边际贡献)和产品边际贡献(总营业边际贡献).doc

边际贡献）和产品边际贡献（总营业边际贡献）。销售收入-产品变动成本=制造边际贡献制造边际贡献-销售和管理变动成本=产品边际贡献通常，如果在“边际贡献”前未加任何定语，那么则是指“产品边际贡献”。【例1314】某企业只生产一种产品，单价6元，单位制造变动成本2元，单位销售、管理费变动成本1元，销量600件，则：制造边际贡献=6600-2600=2 400（元）产品边际贡献=2 400-1600=1 800（元）2边际贡献率边际贡献率，是指边际贡献在销售收入中所占的百分率。=100%=100%=100%仍然使用例1314的资料计算：制造边际贡献率=100%=67%产品边际贡献率=100%=50%通常“边际贡献率”一词是指产品边际贡献率。边际贡献率，可以理解为每1元销售收入中边际贡献所占的比重，它反映产品给企业做出贡献的能力。与边际贡献率相对应的概念是“变动成本率”，即变动成本在销售收入中所占的百分率。=100%=100% =100%仍然使用例1314的资料计算：制造变动成本率=100=33产品变动成本率=100=50通常，“变动成本率”一词是指产品变动成本率。由于销售收入被分为变动成本和边际贡献两部分，前者是产品自身的耗费，后者是给企业的贡献，两者百分率之和应当为1。+=+ =1根据例1314的资料计算：变动成本率+边际贡献率=50+50=13基本的边际贡献方程式由于创造了“边际贡献”这个新的概念，上面介绍的基本的损益方程式可以改写成新的形式。因为：利润=销售收入-变动成本-固定成本=边际贡献-固定成本所以：利润=销量单位边际贡献-目定成本这个方程式，也可以明确表达本量利之间的数量关系。【例1315】某企业只生产一种产品，单价6元，单位变动成本3元，销量600件固定成本1 000元则：利润=（6-3）600-1 000=800（元）这个方程式，可以根据需要变换成其他形式：销量=单位边际贡献= 固定成本=销量单位边际贡献-利润4边际贡献率方程式上述边际贡献方程式，还可以利用“边际贡献率”改写成下列形式。因为：边际贡献率=100% 边际贡献=销售收入边际贡献率 利润=边际贡献-固定成本所以：利润=销售收入边际贡献率-固定成本根据例1315的资料计算：边际贡献率=100=50利润=（6600）50-1 000=800（元）这个方程式，根据需要可以改写成下列变换形式：销售收入=边际贡献率= 100固定成本=销售收入边际贡献率-利润这个方程式，也可以用于多品种企业。由于多种产品的销售收入可以直接相加，所以，问题的关键是计算多种产品的加权平均边际贡献率。加权平均边际贡献率=100【例1316】某企业生产甲、乙、丙三种产品，固定成本2 000元，有关资料见表136，请计算其预期利润。表136 销售和成本计划资料 单位：元、产 品单 价单位变动成本单位边际贡献销量甲乙丙1098864234100300500根据表136的资料计算：加权平均边际贡献率=100 =100=40.26加权平均边际贡献率也可以用另外的方法计算。设有n种产品，以cm表示边际贡献，s表示销售收入，则：加权平均边际贡献率= =+ =+由于：某产品边际贡献率= 某产品销售占总销售比重=所以：加权平均边际贡献率=（各产品边际贡献率各产品占总销售比重）根据表136的资料，整理成表137。表137 加权平均边际贡献率 单位：元、产品单价单位边际贡献销量边际贡献销售收入边际贡献率占总销售比重甲102100200100020.0012.99乙93300900270033.3335.06丙845002000400050.0051.95合计31007700100.00加权平均边际贡献率=2012.99+33.3335.06+5051.95 =40.26利润=销售收入边际贡献率-固定成本 =7 70040.26-2 000=1 100（元）（三）本量利图将成本、销量、利润的关系反映在直角坐标系中，即成为本量利图，因其能清晰地显示企业不盈利也不亏损时应达到的产销量，故又称为盈亏临界图或损益平衡图。用图示表达本量利的相互关系，不仅形象直观、一目了然，而且容易理解。根据资料的多少和目的不同，本量利图有多种形式。1基本的本量利图图1312是根据例1311有关数据绘制的基本的本量利图。亏损区利润区sp利润v变动成本固定成本0 100 200 300 400销售量（件）300020001000图1312 基本的本量利图金额元f（1）基本的本量利图绘制步骤选定直角坐标系，以横轴表示销售数量，纵轴表示成本和销售收入的金额。