丰田管理_高级管理会计之成本管理部分

高级管理会计 成本管理部分 贺欣副教授Hexin8150 2 参考资料 成本与管理会计 第13版 查尔斯 T 亨格瑞等著 王立彦等译 中国人民大学出版社 2010年9月 3 课程内容 1 成本管理新发展 2 丰田生产方式 3 作业成本法 专题一丰田生产方式 三次工业革命 第一次工业革命 18世纪60年代 19世纪中期 蒸汽时代第二次工业革命 19世纪70年代 20世纪初 电气时代第三次工业革命 20世纪四五十年代至今 1973年 阿拉伯国家石油禁运 1979年 伊朗革命 1990年 海湾战争 2002年以后汽油价格上涨的原因 世界汽车工业发展史上两次生产方式的重大变革 第一次是美国福持汽车公司所创造的大量生产方式取代了欧洲企业领先若干世纪的单件生产方式第二次是日本丰田汽车公司所创造的丰田生产方式 即精益生产方式战胜了美国的福特生产方式 这两次生产方式的变革都极大的推进了世界汽车工业及整个世界经济的发展 2008年 美国通用 福特和克莱斯勒三大汽车公司的新车销量不佳 连续5个月的市场占有率低于50 而油耗较低的日本汽车却在美国销售强劲 丰田 本田等8家日本汽车企业在美国市场的占有率已经达到43 首次超过美国三大汽车巨头的42 7 的市场占有率 美国和丰田汽车生产历史比较 整整落后40年 美国和丰田汽车生产历史比较 32年后 1982年 1973年秋爆发了二战后最严重的世界性经济危机 第一次石油危机 世界上所有工业国的生产力增长都出现了减缓 日本经济出现了零增长 惟有丰田汽车例外 仍然获得了高额利润 丰田公司一定有一种抗拒风险的强有力的方法 超常规的 革命性的生产方式 观看日本丰田某零部件工厂VCD 该厂建厂大约40多年 厂房陈旧 空间狭小 生产设备生产设备普普通通 但其生产效率是国内企业的几倍甚至几十倍 质量水平达到3PPM超过了6 试分析其生产现场作业的特点 其实现高效率 高质量水平的因素是什么 案例分析一通过丰田工厂生产现场的分析探究TPS的奥秘 制造业的历史 福特生产系统生产线大量生产大批量标准化产品工人掌握单一技术 丰田生产系统 TPS JIT生产 按客户需求品种和数量准时生产 拉动生产强调生产数量和库存数量与市场匹配按照客户需求定制产品 制造业的历史 TPS竞争优势满足不同的市场需求能提供给客户他们所需要的在他们需要的时候以他们乐意接受的价格 精益生产的效果 浪费 丰田汽车的成功之道 丰田公司之所以能够成为世界顶尖级汽车制造企业其成功的答案就是 精益生产他们认识到传统的生产经营活动中 存在着大量对最终产品及客户没有意义的行为 这就是 内容 丰田生产方式概述适时制精益会计倒推成本法产品生命周期成本法目标成本法持续改进 什么是精益生产 1985年美国麻省理工学院国际汽车项目组织了世界上14个国家的专家 学者 花费了5年时间 耗资500万美元 对日本等国汽车工业的生产管理方式进行调查研究后总结出来的生产方式 在日本称为丰田生产方式 LeanProduction 精益 一词取 精 字中的完美 周密 高品质和 益 字中的利和增加 更有 精益求精 的含义 一 丰田生产方式概述 一 精益生产的产生 什么是真正的生产效率 10人生产1000件改善一 10人生产1200件改善二 8人生产1000件怎样理解这两种改善 讨论分析一 一 丰田生产方式概述 也叫精益生产 通过持续改进措施 识别和消除所有产品和服务中的浪费 非增值型作业的系统方法 精益生产又被称之为不做无用功的精干型生产系统 在生产过程中尽量减少了人力 设备 空间的浪费 生产的组织利用了准时化 单件流 全员品质管理和全员设备维护等方法减少了缓冲区域 精益生产既是一种以最大限度地减少企业生产所占用的资源和降低企业管理和运营成本为主要目标的生产方式 同时它又是一种理念 