长期股权投资权益法所得税问题的探讨.doc

长期股权投资概述长期股权投资是指企业已经取得并打算长期持有的被投资单位的股权投资，包括股票投资和其他股权投资。长期股权投资是企业财务活动的一项重要内容，其投资目的既可以是为了促进与其他企业在经营上的联系，控制被投资企业以配合本企业的经营；也可以是为了获取收益目的或是为其他特定用途而积累资金的需要。因此，长期股权投资对企业有着特殊的重要意义，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。其中权益法会计核算与税法规定差异较大，纳税调整比较复杂，在实务中存在问题较多，不少企业因此多缴税款或因少缴税款而受到处罚，从而加重了企业的税收负担。下面就将从长期股权投资的取得、初始成本的确认、持有期间的调整和处置等方面对长期股权投资权益法下的所得税问题进行讨论。2长期股权投资初始成本的确认长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。2.1 企业合并形成的长期股权投资企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：2.1.1 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。2.1.2 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定企业合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。2.2 非企业合并形成的长期股权投资非企业合并形成的长期股权投资的初始计量除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换确定。（5）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本按照企业会计准则第12号债务重组确定。3 初始成本的调整和计税基础差异的问题（1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额在会计上不对长期股权投资的成本进行调整。而在税法上对投资资产按以下方法确定投资成本：通过支付现金取得的投资资产，以购买价款为投资成本通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为投资成本。这种情况会计核算与税法要求一致不会产生差异。（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在会计上两者之间的差额应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。例1：甲企业于207年1月取得乙企业30%的股权，共支付价款3000万元。取得投资时乙企业可辨认净资产公允价值为12000万，按会计准则规定甲企业按持股比例计算应享有3600万元，则甲企业初始投资成本与应享有乙企业可辨认净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的营业外收入。账务处理：借：长期股权投资成本 36 000 000 贷：银行存款 30 000 000 营业外收入 6 000 000但按照税法规定，这部分差异不进行处理，即营业外收入不计入应纳税所得额，也不调整长期股权投资的计税基础。从而新增了一项应纳税暂时性差异，会计上确认递延所得税负债150万元 （60025%=150万）。账务处理：借：所得税费用递延所得税费用 1 500 000 贷：递延所得税负债 1 500 0004 长期股权投资持有期间的差异问题投资企业在取得长期股权投资后，在持有期间由于在损益确认、股利发放、超额亏损确认及减值准备提取等方面会计与税法规定的不同，从而产生了一系列的差异，下面将举例说明这些差异及其账务处理。4.1 损益确认的差异投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期损益。但应考虑以下因素的影响进行适当调整：被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。例2：207年1月1日M公司购入N公司股票1000万股，占N公司总股本的25%，作为战略投资长期持有。为完成此次收购，M公司共支付现金2800万（含相关税费），购入当天N公司可辨认净资产公允价值为11000万，账面价值为10000万，除下表涉及的项目其余资产、负债的公允价值与账面价值均相同。（单位：万元）表4-1项目 账面价值 公允价值 尚可使用年限存货 1100 1200固定资产-设备 4900 5600 10无形资产-专利权 500 700 5合计 6500 7500假设：存货采用先进先出法核算，所有的存货在当年消耗，固定资产和无形资产按年限平均法进行摊销。207年N公司实现净利润1600万元。那么其账务处理为：（1） 购入时借：长期股权投资成本 28 000 000 贷：银行存款 28 000 000（2） 年底确认投资损益，按会计准则对其进行损益调整。收益=1600-（1200-1100）-（5600-4900）10 -（700-500）525%=347.5万元账务处理：借：长期股权投资损益调整 3 475 000 贷：投资收益 3 475 000税法对于会计上确认的347.5万的投资收益不予确认，同时也不调整长期股权投资的成本，因此便产生了一项应纳税暂时性差异，需确认递延所得税负债86.875万元（347.525%=86.875万）会计分录：借： 所得税费用递延所得税费用 868 750 贷：递延所得税负债 868 7504.2 取得现金股利的差异投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应区分以下情况处理：（1）自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的，应抵减长期股权投资的账面价值。借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资损益调整”科目。例3：【沿用例2】假设208年3月1日宣告发放现金股利0.15元股，则账务处理：借：应收股利 1 500 000 贷：长期股权投资损益调整 1 500 000实际收到时：借：银行存款 1 500 000 贷：应收股利 1 500 000税法规定：对被投资单位分的现金股利或利润做投资收益处理，不调减长期股权投资的账面价值。这时虽然不确认持股所得，但原计算的应纳税暂时性差异已经减少，因此应相应调减原确认的递延所得税负债，即冲减递延所得税负债37.5万元（15025%=37.5）账务处理：借：递延所得税负债 375 000贷：所得税费用递延所得税费用 375 000（2）自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益部分，但未超过投资以后被投资单位实现的账面利润中本企业享有的份额，应作为投资收益处理。被投资单位宣告分派现金股利或利润金额，借记“应收股利”科目，按照应分得的现金股利或利润未超过账面已确认投资收益的金额，贷记“长期股权投资损益调整”科目，上述借贷方差额贷记“投资收益”科目。（3）自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益，同时也超过了投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业按持股比例应享有的部分，该部分金额作为投资成本的收回。借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资损益调整、投资成本”科目。4.3 取得股票股利的差异如果被投资单位分配的是股票股利，在会计上投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化。但按照税法规定，对于股票股利投资企业应按票面价值增加长期股权投资的账面价值，即增加其计税基础。这样便产生了一项可抵扣暂时性差异，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。4.4 其他权益变动的差异对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。但这种情形按税法有关规定对股权投资的成本却不做调整。如果调增资本公积将产生一项应纳税暂时性差异，需确认一项递延所得税负债，借记“资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目。如果调减资本公积将产生一项可抵扣暂时性差异，需确认一项递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积”科目。4.5 超额亏损确认的差异投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。具体步骤为：首先，减记长期股权投资的账面价值。其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。例4：【沿用例2、例3】假设209年N公司由于环境因素的变化N公司出现巨额亏损6000万（假设企业不存在其他长期收益资产，也不承担额外损失弥补义务）。则209年确认亏损=6000-（5600-4900）/10-（700-500）/525%=1472.5万元， 账务处理为： 借：投资收益 14 725 000 贷：长期股权投资损益调整 14 725 000但税法上规定企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。因此便产生了可抵扣暂时性差异。需确认递延所得税资产301.5万元（2800+347.5-150-1472.5）25%=301.5万 账务处理：借：递延所得税资产 3 015 000 贷：所得税费用递延所得税费用 3 015 0004.6 长期股权投资减值准备确认的差异长期股权投资如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备。并且减值准备提取后在以后不得转回。例5：【沿用例2】假设N公司209年发生严重财务困难，M公司认为在可预见的未来很难收回投资成本，经估计M公司认为只能够收回2500万的成本。期末M公司对该投资计提了300万的减值准备。则账务处理为：借：资产减值损失 3 000 000 贷：期股权投资减值准备 3 000 000但未经税务机关核定的各项资产减值准备，税务机关不允许在税前扣除。因此产生了300万的可抵扣暂时性差异。需确认递延所得税资产75万元（30025%=75万）。账务处理： 借：递延所得税资产 750 000 贷：所得税费用递延所得税费用 750 0005 长期股权投资处置时的差异问题企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。例6：【沿用例2、例5】假设M公司于209年将所持有的长期股权投资全部出售共取得价款2500万。款项已存入银行。则N公司的账务处理为：借：银行存款 25 000 000 长期股权投资减值准备 3 000 000 投资收益 3 470 000 贷：长期股权投资成