在纵轴上找出固定成本数值，以此点（0，固定成本值）为起点，绘制一条与横轴平行的固定成本线f。以点（0，固定成本值）为起点，以单位变动成本为斜率，绘制总成本线v。以坐标原点（0，0）为起点，以单价为斜率，绘制销售收入线s。（2）基本的本量利图表达的意义固定成本线与横轴之间的距离为固定成本值，它不因产量增减而变动。变动成本线与固定成本线之间的距离为变动成本，它随产量而成正比例变化。变动成本线与横轴之间的距离为总成本，它是固定成本与变动成本之和。销售收入线与总成本线的交点（p），是盈亏临界点。它在横轴上对应的销售量是250件，表明企业在此销售量下总收入与总成本相等，既没有利润，也不发生亏损。在此基础上，增加销售量，销售收入超过总成本，s和v的距离为利润值，形成利润区；反之，形成亏损区。图1312中的销售量（横轴）不仅可以使用实物量，也可以使用金额来表示，其绘制方法与上面介绍的大体相同。通常，这种图画呈正方形，见图1313。在绘制时，销售收入线s为从原点出发的对角线，其斜率为1；总成本线v从点（0，固定成本值）出发，斜率为变动成本率。这种图不仅用于单spv0 1000 2000 3000 4000 5000销售量（件）50004000300020001000图1313 方形本量利图金额元f一产品，还可用于多种产品的情况，只不过需要计算加权平均的变动成本率。2边际贡献式的本量利图图1314是根据例1311的有关资料绘制的边际贡献式的本量利图。亏损区利润区spv变动成本0 1000 2000 3000 4000 5000销售额（元）50004000300020001000图1314 边际贡献式本量利图金额元t利润固定成本边际贡献这种图绘制的特点，是先画变动成本线v，然后在此基础上以点（0，固定成本值）为起点画一条与变动成本线v平行的总成本线t。其他部分绘制方法与基本的本量利图相同。这种图的主要优点是可以表示边际贡献的数值。企业的销售收入s随销售量成正比例增长。这些销售收入首先用于弥补产品自身的变动成本，剩余的是边际贡献即sov围成的区域。边际贡献随销量增加而扩大，当其达到固定成本值时（到达p点），企业处于盈亏临界状态；当边际贡献超过固定成本后，企业进入盈利状态。二、盈亏临界分析盈亏临界分析是本量利分析的一项基本内容，亦称损益平衡分析或保本分析。它主要研究如何确定盈亏临界点、有关因素变动对盈亏临界点的影响等问题。并可以为决策提供在何种业务量下企业将盈利，以及在何种业务量下会出现亏损等信息。（一）盈亏临界点的确定盈亏临界点，是指企业收入和成本相等的经营状态，即边际贡献等于固定成本时企业所处的既不盈利又不亏损的状态。通常用一定的业务量来表示这种状态。1盈亏临界点销售量就单一产品企业来说，盈亏临界点的计算并不困难。由于计算利润的公式为：利润=单价销量-单位变动成本销量-固定成本令利润等于0，此时的销量为盈亏临界点销售量：0=单价-=又由于：单价-单位变动成本=单位边际贡献所以，上式又可写成：=【例1317】某企业生产一种产品，单价2元，单位变动成本1.20元，固定成本1600元/月，计算其盈亏临界点销售量。=2000（件）2盈亏临界点销售额单一产品企业在现代经济中只占少数，大部分企业产销多种产品。多品种企业的盈亏临界点，尽管可以使用联合单位销量来表示，但是更多的人乐于使用销售额来表示盈亏临界点。由于计算的公式为：利润=销售额边际贡献率-固定成本令利润等于0，此时的销售额为盈亏临界点销售额：0=盈亏临界点销售额边际贡献率-固定成本=根据【例1317】的资料：=4000（元）根据【例1316】的资料：=4968（元）3盈亏临界点作业率盈亏临界点作业率，是指盈亏临界点销售量占企业正常销售量的比重。所谓正常销售量，是指正常市场和正常开工情况下，企业的销售数量，也可以用销售金额来表示。盈亏临界点作业率的计算公式如下：=100这个比率表明企业保本的业务量在正常业务量中所占的比重。由于多数企业的生产经营能力是按正常销售量来规划的，生产经营能力与正常销售量基本相同。所以，盈亏临界点作业率还表明保本状态下的生产经营能力的利用程度。如例1317中的企业正常销售额为5 000元，盈亏临界点销售额为4 000元，则：=100=80计算表明，该企业的作业率必须达到正常作业的80以上才能取得盈利，否则就会发生亏损。（二）安全边际和安全边际率安全边际，是指正常销售额超过盈亏临界点销售额的差额，它表明销售额下降多少企业仍不致亏损。