一种文化 实施精益生产就是决心追求完美的历程 也是追求卓越的过程 1 精益生产始于发现和消除浪费 同样也终止于发现和消除浪费2 自身改变是实现改善最重要的3 持续改善 改善永无止境4 想到了立刻付之行动5 全员参与 团队精神 二 认识浪费 减少一成浪费就等于增加一倍销售额 大野耐一 假如商品售价中成本占90 利润为10 把利润提高一倍的途径 一 销售额增加一倍二 从90 的总成本中剥离出10 的不合理因素即无谓的浪费 三 认识浪费 浪费的定义 不为产品增加价值的任何事情 不利于生产不符合客户要求的任何事情 顾客不愿付钱由你去做的任何事情 尽管是增加价值的活动 但所用的资源超过了 绝对最少 的界限 也是浪费 二 认识浪费 b c d 改变条件即可消除的浪费 a 创造价值的劳动 浪费 不必要的操作 不创造价值的劳动 马上可以消除的浪费 受现有条件限制产生的浪费 27 三 认识浪费 过量生产的浪费等待的浪费库存的浪费搬运的浪费加工的浪费动作的浪费不良品的浪费 1 过量生产 浪费之罪魁 定义 生产多于需求或生产快于需求 1 为什么会过量制造 对开工率的错误认识停线是不可以的错误想法可以对付设备故障 不良品 缺勤等问题对付生产负荷的不均衡生产组织的不合理 非单件流 造成企业过量生产的原因是多方面的 但主要有以下两点 一是企业生产能力过剩 具有多余的职工和设备 有能力进行过量生产 二是企业为了保障对设备发生故障或发生次品等万一事情时的产品需求 从而需要一部分过量生产以备不时之需 29 1 过量生产 没法发现无业务 不必要的余力 过剩的库存 不必要的库存 增加设备 不必要的投资 需要建仓库 不必要的投资和空间占用 仓库的搬运工作 不必要的搬运 发生搬运时的损坏 不必要的再加工 因为不能出货而使产品过时导致产品的处理再加工 不必要的再加工 需要管理库存的职工 不必要的人事费 等等 一个不必要导致另一个不必要的发生 结果不知道哪一个流程是不必要的 使得无法发现问题 看清问题 不知道应该从哪里着手解决问题 掩盖了应暴露解决的问题 2 七种浪费 物料搬运 定义 对物料的任何移动表现 需要额外的运输工具需要额外的储存场所需要额外的搬运人员大量的盘点工作产品在搬运中损坏起因 生产计划没有均衡化生产换型时间长工作场地缺乏组织场地规划不合理物料计划不合理 3 七种浪费 动作 定义 对产品不产生价值的任何人员和设备的动作表现 人找工具大量的弯腰 抬头和取物设备和物料距离过大引起的走动需要花时间确认或辨认人或机器 特别忙 起因 办公室 生产场地和设备规划不合理工作场地没有组织人员及设备的配置不合理没有考虑人机工程学工作方法不统一生产批量太大 4 七种浪费 等待 定义 人员以及设备等资源的空闲表现 人等机器机器等人人等人有人过于忙乱非计划的停机起因 生产 运作不平衡生产换型时间长人员和设备的效率低生产设备布局不合理缺少部分设备 33 5 七种浪费 库存 必要的库存系制造业的传统观念与作法 为了避免可能造成生产停滞 库存视为理所当然 丰田生产方式则认为库存是生产问题的根源 更是最大的浪费所在 丰田生产方式以降低成本为目标 与其背道而驰的库存浪费 是绝不允许的定义 任何超过客户或者后道作业需求的供应因为库存需要建造仓库作为存放场所 然后需要工作人员使用搬运机械设备将物品搬运至仓库 设置仓储人员管理或作防锈处理 从仓库领用时生锈或有所损伤时 又需整修作业等等 都造成增加人员设备及许多额外提高成本的恶果 5 七种浪费 库存 表现 需要额外的进货区域停滞不前的物料流动发现问题后需要进行大量返工需要额外资源进行物料搬运 人员 场地 货架 车辆等等 对客户要求的变化不能及时反应起因 生产能力不稳定不必要的停机生产换型时间长生产计划不协调市场调查不准确 库存和问题 图 注入相当于库存的水 水多时问题就会被隐藏 