使用验收单。2.自行建造的固定资产。自行建造的固定资产在建造过程中所发生的全部支出时：借记“在建工程”科目，贷记 “银行存款”等科目。此时所涉及的记账凭证为收款凭证，原始凭证是收款收据、银行结算凭证；建造完工交付使用时：借记“固定资产”，贷记“在建工程”，这一会计处理的记账凭证是转账凭证，所依据的原始凭证是交付使用财产明细表或固定资产交接表。3.投资者投入的固定资产。投资者投入的固定资产按投资各方确认的价值：借记“固定资产”，贷记“实收资本”、“资本公积”此项会计处理需填制转账凭证，其依据的原始凭证为固定资产移交验收单。 (二)固定资产的后续计量 1.固定资产折旧。是指在固定资产的使用寿命内，由于固定资产逐渐损耗而减少的价值，按确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。主要的计提方法有平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。企业应充分考虑固定资产的实际使用情况、资产的时间价值、企业的财务收益以及国家的财政政策、税收政策的前提下,根据企业的具体情况选择适合本企业的折旧方法,使企业获得更多的发展机会。折旧是对固定资产价值的分摊,是对固定资产有形损耗和无形损耗的合理估计,反映的是固定资产已消耗的部分,属于成本的分摊过程。折旧作为固定资产的损耗的体现,它核算的正确性直接影响到资产负债表反映的信息的质量,同时影响到企业所得税,最终影响到利润表所反映信息的质量。企业计提折旧的会计处理是：借记“制造费用”、“管理费用” 等科目，贷记“累计折旧”，企业需编制转账凭证，所涉及的原始凭证为固定资产折旧计算表。 2.固定资产减值准备。根据企业会计准则资产减值规定，资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。企业的固定资产应在期末时按照帐面价值与可收回金额孰低计量，对可回收金额低于帐面价值的差额，应当计提固定资产减值准备，会计处理为借记“资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”，固定资产减值准备一经计提不得转回。在资产负债表中，固定资产减值准备应当作为固定资产净值的减项反映。这里的账面价值是指固定资产原值扣减已提累计折旧和固定资产减值后的净值，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。固定资产减值准备反映的是固定资产净值的减值情况。该“减值准备”科目的使用更好的反映了固定资产预期给企业带来的经济利益，使固定资产更加符合现有资产意义，并可防止固定资产价值虚增。3.固定资产的后续支出。(1)资本化后续支出。企业的固定资产投入使用后为了适应新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。如果这项支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能，则应将该支出计入固定资产的账面价值。主要有固定资产更新改造、固定资产装修两种方式。固定资产更新改造等后续支出具体处理为：首先将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，借记“固定资产清理”、“固定资产减值准备”、“累计折旧”，贷记“固定资产”；第二，如有被替换的部分，将被替换的部分的净值从“在建工程”账户转出；第三，发生固定资产资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过其可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转入固定资产，借记“固定资产”，贷记“在建工程”。固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出，借记“营业外支出”，贷记“固定资产装修”。(2)费用化后续支出。固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。这种支出只是确保固定资产的正常工作状况，它并不导致固定资产性能的改变或固定资产未来经济利益的增加，这部分属于费用化的后续支出直接记入“管理费用”或者“销售费用”账户。(三)固定资产的处置1.企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损。先将固定资产转入清理状态，借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”，贷记“固定资产”。然后记录发生的清理费用、出售收入、残料、保险赔偿等，借记“固定资产清理”，贷记“银行存款”等；借记“银行存款”、“原材料”、“其他应收款”等，贷记“固定资产清理”。最后将“固定资产清理”转入“营业外收入处置非流动资产损失”或者“营业外收入处置非流动资产收益”。 2.企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。