安全边际的计算公式如下：安全边际=正常销售额-盈亏临界点销售额根据例1317的有关数据计算：安全边际=5 000-4 000=1 000（元）有时企业为了考察当年的生产经营安全情况，还可以用本年实际订货额代替正常销售额来计算安全边际。企业生产经营的安全性，还可以用安全边际率来表示，即安全边际与正常销售额（或当年实际订货额）的比值。安全边际率的计算公式如下：安全边际率=100根据例1317的有关资料计算：安全边际率=100=20安全边际和安全边际率的数值越大，企业发生亏损的可能性越小，企业就越安全。安全边际率是相对指标，便于不同企业和不同行业的比较。企业安全性的经验数据见表138。表138 安全性检验标准安全边际率40%以上30%40%20%30%10%20%10%以下安全等级很安全安全较安全值得注意危险盈亏临界点作业率和安全边际率可用图1315表示。s盈亏临界点v产销量图1315 盈亏临界点作业率和安全边际率收入成本0t安全边际正常销售量根据图1315可以看出，盈亏临界点把正常销售分为两部分：一部分是盈亏临界点销售额；另一部分是安全边际。即：正常销售额=盈亏临界点销售额+安全边际上述公式两端同时除以正常销售额得：1=盈亏临界点作业率+安全边际率 （1）根据例1317的有关数据计算：盈亏临界点作业率+安全边际率=80+20=1根据图1315还可以看出，只有安全边际才能为企业提供利润而盈亏临界点销售额扣除变动成本后只能为企业收回固定成本。安全边际部分的销售额减去其自身变动成本后成为企业利润，即安全边际中的边际贡献等于企业利润。这个结论可以通过下式证明：因为：利润=销售收入-变动成本-固定成本=边际贡献-固定成本 =销售收入边际贡献率-固定成本 =销售收入边际贡献率-盈亏临界点销售收入边际贡献率 =（销售收入-盈亏临界点销售收入）边际贡献率所以：利润=安全边际边际贡献率 （2）根据例1317有关数据计算：边际贡献率=100=100=40安全边际=5 000-4 000=1 000（元）利润=安全边际边际贡献率=1 00040=400（元）用常规的方法计算利润，也会得到相同结果。利润=销售收入-变动成本-固定成本 =5 000-2 5001.2-1 600=400（元）如果将式（2）两端同时除以销售收入得：=边际贡献率销售利润率=安全边际率边际贡献率 （3）式（3）为我们提供了一种计算销售利润率的新方法，并且表明，企业要提高销售利润率，就必须提高安全边际率（即降低盈亏临界点作业率），或提高边际贡献率（即降低变动成本率）。根据例1317的有关数据计算：销售利润率=安全边际率边际贡献率=2040=8用常规的计算方法，也会得到同样结果。销售利润率=100=100=8%三、影响利润各因素变动分析变动分析，是指本量利发生变动时相互影响的定量分析，它是本量利分析中最常用的一项内容。变动分析主要研究两个问题：一个是产销量、成本和价格发生变动时，测定其对利润的影响；另一个是目标利润发生变动时，分析实现目标利润所需的产销量、收入和支出。如果说，盈亏临界分析主要研究利润为零的特殊经营状态的有关问题，那么，变动分析则主要研究利润不为零的一般经营状态的有关问题。（一）分析有关因素变动对利润的影响在决定任何生产经营问题时，都应事先分析拟采取的行动对利润有何影响。如果该行动产生的收益大于它所引起的支出，可以增加企业的盈利，则这项行动在经济上是可取的。虽然企业在决策时需要考虑各种非经济因素，但是经济分析总是最基本的，甚至是首要的分析。影响利润诸因素的变动分析，主要方法是将变化了的参数带入本量利方程式，测定其造成的利润变动。【例1318】某企业目前的损益状况如在下： 销售收入（1000件10元/件） 10 000销售成本： 变动成本（1000件6元/件） 6 000 固定成本 2 000 8 000 销售和管理费（全部固定） 1 000 利润 1 000显然，如果销量、单价、单位变动成本、固定成本诸因素中的一项或多项同时变动，都会对利润产生影响。通常，企业遇到下列三种情况时，常要测定利润的变化：1外界单一因素发生变化外界某一因素发生变化时，企业需要测定其对利润的影响，预计未来期间的利润。例1318的损益状况，如果用方程式来表示，可以写成下列形式：利润=销售收入-变动成本-固定成本 =1 00010-1 0006-（2 000+1 000）=1 000（元）假设由于材料涨价，使单位变动成本上升到7元，利润将变为：利润=1 00010-1 0007-（2 000+1 000）=0（元）由于单位变动成本上升1元（7-6），使企业最终利润减少1 000元（1 000-0）。