浅谈新会计准则之资产减值.doc

浅谈新会计准则之资产减值摘要 新会计准则的出台，标志着适应我国社会主义市场经济发展进程、与国际准则趋同的企业会计准则基本建立，这是我国会计发展史上新的里程碑。新准则与旧准则相比，转变了会计理念，趋同于国际会计准则，限制利润的调节，内容与计量更趋复杂，以及引入公允价值计量属性，使资产和交易的反映更加公允、相关。本文通过新旧准则的的对比分析和与国际会计准则的对比分析探讨新准则的进步和仍待改进的地方。Abstract The introduction of new accounting standards, marking the adaptation process of development of Chinas socialist market economy, and international accounting standards convergence criteria for the basic set up, and this is a new milestone in the history of accounting development.The new guidelines, compared with the old criteria, change the accounting concept of convergence in international accounting standards, limited profit regulation, content and measurement more complex, and the introduction of fair value measurement attributes, so that assets and transactions to be more fairly reflect the relevant.Through comparative analysis of new and old standards with international accounting standards, and comparative analysis of progress and new guidelines have yet to improve.关键词 新会计准则 资产减值 国际会计准则 公允价值财政部2006年颁布的38项具体准则中，企业会计准则第8号 资产减值是在充分借鉴国际会计准则的基础上，针对长期资产减值作出的规范，与原企业会计制度规定的计提“八项”减值准备相比有很大突破。新会计准则与原会计制度、国际会计准则之间存在一定的区别，下文分别进行探讨。一、我国资产减值会计的发展我国1992年执行的股份制试点企业会计制度最早提出了计提坏账准备金的规定，但并没有作出强制要求;1998年股份有限公司会计制度要求一些比较特殊的股份有限公司如境外上市公司、香港上市公司及境内发行外资股公司)在中期期末或年度终了时计提坏帐准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备;到2000年，我国发布了企业会计制度将股份有限公司会计制度要求计提的资产减值范围，由4项扩大到8项，其中包括长期投资、固定资产、无形资产和在建工程。基本上借鉴了国际会计准则第36号 资产减值的做法，但是在具体问题上，却缺乏具体的规定和操作指导性，对资产减值准备的计提已经产生了很大的困扰。而各企业之间的财务信息尤其是减值准备信息的可比性已经大打折扣。2006年我国新的企业会计准则第8号 资产减值的发布，对固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理进行了规范，标志着我国的资产减值会计正向国际化迈进。二、新旧准则之变化分析（一） 资产减值的适用范围扩大在原会计制度的基础上，新增了企业合并中形成的商誉。针对新推出的具体准则(企业会计准则第18号 所得税中出现的所得税资产概念，也要求计提相应的减值准备。另外针对特殊行业的特殊资产:如存货、投资性房地产、生物资产、建造合同、融资租赁、金融资产、石油天然气开采权等八项资产，准则体系中也相应地对其资产减值的处理进行了规范。因此，从适用范围来看，新准则更加全面、合理。（二）在减值迹象判断上，新准则比旧制度更加明确一是明确企业应当在会计期末判断资产是否有可能发生减值的迹象;二是明确如不存在减值迹象，不应估计资产的可回收金额;三是明确企业合并形成的商誉，不论是否减值迹象，每年都要进行减值测试。（三）增加了可回收金额计量的可操作性资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者的规定。新准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量的现值(如预计未来现金流量、折现率)的计算分别作了较为详细的操作指导规定。（四）规定了已计提减值准备不得转回新准则中规定已计提资产减值准备不得转回，这也是与国际会计准则不同的地方。减值损失可以转回甚至成为一些企业操纵会计信息的主要手段。有不少上市公司都在利用减值准备调节利润，特别是一些ST公司，往往在前一年大幅计提减值准备，又在第二年以种种理由进行转回，造成盈利假象。新准则中这条新规定截断了上市公司调增利润的一大途径，这种手段无疑将失效，减少了利润的波动。例如，ST江纸(600053)，2004年中期一举扭亏为盈而恢复上市。而ST江纸2004年中期报告显示，该公司实现净利润2070万元，其中转回的减值准备高达8847万元。显然，如果没有巨额的减值准备转回，该公司2004年中期将巨额亏损。而年报显示，ST江纸2004年度、2003年度、2002年度的净利润分别为:1.05亿、4.58亿、3.32亿；2004年度转回减值准备3.24亿，2003年度、2002年度计提的减值准备分别为3.51亿、2.26亿。从上面可以看出，ST江纸2003年度、2002年度亏损的主要原因是大额计提减值准备，而2004年度能够扭亏为盈的原因是转回了巨额的减值准备。