浅谈诚信对现代会计的重要性.doc

摘 要 诚信是会计工作的灵魂，是会计人员应遵守的职业道德，会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况和经营成果，但是现实中尤其是在现代，由于种种原因有些单位的会计人员诚信缺失，弄虚作假，致使会计资料失真，给社会造成严重的危害。通过分析银广夏、安然等一系列的具有代表性的案例来探讨现代会计中诚信的地位。本文探讨了会计诚信的含义，构建会计诚信制度对我国会计系统的重要意义，对会计诚信缺失的危害性、成因做出了具体分析并结合我国的实际情况提出了一系列有关完善会计诚信制度的对策，把“以诚实守信为荣，以见利忘义为耻”做为为准则，营造良好的诚信社会氛围使会计诚实守信原则深入人心，使市场经济秩序更加有序合理。关键词 诚信缺失; 职业道德; 独立性; 诚信制度目 录一、会计诚信概述1（一）会计诚信含义1（二）会计诚信的意义11.建立会计诚信制度是规范社会主义市场经济秩序的要求12.建立会计诚信制度是企业生存和发展的需要13.建立会计诚信制度是提高经济效益的需要1二、会计诚信缺失的危害性2（一）美国安然公司造假案例分析2（二）危害投资者利益2（三）危害企业自身利益3（四）危害会计人员自身利益3（五）导致税收和国有资产的大量流失3三、我国会计诚信缺失的原因3（一）利益的驱动是会计失信的根本原因3（二）会计人员道德素质偏低4（三）制度本身的缺陷4（四）会计制度执行受阻5四、完善会计诚信制度的对策5（一）重视会计人员的诚信道德教育，提高会计人员素质5（二）完善公司治理结构6（三）加大监督力度6（四）建立全国会计信用公示制度6（五）加速会计师事务所的体制改革6（六）加大对会计造假行为的处罚力度7五、结束语7参考文献8一、 会计诚信概述（一）会计诚信含义简单地讲，会计诚信表达了会计对社会的一种基本承诺，具体表现就是会计人员按企业客观经营状况和会计制度的要求，客观、公正、不偏不倚地把现实经济活动反映出来，提供真实、合法、准确和完整的会计信息，忠实地为会计信息使用者服务。“诚”对于会计从业人员来说就是忠诚于自己所承担的会计事业，热诚勤勉、精益求精地做好会计工作。 “信”就是讲究信用，树立会计信誉，恪守独立、客观、公正的原则，不提供虚假会计信息，不以职务之便谋取私利。所以，从整体看，会计诚信包括良好的会计职业道德和会计职业操守、精湛的会计技术和会计技能、完善的会计信息质量和优质的会计服务。（二）会计诚信的意义1.建立会计诚信制度是规范社会主义市场经济秩序的要求市场经济是法制经济也是信用经济。在市场经济条件下，资源主要以市场机制为基础进行配置。而要保证市场机制作用的充分发挥和维护市场经济的良好秩序，不仅要有健全的法制还要有良好的信用制度。现代市场经济是建立在千头万绪、错综复杂的信用关系之上的经济。发生在整个国家范围乃至国际市场上的交易必须以有切实保证的信用作为中介。失去信用，市场主体之间的关系就不稳固，交易的链条就容易断裂，市场经济就难以正常运转。因此，从宏观上看，建立企业信用制度和体系是建立和规范市场经济秩序的重要保证，也是促进经济健康发展的先决条件。2.建立会计诚信制度是企业生存和发展的需要在市场经济条件下企业的信誉情况关系到企业是否能够在激烈的市场竞争中生存并得以发展。诚实守信的企业能得到政府、其他企业和消费者的信赖，因而就能不断地发展壮大。对企业而言，良好的信用是财富，它可以在相当大的程度上决定企业的发展能力和发展空间。信用也是财源，它可以通过资本市场、商品市场开辟企业生财之道。而信用差的企业，会逐渐失去市场，最终被淘汰出局。南京冠生园之所以由一个全国著名的企业沦为进入破产程序的企业，美国安然公司之所以申请破产，都是缘于失信。正所谓“人无信不立，企业无信则衰，国家无信则败。”因此企业要生存和发展就必须诚实守信。而要使企业做到诚实守信，需要在企业外部和企业内部都建立健全诚信制度，以制度来约束企业。3.建立会计诚信制度是提高经济效益的需要在人类经济发展史中，随着生产力的发展，相继出现了三种交易形式：实物交换、货币交换、信用交换。在现代经济活动中，这三种交易形式都存在，但信用交易形式越来越占居主要地位。据有关材料表明，目前市场经济发达国家，商业贸易的90都是采用信用方式进行，只有10左右的贸易采用现汇结算，信用结算方式已经成为商品贸易中绝对的主流。之所以如此是因为信用交易的交易成本低。交易成本包括交易本身的费用，订立合同的费用，因不履行合同而引起的费用。“现代经济中货币交易所以由于实物交易，信用交易又优于货币交易，就是因为交易成本逐渐降低的缘故。”