企业应根据这种预见到的变化，采取措施，设法抵销这种影响。如果价格、固定成本或销量发生变动，也可以用上述同样方法测定其对利润的影响。2企业拟采取某项行动由于企业拟采取某项行动，将使有关因素发生变动时，企业需要测定其对 利润的影响，作为评价该行动经济合理性的尺度。（1）假设【例1318】的企业拟采取更有效的广告方式，从而使销量增加10。利润将因此变为：利润=1 000（1+10）10-1 000（1+10）6-（2 000+1 000） =1 400（元）这项措施将使企业利润增加400元（1 400-1 000），它是增加广告开支的上限。如果这次广告宣传的支出超过400元，就可能得不偿失。（2）假设该企业拟实施一项技术培训计划，以提高工效，使单位变动成本由目前的6元降至5.75元。利润将因此变为：利润=1 00010-1 0005.75-（2 000+1 000）=1 250（元）这项计划将使企业利润增加250元（1 250-1 000），它是培训计划开支的上限。如果培训计划的开支不超过250元，则可从当年新增利润中得到补偿，并可获得长期收益。如果开支超过250元则要慎重考虑这项计划是否真的具有意义。（3）假设该企业拟自建门市部，售价由目前的10元提到11.25元，而能维持销量不变。利润将因此变为：利润=1 00011.25-1 0006-（2 000+1 000）=2 250（元）这项计划将使企业利润增加1 250元（2 250-1 000），它是门市部每年开支的上限。由于企业的任何经济活动都要消耗钱物，因此，评价其对利润的影响，权 衡得失总是必要的。利用本量利方程式，可以具体计算出对最终利润的影响有利于经营者决策。3有关因素发生相互关联的变化由于外界因素变化或企业拟采取某项行动，有关因素发生相互关联的影响，企业需要测定其引起的利润变动，以便选择决策方案。假设【例1318】的企业按国家规定普调工资，使单位变动成本增加4，固定成本增加1，结果将会导致利润下降。为了抵销这种影响企业有两个应对措施：一是提高价格5，而提价会使销量减少10；二是增加产量20，为使这些产品能销售出去，要追加500元广告费。调整工资后不采取措施的利润为：利润=1 00010-6（1+4）-（2000+1 000）（1+1）=730（元）采取第一方案的预计利润：利润=1 000（1-10）10（1+5）-6（1+4）-（2 000+ 1 000）（1+1）=804（元）采取第二方案的预计利润：利润=1 000（1+20）10-6（1+4）-（2 000+1 000）（1+1）+500=982（元）通过比较可知，第二方案较好。（二）分析实现目标利润的有关条件上面的分析，以影响利润的诸因素为已知数，利润是待求的未知数。在企业里有时会碰到另一种相反的情况，即利润是已知数而其他因素是待求的未知数。例如，经营承包合同规定了利润目标，主管部门下达了利润指标，或者根据企业长期发展和职工生活福利的需要企业必须达到特定利润水平等。在这种情况下，应当研究如何利用企业现有资源，合理安排产销量、收入和成本支出，以实现特定利润，也就是分析实现目标利润所需要的有关条件。1采取单项措施以实现目标利润假设例1318的企业欲使利润增加50，即达到1 500元，可以从以下几个方面着手，采取相应的措施。（1）减少固定成本减少固定成本，可使利润相应增加。现在的问题是确定需减少多少固定成本，才能使原来的利润增加50，达到1 500元。现将固定成本（fc）作为未知数，目标利润1 500元作为已知数，其他因素不变，代入本量利关系方程式：1 500=1 00010-1 0006-fcfc=2 500（元）如其他条件不变，固定成本从3 000元减少到2 500元，降低16.7，可保证实现目标利润。（2）减少变动成本按上述同样方法，将单位变动成本（vc）作为未知数代入本量利关系方程式：1 500=1 00010-1 000vc-3 000vc=5.50（元）如其他条件不变，单位变动成本从6元降低到5.50元，减少8.3，可保证实现目标利润。（3）提高售价按上述同样方法，将单位产品的售价（sp）作为未知数代入本量利关系方程式：1 500=1 000sp-1 0006-3 000sp=10.50（元）如其他条件不变，单位产品的售价从10元提高到10.50元，提高5，可保证实现目标利润。（4）增加产销量按上述同样方法，将产销数量（v）作为未知数代入本量利关系方程式：1 500=v10-v6-3 000v=1 125（件）如其他条件不变，产销量从1 000件增加到1 125件，增加12.5，可保证实现目标利润。