原账面价值低于预计净残值的不作处理；原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益，借记“资产减值损失”，贷记“固定值产减值准备”。 3.固定资产盘亏。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。借记“待处理财产损益待处理固定资产损益”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”，贷记“固定资产”。待报经批准后，借记“营业外支出盘亏损失”，贷记“待处理财产损益”。4.固定资产投资转出固定资产投资转出的会计处理为：借记“长期股权投资”、“累计折旧”，贷记“固定资产”；这一会计处理所涉及的原始凭证为：固定资产移交使用验收单，投资方、受资方确认证明。（四）固定资产清查的核算固定资产清查核算所及的会计凭证对固定资产清查的会计处理主要包括固定资产盘盈和盘亏。 1.盘盈的固定资产，批准前：借记“固定资产”，贷记“待处理财产损益 待处理固定资产损益”，以上提及的原始原始凭证为固定资产清查盈亏报告表，记账凭证为转账凭证。经批准处理后：借记“待处理财产损益待处理固定资产损益”，贷记“营业外收入”，此会计处理的原始凭证是固定资产清查结果处理意见，记账凭证为转账凭证。 2.盘亏的固定资产，批准前：借记“待处理财产损益待处理固定资产损益”、“累计折旧”，贷记“固定资产”，以上提及的原始原始凭证为固定资产清查盈亏报告表，记账凭证为转账凭证。经批准处理后：借记“营业外支出”，贷记“待处理财产损益 待处理固定资产损益”，此会计处理的原始凭证是固定资产清查结果处理意见，记账凭证为转账凭证。二、固定资产在会计核算中存在的问题 (一)固定资产折旧核算缺乏可信度与相关性由于固定资产的折旧与企业的费用有关，固定资产的折旧方法和年限的判定很大程度上由企业根据自身的情况合理选择，但哪种折旧方法、多少折旧年限是合理的，并没有一个统一的标准，所以容易出现人为调整折旧额，从而达到控制费用和利润或者享受税收优惠的目的。在新会计准则下，对固定资产折旧的核算作了更高的要求，以使固定资产折旧的核算更正确、更有参考价值，但如何具体规范和约束这方面在实务，还很欠缺。主要表现在：1.固定资产计提的折旧额忽略了时间价值，不符合收入与费用的配比性原则；2. 预计清理费用的处理违反了相关规定及会计原则；3. 将折旧费用作为成本费用的明细项目，未单设独立会计科目进行核算，不符合重要性原则。 (二)减值准备确认与计量难度较大计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益。只要当资产可收回金额低于账面价值时，就应予以确认。然而要合理确定各项资产的可收回金额有较大的难度，也很容易被企业所利用来调节利润。资产减值的计提直接影响企业利润的增减。这是由于：现行的会计准则，对资产减值的具体情况界定不清楚，在具体计提时没有明确的计算程序，主观随意性较大，所以留给企业很大的选择空间，计提标准以及比例的确定都可由企业自行根据情况确定，这在客观上也为企业利用计提资产减值准备玩弄利润提供了方便。企业既可以“少提”来掩盖风险，虚增利润，也可以“多提”减少利润，为来年增加利润做准备，计提和转回成为企业调节利润的合法行为。因而，有些企业人为地多提或少提资产减值准备，以达到调节企业利润的目的。这种行为严重影响了会计信息的真实可靠性，误导了信息使用者的经济决策。主要是因为： 1.我国的资产交易市场还不够完善和透明，价格市场机制尚不健全，从而使相同的资产，在市场中会有不同的价格，合同协议价格的公允性很难保证，从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础。 2.资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬损，对其确认和计量超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定。 3.对外投资的减值要根据债务企业和被投资企业财务状况及持续经营状况认定。这项工作目前在我国还很难做到。 4.会计制度规定资产减值准备要逐项确认和计量。企业资产的种类繁多，要对成千上万种资产的可变现净值或可收回金额逐一确认和计量，难度太大。 (三)固定资产后续支出的核算不准确对固定资产后续支出的核算存在着不准确的问题。哪些是固定资产维护性的支出很难绝对分得清楚，能不能导致未来经济利益的增加很大程度上需要企业财务人员根据企业自身的情况做出具体的判断。而一些会计人员没有从实质上掌握新准则下，对后续支出计入固定资产的相关规定，造成固定资产账面价格核算差错。导致固定资产的变动状况不能及时准确的在财务账上反映，会计核算不能提供正确、完整的原始资料，会计报表不能反映企业的财务状况及经营成果。三、对固定资产在会计核算中存在的问题的简要分析（一）对固定资产折旧相关问题的分析1.