如果不让减值准备转回，该公司会因2004年度巨额亏损而退市。新会计准则提出资产负债表日后取得确凿证据后，规定计提的资产减值损失不得转回，将大大遏制上市公司利用减值损失调节利润的行为，对上市公司的经营业绩将有重大的影响。（五）引入了“资产组”的概念原企业会计制度中，八项减值准备都要求以单项资产为基础计提。但在实务中，许多固定资产、无形资产等难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。新准则规定，资产包括单项资产和资产组，资产组是企业可以认定的最小资产组合。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。（六）引入了“总部资产”的概念总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生单独的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值比较，据以判断是否需要确认减值损失。（七）对商誉的摊销作出规定取消了商誉直线法摊销，引入公允价值计量。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。三、内外准则之对比分析（一）关于资产减值准备转回国际会计准则AIS36规定，资产减值可以转回。该准则认为，资产减值会计应反映资产真实价值，向企业现实和潜在的投资者提供决策有用的信息。我国为了规避某些可能发生的通过资产减值计提和转回操纵利润的现象，明确规定，固定资产、无形资产及其他资产(不包括存货、投资性房地产、建造合同资产、生物资产及金融资产等)减值损失，一经确认不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理。我国企业会计制度作出这样的规定比较符合我国目前所处的经济环境：公允价值很大程度上依靠认为判断，目前我国的证券市场还不成熟不完善，还无法广泛使用公允价值，特别是上市公司利用资产减值调整利润的现象比较严重。但随着我国市场环境、法律环境不断健全完善，资产减值准则应进一步完善，应允许资产减值有条件的转回。(二)关于资产组的规定我国新准则引入了资产组和资产组组合的概念。所谓资产组，是指企业可以认定的能独立于其他资产或资产组产生现金流入的最小资产组合。对资产组的认定，应当以资产或资产组的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。国际会计准则更详细地规定了现金产出单元的减值操作，而对资产组组合没有单独定义。根据国际会计准则第36号解释，“现金产出单元”指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且能认定为最小的资产组合。由以上可以看出，我国对“资产组”的认定与国际会计准则“现金产出单元”认定实质上是一致的。都是在不能估计单项资产现金流量时，需按“现金产出单元”或“资产组”进行估计。但采用现金产出单元确认资产减值更能反映经济业务的实质，同时可提高可操作性。我国采用的“资产组”和“资产组组合”在减值迹象的判断和计量确认的操作过程中缺乏详尽的指导和解释。四、新准则下资产减值问题的不完善之处（一）对于新引入的资产组的划分分缺乏明确的标准。因为划分方法不同，将直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，因此，引人资产组的概念将面临一系列困难。（2） 商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试，但这本身就蕴含了大量的操作性问题，如何认定所属的资产组，如果将商誉错误地分配给过小的资产组或者过大的资产组，将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润表。（3） 我国目前的资产信息、价格市场机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏依据。（4） 计提金额具有一定弹性。资产减值准备是对可能发生的资产损失计提的，这种“可能”赋予企业较多的职业判断权利。如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求，首先是扎实的会计专业功底，其次还需要具有较强的综合分析能力、判断能力以及丰富的企业管理经验。但就我国目前的情况来看，企业基层会计人员水平较低，基本局限于记账与算账。近几年，这种状况虽有所改观，但对于错综复杂的资产减值问题，一些企业的会计人员仍然显得无能为力，从而限制了资产减值会计应用的深入，也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，因而计提是否真实合理不易确定。（5） 企业仍有可能通过存货、投资性房地产等资产减值可转回的资产调节利润。从近几年年报的披露情况看，不少上市公司虽然也披露了计提金额、计提比例、计提依据、计提方法等，但其计提依据、计提方法不外乎是“对个别存货项目按成本与可变现净值孰低计价，可变现净值是以估计售价减去估计完工成本销售所必须的估计费用后的价值”、“按固定资产可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备”等等，几乎是制度中相应条款的重述，却很少结合企业自身情况对减值的具体原因进行详细分析。到底其可变现净值、可收回金额是如何确定的?由于没有提供充分的信息让信息使用者了解报表数据的来源，计提数据的可靠性很值得怀疑。另外，利润表中计提资产减值准备时确认的损失也没有得到足够明晰的反映。资产减值损失对利润的影响只是散见于多个不同的损益类账户的明细账资料，既有营业内、也有营业外的；在利润表中，反映在影响净利润的多个不同阶段的不同项目中。而事实上，众所周知，计提（或转回）资产减值准备这一事项对企业利润的影响是相当大的，能产生如此重大影响的项目却未能在利润表中占据一个专门的位置，是否有悖常理?