2采取综合措施以实现目标利润在现实经济生活中，影响利润的诸因素是相互关联的。为了提高产量，往往需要增加固定成本。与此同时，为了把它们顺利地销售出去，有时又需要降低售价或增加广告费等固定成本。因此，企业很少采取单项措施来提高利润，而大多采取综合措施以实现利润目标，这就需要进行综合计算和反复平衡。会计师可按下述步骤去落实目标利润：假设【例1318】的企业有剩余的生产能力，可以进一步增加产量，但由于售价偏高，使销路受到限制。为了打开销路，企业经理拟降价10，采取薄利多销的方针，争取实现利润1 500元。（1）计算降价后实现目标利润所需的销售量销售量= =1 500（件）如果销售部门认为，降价10后可使销量达到1 500件，生产部门也可以将其生产出来，则目标利润就可以落实了。否则，还需要继续分析并进一步落实。（2）计算既定销量下实现目标利润所需要的单位变动成本假设销售部门认为，上述1 500件的销量是达不到的，降价10后只能使销量增至1 300件。为此，需要在降低成本上挖潜。单位变动成本= =5.54（元）为了实现目标利润，在降价10%的同时，还须使单位变动成本从6元降至5.54元。如果生产部门认为，通过降低原材料和人工成本，这个目标是可以实现的，则预定的利润目标可以落实。否则，还要在固定成本的节约方面想办法。（3）计算既定产销量和单位变动成本下实现目标利润所需的固定成本假设生产部门认为，通过努力，单位变动成本可望降低到5.60元。为此，企业还需要压缩固定成本支出。固定成本=销量单位边际贡献-目标利润 =1 30010（1-10%）-5.60-1 500=2 920（元）为了实现目标利润，在降价10%，使销量增至1 300件，单位变动成本降至5.60元的同时，还须压缩固定成本80元（3 000-2 920），则目标利润可以落实。否则，可以返回去再次协商，寻找进一步增收节支的办法，重新分析计算并分别落实，或者向经理汇报，请其考虑修改目标利润。（三）敏感分析敏感分析是一种有广泛用途的分析技术，其应用领域不仅限于本量利分析。通常，它是指研究与分析一个系统因周围条件发生变化，而引起其状态或输出结果变化的敏感程度的方法。敏感分析是在求得某个模型的最优解后，研究模型中某个或若干个参数允许变化到多大，仍能使原最优解的条件保持不变；或者当参数变化超出允许范围，原最优解已不能保持最优性时,提供一套简捷的计算方法，重新求得最优解。在前边的盈亏临界分析和变动分析中，曾认为除待求变量外的其他参数都是确定的。但是，实际上，由于市场的变化（原材料价格、产品价格、供求数量等波动）和企业技术条件（原材料消耗和工时消耗水平波动）的变化，会引起模型中的参数发生变化，使得原来计算出来的盈亏临界点、目标利润或目标销售量失去可靠性。经营者希望事先知道哪个参数影响小，哪个参数影响大，影响程度如何。他们掌握这些数据有重要的实用意义，可使之在情况发生变化后及时采取对策，调整企业计划，使生产经营活动经常被控制在最有利的状态之下。本量利关系的敏感分析，主要研究与分析有关参数发生多大变化会使盈利转为亏损，各参数变化对利润变化的影响程度，以及各因素变动时如何调整销量，以保证原目标利润的实现等问题。【例1319】某企业只生产一种产品，单价2元，单位变动成本1.20元，预计明年固定成本40 000元，产销量计划达100 000件。预计明年利润为：p=100 000（2-1.20）-40 000=40 000（元）有关的敏感分析如下：1有关参数发生多大变化使盈利转为亏损单价、单位变动成本、产销量和固定成本的变化，会影响利润的高低。这种变化达到一定程度，会使企业利润消失，进入盈亏临界状态，使企业的经营状况发生质变。敏感分析的目的之一，就是提供能引起目标发生质变的各参数变化的界限，其方法称为最大最小法。（1）单价的最小值单价下降会使利润下降，下降到一定程度，利润将变为零，它是企业能忍受的单价最小值。设单价为sp：100 000（sp-1.20）-40 000=0sp=1.60（元）单价降至1.60元，即降低20（0.42）时企业由盈利转入亏损。（2）单位变动成本的最大值单位变动成本上升会使利润下降，并逐渐趋近于零，此时的单位变动成本是企业能忍受的最大值。设单位变动成本为vc：100 000（2-vc）-40 000=0vc=1.60（元）单位变动成本由1.20元上升至1.60元时，企业利润由40 000元降至零。此时，单位变动成本上升了33（0.401.20）。