图 相当于库存的水减少 问题浮出水面 36 6 七种浪费 过量加工 认为 提高效率和强化劳动是两个不同的概念 不进行改善而强迫职工工作 加大工作强度 如提高工作速度 强迫重作业 强迫不安全作业 以此方式来提高效率是行不通的 提高效率的主要方式便是尽力排除不必要的流程 把 不必要的动作 变成 有效的动作 使职工专心于有价值的作业 IndividualEfficiency IndividualLotProduction FlowProductioninU Line TotalEfficiency 乱流VS 整流 6 七种浪费 过量加工 定义 亦称为 过分加工的浪费 一是指多余的加工 另一方面是指超过顾客要求以上的精密加工 造成资源的浪费表现 瓶颈工艺没有清晰的产品 技术标准无穷无尽的精益求精需要多余的作业时间和辅助设备起因 工艺更改和工程更改没有协调随意引进不必要的先进技术由不正确的人来作决定没有平衡各个工艺的要求没有正确了解客户的要求 7 七种浪费 纠正错误 定义 对产品进行检查 返工等补救措施表现 额外的时间和人工进行检查 返工等工作由此而引起的无法准时交货企业的运作是补救式的 而非预防式的 救火方式的运作 起因 生产系统不稳定过度依靠人力来发现错误员工缺乏培训 四 消除浪费的四步骤 第一步 了解什么是浪费 第二步 识别工序中哪里存在浪费 第三步 使用合适的工具来消除已识别的特定浪费 第四步 实施持续改进措施 重复实施上述步骤 产品成本降低 产品成本增加 劳务费降低 间接制造费降低 以作业的再分配减少人员 消除第三层次 第四层次的浪费 等待时间显在化 消除制造过剩的浪费 用能销售的速度制造 丰田生产方式的中心课题 设备折旧费和间接劳务费等的增加 第四层次的浪费1 多余的仓库2 多余的搬运工3 多余的搬运设备4 多余的库存管理 质量维护人员5 使用多余的计算机 第三层次的浪费过剩库存的浪费 利息支出 机会成本 的增加 第二层次的浪费 最大的浪费 制造过剩的浪费 工作进展过度 第一层次的浪费 过剩的生产能力的存在 1 过多的人员 2 过剩的设备 3 过剩的库存 多余的劳务费多余的折旧费多余的利息支出 好途径 坏途径 消除浪费 使浪费最小的技巧 方法 45 三 丰田生产方式的特征 看板管理均衡化生产设备的快速装换调整设备的合理布置多技能作业员标准化作业自动化 46 看板管理 企业教育 开发 人力资源 5S 全面质量管理防错体系 低成本自动化LCIA 设备的快速切换SMED 设备的合理布置LAYOUT 标准作业作业标准 多能工作业员 良好的外部协作 不断暴露问题 不断改善 尊重人性 发挥人的作用 看板管理 质量保证 小批量生产 均衡化生产 同步化生产 JIT生产方式 消除浪费降低成本 柔性生产提高竞争力 经济性 适应性 公司整体性利润增加 精益生产的技术体系 全员参加的改善和合理化活动 IE 四 实现精益生产的14项管理原则 原则1 管理决策必须以长期理念为基础 即使必须因此牺牲短期财务目标也在所不惜原则2 建立无间断的作业流程以使问题浮现原则3 使用 后拉式制度 以避免生产过剩原则4 使工作负荷平均 平准化 原则5 建立立即暂停以解决问题 一开始就重视品管的文化原则6 职务工作的标准化是持续改善与授权员工的基础原则7 使用视觉控管 使问题无从隐藏原则8 使用可靠的 已经经过充分测试的技术以支持人员及流程原则9 栽培彻底了解并拥抱公司理念的员工成为领导者 并使他们能教导其它员工原则10 栽培与发展信奉公司理念的杰出人才与团队原则11 重视公司的事业伙伴与供货商网络 挑战它们 并帮助它们改善原则12 亲临现场查看以彻底了解情况 现地现物 原则13 决策不急躁 以共识为基础 彻底考虑所有可能选择 快速执行决策原则14 透过不断地省思与持续改善 以变成一个学习型组织 