企业之所以计提折旧，是因为固定资产在使用过程中会逐渐丧失服务能力，企业必须在固定资产的有效使用期限内把固定资产的成本分配于各个受益期，计提一定数额的折旧费用，从收入中予以扣除，实现期间收入与费用的正确配比；同时也逐渐形成重置固定资产的资金实力，以维持企业的生产能力。但由于企业在计提固定资产折旧时一般是以历史成本为计量依据的，这显然忽视了货币的时间价值。资产是能够带来预期经济利益的经济资源，但历史成本原则强调的是过去。随着科技的进步，机器设备等固定资产的价值日益提高，按历史成本计提折旧积累的资金根本满足不了固定资产更新的需求，企业的生产经营规模就会不断萎缩，难以维持简单再生产。 同时将若干年前的固定资产取得成本的分摊额与按现行价格计算的产品销售收入进行配比，这显然是建立在不同时点、不同物价指数上的，因而不符合配比原则，这种配比必然造成企业少计费用和虚增利润，多缴纳所得税和支付股利，从而侵蚀所有者的产权资本，导致企业资本的流失。 2.预计清理费用的处理违反了相关规定及会计原则预计清理费用是指固定资产报废清理时所发生的拆卸、搬运等费用。固定资产应计提折旧额是对其历史成本的摊销，而固定资产预计清理费用不是历史成本，是一项会计估计，但现行会计处理对固定资产报废时的清理费加以预先估计，通过计提的折旧额预先计入了制造费用或管理费用等，实际发生时却又通过“固定资产清理”账户最后计入营业外支出或冲减营业外收入。这种处理将固定资产清理费用重复计入损益，减少了整个固定资产使用期间的损益，给企业调节营业利润提供了空间。同时由于固定资产使用时间较长、不确定性因素较多，并且它是否发生以及发生的金额的大小都很难估计，因而它是一个或有事项。我国企业会计准则第13号或有事项规定，企业不应当确认或有负债和或有资产。这就与准则产生冲突，而且用历史数据与或有数据进行比较既不符合谨慎性原则，也不符合客观性原则。 3.将折旧费用作为成本费用的明细项目，未单设独立会计科目进行核算，不符合重要性原则，根据规定，生产用设备折旧费计入“制造费用”账户，非生产用设备折旧费计入“管理费用”、“销售费用”或“其他业务成本”账户。但根据重要性原则，应将折旧费用单列会计项目进行核算，其理由如下：（1）在高新技术环境下，企业自动化程度的提高，机器设备的价值越来越高，造成了产品成本结构的重大变化，直接人工成本的比例大大减少，而间接费用的比例大幅增加。（2）在很多会计信息的提取及分析中，折旧费用都是其中一个重要项目。当企业采用的折旧方法与税法上规定的直线法不一致时，对于形成的暂时性差异要进行纳税调整，这就需要知道具体的折旧费用，而我们一般无法直接快速的取得，要从制造费用等账户中去细查，这就增加了额外的工作量；在企业进行固定资产投资决策中，对现金流量的计算时，折旧费用都是必须考虑的重要因素；在编制现金流量表补充资料时，将净利润调节为经营活动现金流量，需要在净利润的基础上，加上固定资产折旧。因此将折旧费用单独列示，有利于会计信息提取及分析。（二）固定资产减值的会计核算问题分析新准则的出台首要目的是遏制企业利用固定资产及其他资产减值准备的计提和转回操纵利润、对外披露不客观信息,以增加利润表中数字的真实性,它比旧准则更具有指导性、灵活性增强,这无疑是一大进步。但是指导性、灵活性,将会导致会计人员对固定资产减值业务的判断不够准确。因此,在会计实务中还是会给企业带来一些新的会计核算问题及影响。 1.固定资产可收回金额问题分析。 (1)固定资产可收回金额的确认与计量难度大。计提固定资产减值准备的关键是确定该项固定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准,只要固定资产发生减值,即当固定资产可收回金额低于账面价值时就予以确认。然而,要合理确认各项固定资产的可收回金额有较大的难度。原因有:我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全,使固定资产减值准备的计提缺乏依据;固定资产入账后,由于技术更新、市价下跌等原因,会发生价值贬值,对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力,需多个部门协同认定,甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。不仅计量难度大,而且时间往往滞后于会计信息披露时间。 (2)固定资产可收回金额的计算复杂、可操作性差。固定资产可收回金额的计算是企业确认和计量资产减值准备的基础。在一定程度上是依赖于会计人员的主观判断,存在较大的主观性,其结果会因人而异。为了使期末固定资产计价与当期损益计量更可靠,新准则更多地使用“未来现金流量现值”,要求预计资产未来现金流量时,以企业管理层经批准的最新财务预算或者预测数据,以及该预算或者预测其以后年份稳定的或者递减的增长率为基础,并且对预算期进行了限定,对预算期以后的现金流量趋势进行了保守的限定。这些规定在理论上确实提高了计量的可靠性。但在实务中,对于固定资产可收回金额应如何确定却没有进行具体的指导,可操作性差。此外,固定资产可收回金额中对未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率,而贴现率是一个十分不稳定的因素,这将导致固定资产减值准备计提弹性过大,使计提不仅缺乏衡量标准,而且缺乏制约手段。