（六）通过与国际会计准则的对比，我国为了控制企业为了利用资产减值调节利润而规定其不得转回，但某种程上是的企业资产的真实价值得不到体现。五、改进的建议 （一）需要进一步健全和发展信息市场和价格市场健全、发展信息价格市场和资产评估体系是有效实现资产减值准备计提的重要途径。我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价，使资产减值会计的可操作性很差。而健全、有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值会计的重要保障。因为，信息价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，利用现代信息技术定期公布有关资产的价格、信息资料，企业可以得到有关资产价格的各种信息资料，使企业的资产减值准备的计提有章可循，提高资产减值会计的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性。目前除上市公司股票投资及上市债券投资以及少数商品在市场上有价格信息外，绝大部分商品及股权难以确定其可收回金额。因此，随着我国市场体系的逐步建立，各种证券市场、生产资料市场、产权交易市场、期货市场及房地产市场的逐步发展与完善，有关部委及各省应完善各种价格信息及信息报价系统，定期正常地向社会发布全国或全省的各类商品的交易价格，使各企业对资产减值的计价具有合理统一的依据。（二）完善相关的政策法规，设置合理的评价标准上市公司之所以进行利润操纵，这在一定程度上与政府的监管政策有关。现行退市政策由两个步骤组成:暂停上市(上市公司最近3年连续亏损)和终止上市(上市公司最近3年半连续亏损)。这一政策的最大缺陷在于“连续”二字，例如如将亏损500万 亏损500万 亏损500万，更改为亏损700万 亏损1000万 盈利200万，虽然三年净亏损总额相同，但在现行退市政策下，将会给上市公司带来完全不同的结局。因此上市公司退市除了以三年连续亏损为依据外，还应辅以其他指标(如企业经常性净收益指标、经营性现金流量指标以及企业的生产经营活动状态等指标)，以减少企业管理当局利用资产减值进行利润平滑的外在诱因。（三）完善内部会计控制制度影响企业资产质量状况的因素是多方面的，既有内部因素又有外部因素，既存在客观因素又存在人为因素。要全面掌握资产的质量状况，就得靠企业的采购与仓储、销售与收款、投资与决策、基建后勤等相关部门建立一整套的内部控制制度，及时向财务部门反馈各类资产出现的问题与原因。这里尤其强调要加强内部会计控制。会计控制不仅具有规范企业会计行为、保证会计资料真实完整、防止并及时发现和纠正错误及舞弊行为等作用，更重要的是对于提升现代企业管理水平，实现企业经营目标具有重要的作用。这样才能保证各项资料的准确与完整，以及提供财务数据的真实可信，也为资产减值准备的正确提取奠定了基础。（四）加强对资产减值准备的审计在计提各种资产减值准备的会计处理过程中，会计人员要依据有关因素做出合理估计，在分析和判断的过程中，更多地注入了会计人员的主观因素，因此，发生错报的风险较大，必须接受注册会计师对其进行审计。但是，审计在很大程度上是依赖注册会计师的职业经验和专业判断，而这些大多也是主观上的东西，用这种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险。因此，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。在审计实施阶段中，注册会计师应当了解被审计单位计提资产减值准备的程序和方法以及相关内部控制制度，以确定审计程序的性质、时间和范围。注册会计师应收集资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法是否合理；复核资产减值准备计算是否正确；检查准备计提和核销的批准程序规范等充分、适当的审计证据，以评价资产减值准备所依据资料的相关性、充分性和可靠性。在审计报告阶段中，注册会计师应将依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示的各项资产减值准备进行比较，在有差异时，应判断差异是否合理。如认为差异不合理，注册会计师应提请被审计单位调整；如被审计单位拒绝调整，注册会计师应将其视为一项错报，并同其他错报一并考虑。如差异金额在可接受范围之内，则不必调整:但各项差异的累积数对会计报表造成重大影响时，注册会计师应将各项差异综合起来考虑。被审计单位对资产减值准备计提不合理或披露不充分时，注册会计师应视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。当缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师无法判断被审计单位计提资产减值准备的合理性，应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计报表使用者充分注意，保证会计信息质量。（五）对于具体操作细节应加以完善和指导借鉴国际会计准则的处理方法，根据我国实际情况给出更加具体可行的操作，让企业更有依据，减少企业主观判断从而影响财务结果的可能。（六）提高会计人员自身判断水平资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，除了具有清晰的会计专业知识外，还需要有较强的综合分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。过去企业基层会计人员水平较低，会计的职能集中体现为“算账型”，辅之一般性的财务管理，“管理型”会计较少或水平不高，尚未实现从“算账型”向“管理型”的跨越。近几年，这种状况虽然有所改观，但是面对错综复杂的资产减值问题，一些企业的会计人员仍然是无能为力的，甚至有时会存在一定的盲目性。在资产减值的分析和判断的过程中，更多地