二 适时制 也叫准时制 及时制 Just In Time 包括适时采购与适时生产 适时采购 适时采购是指原材料 或商品 在生产 或销售 需要时才送货的一种采购方式 适时生产 也叫精益生产 是一种由需求拉动的生产系统 在生产线上每一种零部件只有在下一生产步骤需要该部件时才会立即生产 50 一 存货成本的构成 为了增加利润而进行的存货管理 需要对以下六种成本进行有效的管理 采购成本订货成本持有成本缺货成本质量成本损失成本 二 传统经济订货量决策模型 待售产品管理的第一个决策是买多少 经济订货量 EconomicOrderQuality EOQ 是一种决策模型 可以在一系列假设的基础上计算订货的最优数量 模型假设 与经济订货量决策相关的成本是订货成本和持有成本 每一再订货点的订货量相同已知需求 订货成本及持有成本单位采购成本不受订货批量大小的影响不会发生存货短缺经济订货量分析忽略了采购成本 缺货成本 质量成本和损失成本 EOQ模型的公式 D 一个特定期间内的需求P 每张订单的相关订货成本C 在D中的期间内每持有1单位存货的相关持有成本 CD世界的订货成本和持有成本 三 对存货相关成本预计的改进 持有成本 相关存货持有成本包括相关增量成本和资本的相关机会成本 相关增量成本 只有那些随持有存货数量变动的成本才属于增量成本 资本的相关机会成本 它是通过投资于存货而不是其他方面而得到的回报 这一成本可以用要求的回报率和单位成本相乘得到 其中的单位成本随采购数量变化并在收货时发生 订货成本 发出一张采购订单的成本 EOQ模型中的参数P 正在减少 这是因为 公司在签订长期采购合同时规定了在一段长期期间内的价格和质量要求 因此每次单独采购不需要再对价格和质量进行谈判 公司使用电子方式发出订单 其订货成本通常只是电话或信件方式订货成本的很小一部分 公司使用订货卡 EOQ对持有成本和订货成本变化的敏感程度 适时采购中相关成本 订货成本持有成本采购成本缺货成本质量成本 CD世界在现有采购政策与适时采购政策下的年相关成本 四 适时采购和供应链分析 供应链描述了从初始原材料及服务的取得直到商品送达顾客这一过程中 商品 服务和信息的流动 不考虑这些活动是否发生在同一个组织内 供应链上的公司可以通过整合其活动并将信息共享来获利 只有整个供应链上的作业得到适当的计划 协调和控制时 零售商才应该实施存货适时采购 61 执行适时制的公司必须仔细选择供应商并发展长期的供应商关系 因此 供应商评价在适时制下非常重要 从某供应商采购的相关成本包括 相关质量成本和送货业绩保险 材料处理 破损成本 检查成本等成本Sontekvs Denton 从Sontek及Denton订货的年相关成本 四 适时采购和供应链分析 供应链分析的好处 在零售环节缺货更少减少客户 零售商 不急需产品的生产需要催促的生产定单数量更少供应链上各公司存货水平均下降挑战 准确性 及时性和相关信息沟通 信任 不兼容的信息系统和有限的人力和财务资源 五 适时生产 适时生产 也称为 精益生产 是一种由需求拉动的生产系统 在这一系统中 生产线上的每种零部件只有在下一生产步骤需要该部件时才会立即生产 生产中的每个步骤都是由需求引发的 从生产线终点处客户对完工产品的需求开始 一直追溯到生产线起点处对直接材料的需求 需求拉动订单在生产线上进行生产 适时生产的目标 以及时的方式满足顾客需求提供高质量的产品总成本尽可能最低 适时生产系统的特点 在生产单元中组织生产 生产单元是指集合所有不同的设备生产某一特定产品 对工人进行培训 使其掌握多种技能并且能够完成一系列操作和任务 这些操作包括少量的修理以及常规的设备维度 积极地消除问题 减少了生产准备时间根据及时发送高质量材料的能力选择供应商 适时生产的其他优点 降低了间接费用降低了存货的持有成本强调消除返工 