（3）固定成本最大值固定成本上升也会使利润下降，并趋近于零。设固定成本为fc：100 000（2-1.20）-fc=0fc=80 000（元）固定成本增至80 000元时，企业由盈利转为亏损，此时固定成本增加了100（40 00040 000）。（4）销售量最小值销售量最小值，是指使企业利润为零的销售量，它就是盈亏临界点销售量，其计算方法在前面已介绍过。b=50 000（件）销售计划如果只完成50（50 000100 000），则企业利润为零。2各参数变化对利润变化的影响程度各参数变化都会引起利润的变化，但其影响程度各不相同。有的参数发生微小变化，就会使利润发生很大的变动，利润对这些参数的变化十分敏感，称这类参数为敏感因素。与此相反，有些参数发生变化后，利润的变化不大，反应比较迟钝，称之为不敏感因素。反映敏感程度的指标是敏感系数：敏感系数= 下面仍以【例1319】的数字为基础，进行敏感程度的分析：（1）单价的敏感程度设单价增长20，则：sp=2（1+20）=2.40（元）按此单价计算，利润为：p=100 000（2.40-1.20）-40 000=80 000（元）利润原来是40 000元，其变化率为：目标值变动百分比=100单价的敏感系数=5这就是说单价对利润的影响很大，从百分率来看，利润以5倍的速率随单价变化。涨价是提高盈利的最有效手段，价格下跌也将是企业的最大威胁。经营者根据敏感系数知道，每降价1，企业将失去5的利润，必须格外予以关注。（2）单位变动成本的敏感程度设单位变动成本增长20，则：vc=1.20（1+20）=1.44（元）按此单位变动成本计算，利润为：p=100 000 （2-1.44）-40 000=16 000（元）利润原来是40 000元，其变化率为：目标值变动百分比=-60单位变动成本的敏感系数=-3由此可见，单位变动成本对利润的影响比单价要小，单位变动成本每上升1，利润将减少3。但是，敏感系数绝对值大于1，说明变动成本的变化会造成利润更大的变化，仍属于敏感因素。（3）固定成本的敏感程度设固定成本增长20，则：fc=40 000（1+20）=48 000（元）按此固定成本计算，利润为：p=100 000（2-1.20）-48 000=32 000（元）原来的利润为40 000元，其变化率为：目标值变动百分比=-20固定成本的敏感系数=-1这说明固定成本每上升1，利润将减少1。（4）销售量的敏感程度设销量增长20，则：v=100 000（1+20）=120 000（件）按此计算利润：p=120 000（2-1.20）-40 000=56 000（元）利润的变化率：目标值变动百分比=40销量的敏感系数=2就本例而言，影响利润的诸因素中最敏感的是单价（敏感系数5），其次是单位变动成本（敏感系数-3），再次是销量（敏感系数2），最后是固定成本（敏感系数-1）。其中敏感系数为正值的，表明它与利润为同向增减；敏感系数为负值的，表明它与利润为反向增减。敏感系数提供了各因素变动百分比和利润变动百分比之间的比例，但不能直接显示变化后利润的值。为了弥补这种不足，有时需要编制敏感分析表列示各因素变动百分率及相应的利润值，见表139表139 单因素变动敏感分析表变动百分比利润项目-20%-10%0+10%+20%单 价020 00040 00060 00080 000单位变动成本64 00052 00040 00028 00016 000固 定 成 本48 00044 00040 00036 00032 000销 量24 00032 00040 00048 00056 000表139中，各因素变动百分比通常以20为范围，便可以满足实际需要。表139以10为间隔，也可以根据实际需要改为5。列表法的缺点是不能连续表示变量之间的关系。为此，人们又设计了敏感分析图，见图1316-20% -10% 0 +10% +20%参数变动百分比图1316 各因素对利润的敏感分析268+100%利润变动百分比利润（万元）+50%-50%3.21.685.6单价销量固定成本单位变动成本图1316中横轴代表单位变动成本、固定成本、销量、单价等各因素变动百分比；纵轴代表利润。根据原来的目标利润点（0，40 000）和单位变动成本变化后的点（+20%，16 000），画单位变动成本线。这条直线反映单位变动成本不同变化水平时，所对应的利润值和利润变动百分比。其他因素的直线画法与变动成本线类似。这些直线与利润线的夹角越小，对利润的敏感程度越高。