浅谈新会计准则规定资产减值的变化随着全球经济的体化和科学.doc

浅谈新会计准则规定资产减值的变化随着全球经济的一体化和科学技术的飞跃发展，企业面对的经营环境日趋复杂、竞争日趋激烈，企业固定资产、无形资产、商誉等长期资产减值的风险也越来越大，这种减值往往是因外部因素的变化或内部使用方式或范围的改变而使其价值降低，由于其不能直接从产品销售中得到补偿，因而只能通过企业的所有者权益予以补偿。2009年国资委联合中联公司发布报告称“1573家上市公司2008年资产减值准备计提年末余额为1462亿元，同比增幅为281.72。”A股上市公司2008年资产减值准备年末余额为1462亿元，与2007年相比增加1079亿元，其中存货减值准备827亿元，比年初260亿增加了2.18倍。这种减值是无形的，这使资产减值成为我国上市公司存在问题较多和备受争议的问题。因此，我们有必要来加深对新准则下资产减值准备的认识。本文将从新旧准则差异角度，也就是新准则的变化方面来加深对资产减值的认识。资产意味着“未来经济利益”。如果资产发生减值，那么预计它所带来的未来经济利益将比原记账时所预计的要低，这就是资产减值的本质。当资产发生了减值，应按降低了的资产价值代替原先较高的资产价值记账，以释放风险，这就是资产减值会计的任务。我国企业会计制度和企业会计准则中规定，“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，做到不得高估资产或收益，也不少计负债或费用”.纵观我国资产减值会计的历史演进，首先1992年执行的股份制试点企业会计制度最早提出了计提坏账准备的规定，然后1998年股份有限公司会计制度要求一些比较特殊的股份有限公司计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备，而后2000年，财政部制定和颁布的企业会计制度将股份有限公司会计制度要求计提的资产减值范围由4项扩大到8项，其中包括长期投资、固定资产、无形资产和在建工程，到现今执行的2006年颁布的新企业会计准则第8号资产减值及其应用指南，这一过程可以看出资产减值会计由建立、发展正走向完善。那么本次新会计准则下的资产减值有哪些变化呢？我们先看看企业会计制度规定的资产减值实践中存在的问题。原资产减值会计处理比较如表1所示。表1 我国原有资产减值会计处理比较减值项目计量基础比较基础提取方法损益项目应收项目可回收程度总体、类别和单项比例提取管理费用短期投资成本与市价孰低总体、类别和单项差额提取投资收益委托贷款贷款本金与可回收金额孰低单项同上投资收益存货成本与可变现净值孰低单个或类别同上管理费用长期投资账面价值与可收回金额孰低单项同上投资收益固定资产同上同上同上营业外支出在建工程同上同上同上同上无形资产同上同上同上同上我国原来资产减值规定中对各项资产减值准备的确认和计量的规定并不系统；我国非流动资产与要求在资产的回收金额小于账面价值时确认减值，可回收金额是销售净价与使用价值孰高者。由于一部分资产无公平交易的市场，使得销售净价无法确定，同时又没有提出产出现金单元或资产组概念，估算单项资产的预期现金流量也是非常困难的，这就使资产的回收金额很难确定；我国没有对商誉、总部资产等这类复杂问题进行详细的规范；资产减值信息披露的规定不明确，如对资产减值准备巨额计提与转回、不提或少提的原因及理由等均未作出统一的披露规定。总之，由于我国资产减值会计处理缺乏可操作性，使一些上市公司利用资产减值来操纵利润，如不正常计提和转回资产减值粉饰财务报表。2007实施的新企业会计准则第8号资产减值主要规范了资产减值迹象的判断、资产可回收金额的计量、资产减值损失的确定与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理和有关资产减值的披露等内容。相对于原会计制度规定的8项减值准备，有以下几方面变化：（1） 扩大适用范围。2001年实施的企业会计制度提出了计提8项资产减值准备，树立了资产减值（可回收金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实物指导性规定内容，新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值适用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”。例如上市公司欣龙控股（000955）披露2008年年报“公司对下属控股子公司计提的长期股权投资减值准备4540万元和其他应收款坏账准备3399.22万元，共计减少母公司利润7939.22万元，该项减值准备己在合并报表中予以抵消。”这就是扩大适用范围的体现。（2） 如何计提减值的细节，新准则比原制度要求更加明确。原会计制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。然而，对于“定期”会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，使企业之间缺乏可比性。新准则规定“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”，在会计期末是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可回收金额，也不必确认减值损失。资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可回收金额。引起资产减值的事项很多，它不仅受到资产本身各类因素的影响，而且要受到许多外部因素的直接或间接的影响。对减值的认定新准则也有明确的规定。08年上市公司资产减值准备较上年大幅增加，主要是外部原因即08年下半年爆发的国际金融危机，“市场当期发生了重大变化，从而对企业产生不利影响”。新准则明确了这种减值迹象的规定，为上市公司判断减值提供依据。（3） 新准则规定已计提减值准备不允许转回。原因是我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生，借减值准备的计提和转回操纵利润的问题很大。对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益，2家ST公司分别增加当年利润32495和4500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制适用的态度。新准则实施后，将不会有利用减值准备转回而迅速改善财务状况的现象，使得报表信息更加客观真实。（4） 可回收金额的计量原则比原会计制度规定更具实务操作指导性。原会计制度规定的内容来看，对有关资产减值计量模式缺乏用意的标准，概念内涵却又过于统一，欠缺灵活性，因而可操作性差。准则中使用的计量基础包括：公允价值、可回收金额、未来现金流量的现值、销售净值、使用价值、市价等多个标准，在不同的准则中又各有表述，标准多，难掌握。特别在实务中，随着具体操作人员的职业判断的不同，计量结果也会产生较大的差异。新准则规定“资产存在减值迹象的，应当估计其可回收金额。”“资产可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。”准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。（5） 新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，原制度规定，“应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。”新准则要求每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值，强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。（6） 新准则引入了总部资产、资产组的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可回收金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以据判断是否需要确认减值损失。以上可以看出新准则对原有制度和准则进行了细化和充实，为实务操作提供了指南。资产减值准则的制定，涉及准则范围、确认、计量和披露等一整套方案。一方面，资本市场运用资产减值来进行利润操纵，使得资产减值会计必须进行再规范；另一方面，我国对资产减值国际上成熟做法缺乏了解， 使我国在借鉴国际经验时没有环境基础。这就是我国资产减值准则所面临的困境。因此新准则也只能在一定程度上去修订和完善原有制度的规定，促使会计真实公允地反映交易事项的经济实质。关键词：新准则、资产减值、变化参考文献：中华人民共和国财政部制定.中国企业会计制度2006.中国时代经济出版社，2006.2中华人民共和国财政部制定.企业会计制度.经济科学出版社，2000.