废料和浪费更低的生产周期 适时生产的业绩评估和控制 财务衡量指标 如存货周转率有关时间 存货和质量的非财务衡量指标 例如 生产准备时间单位小时产量存货持有天数机器的总准备时间 总生产时间需要返工的产品数量或残料 投入并完工的产品总数 三 精益会计 精益会计 LeanAccounting 是一种成本核算方法 它计算整个价值流而不是单个产品或部门的成本 消除会计处理中的浪费 支持为顾客创造价值 成功的适时生产要求企业关注整个价值链 这会导致组织结构的变化和成本计算系统的变化 关注价值流 精益会计的一个后果是无法直接追溯到成本计算对象的成本达到最少 三 精益会计 成本计算对象 价值流没有标准成本法设备使用成本基于设备占用面积进行分配未使用设备成本则不会分配至各价值流 而作为经营部门期间费用处理 共同成本则也被排除在价值流成本之外 四 倒推成本法 倒推成本法 BackflushCosting 不记录与生产销售循环相关的某些或所有分录 生产销售环节缺失的会计分录 是利用正常成本法或标准成本法倒推出来的 传统的正常成本法和标准成本法使用顺序追溯法来进行计算 即分录的建立与实际采购和生产流程是同样的想顺序 触点 triggerpoint 是指在从直接材料采购到产成品销售的循环中 需要建立会计分录入账的时刻 倒推成本法中的特殊问题 倒推成本法并不严格受制于公认会计准则 GAAP 如果存货不重要 则不需要遵循公认会计准则 对倒推成本法的批评集中在它缺乏审计追溯的能力 追溯会计系统确认生产流程每一步中资源使用情况的能力 倒推成本法的三种方法 方法一 编制会计分录的三个触点 原材料购买 产品完工及产品销售 A CandD方法二 编制会计分录的两个触点 原材料采购和产品销售 AandD方法三 编制会计分录的两个触点 产品完工及产品销售 CandD 将产品销售作为编制会计分录的触点 而不选择产品完工时点的主要原因有二 由于加工成本成为期间成本 减少对管理者为存货而生产的激励效果 此方法可以使管理者更关注产品的销售而不是产品的生产 方法一 假设触点为A C andD 企业需要设置两个存货账户 类型1 在产品账户记录原材料和在产品2 完工产品 账户名称1 存货 原材料和在产品总账2 完工产品总账 PointA 存货 原材料和在产品总账XX应付账款总账XX记录会计期间直接材料采购 加工成本总账XX其他对应账户XX记录会计期内加工成本的发生 PointC 完工产品总账XX存货 原材料和在产品总账XX加工成本分配账户XX记录完工产品成本结转 PointD 产品销售成本XX完工产品总账XX记录产品销售成本结转 尽管会计系统中没有成本分配 工作订单或人工工时记录等数据 但生产线上的产品可以通过实物数量进行追踪 Approach2 假定触点为点A和D 公司设置一个存货账户 类型记录原材料 在产品和完工产品中的材料成本 账户名称存货总账 PointA 存货总账XX应付账款总账XX记录会计期间直接材料采购 加工成本总账XX其他对应账户XX记录会计期内加工成本的发生 PointD 产品销售成本XX存货总账XX加工成本分配XX记录产品销售成本的结转 当企业持有的在产品和完工产品存货数量很少时 此方法计算的成本与使用顺序追踪法计算的成本非常近似 方法三 假定触点为点C和D 公司不需要设置存货账户 触点C和D的会计分录与方法一中一致 直接材料耗用的差异不计入生产 也不计入存货存货成本计算体系 适用于直接材料 在产品和完工产品存货均较少的适时生产系统 倒推成本法的评价 倒推成本法没有遵循一般公认会计原则 但其符合会计的重要性原则 当存货数量较少或不重要时 则符合GAAP没有必要 倒推成本法没有留下审计轨迹 没有大量的存货使得管理者可以通过个人观察 计算机监控和非财务指标等其他手段监督经营流程 