第三节 变动成本计算一、变动成本计算的特点为了取得企业内部经营管理所需要的变动成本和固定成本数据，一种方法是对成本进行分解；另一种方法是采用变动成本计算，通过会计账簿系统来提供。变动成本计算提供的成本数据，是特定会计期变动成本和固定成本的实际成本，而不是历史平均值或标准值，主要用于业绩的评价与考核。变动成本计算，是一种成本计算的方法，成为变动成本法。按照这种方法，在计算产品成本时只包括变动成本而不包括固定成本，固定成本作为期间成本在发生的当期全部直接转为费用，列作利润表的减项。变动成本法出现后，为了加以区别，人们把各种传统的成本计算方法统称为完全成本法或吸收成本法（因为产品成本中吸收了固定成本）。图1317是完全成本法和变动成本法流程的比较。图中实线为完全成本法的数据流程，虚线是采用变动成本法时发生的变化。从图中可以看出，两种方法有以下区别：在产品成本产成品成本销售成本期间损益汇总管理费用变动部分固定部分销售费用变动部分固定部分间接制造费用变动部分固定部分直接人工直接材料生产成本（产品成本）非生产成本（期间成本）成本图13-17 完全成本法与变动成本法流程比较（一）产品成本内容的区别在此之前，我们曾经介绍过，成本区分为生产过程中发生的成本（即生产成本）和非生产过程中发生的成本（即非生产成本）。将生产成本（包括变动成本和固定成本）全部计入产品成本（完全成本法因此而得名），而非生产成本不计入产品成本，直接作为期间成本，列入利润表的减项。变动成本法要求将所有成本（包括生产成本和非生产成本）区分为变动成本和固定成本两大类。其中，生产成本中的变动成本部分计入产品成本，它们包括直接材料、直接人工和变动制造费用成本；生产成本中的固定部分即固定制造费用成本作为期间成本处理，在发生的当期转为费用，列入利润表；全部非生产成本也作为期间成本处理，并列入利润表。非生产成本，虽然全部作为期间成本，但从管理需要考虑，非生产成本也应区分固定成本和变动成本。【例1320】某企业生产20件产品，耗用直接材料100元，直接人工120元，变动制造费用80元，固定制造费用40元。如果采用完全成本法：产品总成本=100+120+80+40=340（元）单位成本=34020=17（元）如果采用变动成本法：产品总成本=100+120+80=300（元）单位成本=30020=15（元）（二）产成品和在产品存货估价的区别采用完全成本法时，各会计期发生的全部生产成本要在完工产品和在产品之间进行分配。通过销售，已销售的产成品中包含的固定成本，随着销售转为当期费用；而在产品和库存产成品中的固定成本，仍作为存货成本的一部分。这就是说，各会计期末的在产品和产成品存货，是按完全成本计价的，其中既有变动成本又有固定成本。采用变动成本法时，由于只将变动成本计入产品成本，无论在产品、库存产成品还是已销产品成本中只包含变动成本，所以，期末在产品和库存产成品存货计价时不包含固定成本。固定成本全部作为期间成本，在当期转为费用。显然，采用变动成本法下的期末在产品和库存产成品的计价金额，会低于采用完全成本法下的计价金额。在【例1320】中，假设本期销售18件产品，期末库存产成品2件，没有在产品存货。那么，按完全成本法对期末存货估计为34元（2件17元/件）；按变动成本法对期末存货估价为30元（2件15元/件）。前者包括了4元固定成本，后者没有包括固定成本。（三）盈亏计算的区别由于两种成本计算方法对固定成本的处理不同，所以，他们计算出来的盈亏也不同。假设【例1320】中，企业产品售价25元/件，变动销售及管理费用3元/件，固定销售及管理费用50元/月。如果采用完全成本法，其当期损益计算如下表1310所示。表1310 利润计算表（完全成本法）项 目金额（元）销售收入（25元18件）减：销售成本（17元18件）毛利减：销售及管理费用（3元18件+50元）利润45030614410440如果采用变动成本法，固定成本不计入产品成本，全部作为期间成本，在发生时转为费用，抵减收入，其利润计算如表1311所示。由于从产品成本中剔除了固定成本，销售收入与“产品成本”的差额不能再称为毛利，而称为边际贡献。边际贡献是销售收入减去变动成本后的余额，它首先要负担固定成本，剩余的部分才是利润。表1311 利润计算表（变动成本法）项 目金额（元） 销售收入（25元18件）450 减：销售成本（15元18件）270 边际贡献（制造）180 减：期间成本 其中： 固定制造费用40 变动销售与管理费用（3元18件）54 固定销售与管理费用50利润36两种成本计算方法确定的利润相差4元（40-36）。