2.固定资产减值的计提问题分析。合理计提固定资产减值准备的关键需要在资产负债表日合理判断固定资产可收回金额。而可收回金额应当根据资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此合理判断可收回金额主要涉及因素为资产公允价值、资产预计未来现金流量现值。这两个因素的确认与计量难度较大,需要依赖较多的职业判断,其判断结果直接决定着固定资产可收回金额与减值准备的计提是否真实合理,成为实务中计提固定资产减值准备的关键问题。(1)企业把握“公允价值”具有难度。公允价值是新会计准则中的一个亮点,并被许多专家和学者以不同的方式所肯定,这也正是会计准则国际趋同的关键一步。但是,目前我国还处在向市场经济转轨的过程中,资产信息和价格市场尚不透明和完善,企业很难获得当前真实、合理的市场价格,这与国际财务报告准则所依赖的“成熟市场经济”土壤并不相符。因此,在发达的市场条件下公允价值才比较容易确认,我国这种市场经济不发达的情况如何确认公允价值是一个难题。(2)对未来现金流量现值难以确定。企业会计准则第8号资产减值规定：“资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。”计算工作量大,可靠性相对资产公允价值减去处置费用后的净差额,可操作性差。未来现金流量的预测具有很大的不确定性。企业预计资产的未来现金流量会涉及很多变量,并且需要企业有关部门的参与。可见,资产的未来现金流量预测是建立在一系列假设和估计的前提下,具有很大的不确定性,而且工作量大。目前我国的企业管理还达不到先进的现金流量管理水平；合理确定折现率有难度。企业会计准则第8号资产减值规定：“折现率应当是一个反映当前市场货币实践价值和资产特定风险的税前利率,它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。”折现率的确定通常应当以该市场利率为依据,无法从市场获得的,可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险。对于企业来说如何客观估计与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险有相当的难度。三、对固定资产在会计核算中存在的问题的解决对策(一)完善会计准则完善会计准则，制定固定资产折旧确定的实施细则，同时还要培养会计人员的职业道德、专业素养等综合素质，是会计人员在从事会计职业活动中要遵循会计职业行为规范，不仅要精通业务，胜任工作，更重要的是保证会计信息的真实、可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，以客观事实为依据，实事求是。 (二)积极发展健全的资本市场进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，使资产减值的确认和计量有较为客观的依据，同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性。（三）合理准确的对固定资产进行计价1.固定资产入账价值仅按购置固定资产的发票价款核算，未将安装费、运杂费等计入入账价值核算，造成了少计固定资产的账面价值。这实质是将资本性支出误入期间费用，虚减了当期利润。2.是对固定资产的修理、装修、改扩建区分模糊问题.由于固定资产修理并不延长固定资产的使用年限或提高其预计的服务能力，所以还是应计入当期成本。而固定资产的改扩建、装修支出一般数额较大，且使固定资产的性能、服务质量有了较大的改进，所以应计入固定资产原值。3.对已经使用的固定资产长期在其他应收款、在建工程科目挂账，未转入固定资产科目核算，并且不提折旧。这不仅影响了固定资产核算的真实性，而且造成利润指标的不真实。依据金融企业会计相关制度规定，固定资产的入账时点应以该资产达到“预定可使用状态”为标准。自行建造的固定资产已达到可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，按照工程预算、造价或者工程实际成本入账。 固定资产折旧的计提 固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊，计入各期成本。这样能解决固定资产的入账时点把握不准的问题。（四）对固定资产进行规范的折旧1.对部分固定资产没有单项明细核算的，由于对部分固定资产没有单项明细核算，造成混合计提折旧，与分项计提折旧值形成差异，影响了当期损益。不同项目的固定资产的使用年限、折旧率均不同，其折旧额亦不同，所以应当分项计提折旧。2.固定资产装修折旧方法计算不准确的，部分企业办公楼装修时计入当期房屋净值的装修价值，未按装修后新的房屋进行使用年限估计并计算折旧率，而是按装修支付的费用加房屋原有净值在剩余年限内计提折旧，造成计提折旧率不准确，影响了当期利润。 (五)规范固定资产后续计量原则 1.实质重于形式的原则。在区分固定资产资本性后续支出和费用化后续支出时应