不仅仅是使用适时制的企业可以使用倒推成本法 产品生产周期较短或者存货水平比较稳定的企业均可以使用此方法 84 产品成本之许多意义 研发设计制造营销通路顾客售后配送服务 财务报表之产品成本 存货成本 政府合约下之成本求偿之产品成本 定价级产品组合决策之成本 2019 12 30 85 五 产品生命周期成本法 产品生命周期是指从产品设计开始 经过开发 上市 生产 销售到最后退市的全过程 产品生命周期理论是美国哈佛大学教授雷蒙德 弗农 RaymondVernon 1966年提出 2019 12 30 87 研发成本专利购买成本培训成本营销成本生产成本运输成本存货成本退休和辞退成本 2019 12 30 88 investment sales Profit abc d 重要时间段 a 上市时间b 盈亏平衡时间c 上市后盈亏平衡时间d 收益因子 2019 12 30 89 Burstein1988 2019 12 30 90 产品收益最大化的方法 设计阶段关注产品成本缩短产品的上市时间缩短产品的盈亏平衡时间 BET 延长产品生命周期延缓产品的更新换代管理产品的现金流 2019 12 30 91 时间 销售收入 2019 12 30 92 适用范围 该曲线适用于一般产品的生命周期的描述 不适用于风格型 时尚型 热潮型和扇贝型产品的生命周期的描述服务企业同样可以使用客户生命周期 2019 12 30 93 例 S公司主要生产太阳能热水器的收集管 现计划生产一种极细的收集管 以满足小户型产品的需要 新产品开发即将开始 公司正在对产品进行定价 公司预计新产品将发生以下成本 单位 元 2019 12 30 94 例 市场营销经理认为 顾客将愿意支付的价格为单位产品500元 但财务经理认为这一价格将无法收回成本 问 请计算产品整个生命周期的单位成本并对建议的价格给出评价 不同的工业其成本结构均不一 四种行业的成本结构 产品生命周期的3个阶段 研究发展阶段 研究 发展时期决定了80 产品的成本制造时期 制造时期对改变整体产品的成本的影响力没有研究 发展时期大服务及处置阶段 不良的产品设计 将会花费较高的成本在服务及处置时期 产品生命周期成本 时期 研究制造服务及处置 减少成本的方法 目标成本法 改善成本法 传统的成本概念认为一切的成本决定在制造时期 2019 12 30 98 六 目标成本法 一 目标成本法的产生20世纪40年代由美国通用电器公司的设计师L D麦尔斯首创的价值工程法是目标成本管理思想的萌芽 目标成本法由Toyota于1965年提出目前世界500强企业中98 以上的企业在不同程度上采用了目标成本管理系统 六 目标成本法 传统的订价方法 产品设计 确定成本 确定售价原因 产品生命周期成本中80 90 的成本在产品设计阶段就已经决定了 不可避免的 后续的持续改善能够削减成本的机会越来越少了 Tanaka 1993 解决方法 实际成本控制 预测成本管理 2019 12 30 100 六 目标成本法 目标成本法是从市场价格中减去要求的利润进而得到目标成本的一种成本管理过程 是以价格为导向的成本计算和管理方法 主动成本控制系统 其中 价格 利润和成本均从产品整个生命周期角度进行考虑 目标成本法通常用于产品的计划 设计和开发阶段 2019 12 30 101 六 目标成本法 目标成本是为获得预期利润而应控制的成本 产品售价 预期利润 目标成本顾客决策产品的价格 而利润则必然通过成本控制来实现关注产品的设计 2019 12 30 102 二 目标成本法的流程 目标成本是估计产品的市场价格后减去企业要求的利润率后得到的 对产品成本的估计 确定售价和要求的收益率确定目标成本 估计现行成本确定目标成本差异进行成本管理以降低成本一旦能够实现目标成本 则决定是否引入该产品在生产过程中监督和控制成