其原因是：由于本期销售量小于产量，期末存货增加了2件，在采用完全成本法时2件存货的成本包含了4元本期发生的固定成本。如果这2件产品在下期销售，这4元的固定成本将随产品的销售，转为下期的费用，本期只负担了40元的固定成本中的36元（40-4）；采用变动成本法时，期末产成品不负担固定成本，本期发生40元固定成本全部在本期转为费用，比完全成本法多4元。二、变动成本法的应用变动成本计算的基本原理问世之初，并未引起社会广泛重视，很少被企业实际应用。但到了20世纪50年代末，由于企业广泛实行预算管理，强烈要求会计部门提供与此相适应的成本资料，变动成本法才被逐渐运用到会计实务中。目前，变动成本法的应用已相当普遍，而且在企业内部经营管理中发挥了良好的作用。 （一）采用变动成本法的必要性变动成本法提出的理由是，完全成本法下确定的利润受存货变动的影响，往往出现每年销售量相同，但利润却明显不同。甚至出现销售的多，而利润少；相反，销售的少反而利润多。这种现象不仅让人难以理解，而且不利于决策和管理。【例1321】某企业生产一种产品，销售单价10元，单位变动成本4元，固定成本24 000元/年。最近连续3年的销售量均为6 000件，产量分别为6 000件、8 000件、4 900件。销售和管理费用5 000元/年。如果采用完全成本法，固定成本要分摊到产品中去。因各年的产量不同，单位产品分摊的固定成本数额不同，由此引起产品单位成本不同。单位产品成本=单位变动成本+第一年产品单位成本=4+（24 0006 000）=4+4=8（元）第二年产品单位成本=4+（24 0008 000）=4+3=7（元）第三年产品单位成本=4+（24 0004 000）=4+6=10（元）这三年的比较损益表如表1312所示。从中可以看出，三年销售量相同，但是，利润波动很大。表1312 比较利润表（完全成本法）项 目第一年第二年第三年合计产量（件）6 0008 0004 00018 000生产成本（固定成本+产量变动成本）48 00056 00040 000144 000单位产品成本8710期初存货（件）002 000期初存货成本14 000期末存货（件）02 0000期末存货成本014 0000续表项 目第一年第二年第三年合计销售数量6 0006 0006 00018 000销售收入60 00060 00060 000180 000减：销售成本（期初存货成本+本期生产成本 -期末存货成本）48 00042 00054 000144 000毛利12 00018 0006 00036 000减：销售与管理费用5 0005 0005 00015 000利润7 00013 0001 00021 000为什么每年销量相同，而利润不同呢？各期销售单价未变，销售收入相同，利润波动显然是由于成本波动造成的。在成本支出水平稳定的情况下，销量相同时，各年变动成本总额也应相同，不同的只是已销产品所负担的固定成本。按照完全成本法，固定制造成本要计入产品成本，其中已销产品的成本，转为当期费用从销售收入中被抵减，未销产品的成本作为存货成本列为资产。本例中，第一年发生的24 000元固定成本，全部随产品销售转化为当期费用。第二年，产量大于销量，形成期末2 000件存货，当期发生的固定成本，有6 000元滞留在存货中；随销售转为当期费用的只有18 000元（24 000-6 000）。第三年，销量大于产量，不仅当年生产的产品全部销售，而且销售了年初的存货2000件。这就是说不仅当年进入产品成本的24 000元固定成本全部转为当期费用，而且，年初存货成本中的6 000元固定成本也转为当期费用。从本期销售收入中抵减的固定成本是30 000元，比第一年多6 000元，比第二年多12 000元。结论是：尽管三年每年的销售量相同，单位售价相同，每年固定成本总额相同，单位变动成本相同，但是，由于每年从销售收入中抵减的固定成本不同，造成各年利润不同。完全成本法下，更让人难以理解的现象是，销售量增加，单价不变，利润却下降。本例中，如果第一年生产6 000件产品，销售4 000件；第二年生产4 000件，销售6 000件，其他条件不变，当年实现销售收入和利润的情况如表1313。表1313 销售增加而利润下降项 目第一年第二年产量（件）6 0004 000生产成本（固定成本+单位变动成本产量）48 00040 000单位成本（生产成本产量）810期初存货（件）02 000期初存货成本（存货单位成本数量）016 000期末存货（件）2 0000期末存货成本