在交易价格一定的情况下，交易成本降低会相应地增加企业利润，从而提高企业的经济效益。另外，企业信用状况良好也可以使企业无须像现在这样投入巨资进行打假，从而减少产品成本。二、会计诚信缺失的危害性（一）美国安然公司造假案例分析美国第7大公司安然公司是美国新经济企业的突出典型。能源业巨头安然公司成立于1985年，总部设在美国得克萨斯州的休斯敦。该公司拥有资产498亿美元，雇有员工两万多人，其业务遍布欧洲、亚洲和世界其他地区。它曾是世界上最大的天然气交易商和最大的电力交易商，鼎盛时期年收入达1000亿美元，在美国企业500强中名列第7。此外，它还曾被财富杂志评为美国最有创新精神的公司。然而，该公司虚报近6亿美元的盈余和掩盖10多亿美元的巨额债务问题浮出水面。2001年年底，公司申请破产。在申请文件中，安然开列的资产总额近500亿美元，从而创下美国历史上最大宗的公司破产案纪录。据报道，该公司通过将债务放到合作伙伴的账上，掩盖了其财务方面的问题，使其信用状况表面上看起来良好，从而能够不断地获得贷款。2001年10月，安然突然传出接近6亿元美元亏损的季度财务报告。随后，美国证券交易委员会介入调查，安然遂被迫承认做了假账。自1997年以来，安然虚报盈利大约6亿美元，并把即将到期的39亿美元的债务隐瞒了24亿。11月28日，曾高逾90美元的安然公司股票一天之内暴跌75%，两天后，又缩水到不足高峰时期的0.3%。安然采取的方式是：利用资本重组，形成宠大而复杂的企业组织，通过错综复杂的关联交易虚构利润，利用财务制度上的漏洞隐藏债务。更让人难以置信的是，美国五大会计师行之一的安达信公司公布：自己的员工已经销毁了部分有关安然公司的重要资料，其中包括电脑文件、审计报告等等。美国证监会首席会计师特纳说：“这使人怀疑他们的行为已构成犯罪或有意阻碍司法调查。”在会计处理上，安然率先采用了一些技术，使公司能够记录尚未创造收入的长期合同的盈亏资料；安然钻了美国通用会计准则的空子，在财务报表中不如实反映负债。由于安然的发展很大程度靠资本市场的运作，因此安然的破产拖累一批银行。（二）危害投资者利益企业接受了包括国家在内的所有投资者的投资和债权人的投资，就应当有责任按照预定的发展目标和要求，合理利用资源，加强经营管理，提高经济效益，然而有些企业为了谋取不义之财作假账、编假会计报表。会计报表的失真，会使得投资者和债权人失去正确预测，没有了科学的预测，难免给投资决策带来误导，将直接导致投资者的利益得不到保障。就安然事件来说，安然在申请破产保护后，安然的资产将优先缴纳税款、偿还银行借款、发放员工薪资等，价值已经趋近于零的公司再经过这些程序后，普通投资者肯定血本无归。安然公司的破产也冲击了各有关的主要金融机构，包括投资银行、商业银行、养老基金和共同基金。（三）危害企业自身利益会计诚信缺失是企业在利益驱动下的一种短期行为，这种行为是以虚化收入支出、债权债务、利润税金等为主要手段的，企业为了急功近利的需要，原始记录不再健全和完整，计量验收制度成为虚设，内部价格和各种定额不再发挥作用，结果全面弱化企业管理基础工作，使企业失去了存在和发展的基础。另外在经济利益上也受到了极大的损失,因为市场是公正的，当虚假的谎言被戳穿的时候，制假者也难逃其害。特别是上市公司，其股价往往会一泻千里。（四）危害会计人员自身利益孔子说：“自古皆有死，民无信不立”。个人交往中不诚信损害人际关系的和谐，致使人情淡薄。而会计人员不诚信，轻者不得从事会计职业，重者将受到法律的制裁。2001年8月初，银广厦通过伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入和巨额利润，为其出具严重失实的无保留意见审计报告的深圳中天勤会计师事务所东窗事发，其执业资格及证券、期货相关业务许可证被吊销，签字的两名注册会计师被严惩就是例子。还有，为安然公司掩盖造假事实的安达信会计师事务所已经被禁止向上市公司提供审计服务，并被美国各州吊销了营业执照。（五）导致税收和国有资产的大量流失企业歪曲会计信息的动机是多种多样的，但其结果总是将原本属于国家或集体或企业的资产据为小集体或个人所有。如某些企业在会计报表上虚增支出，多列费用，少列收入，隐瞒利润，以逃避税收；而某些企业在转换经营机制过程中，经营者通过不实估价，压低国有资产价值，导致国有资产大量流失。三、我国会计诚信缺失的原因（一）利益的驱动是会计失信的根本原因关于公司会计造假的案例早在1720年的英国南海事件就已发生，为什么到现在还有不少公司铤而走险、屡禁不止，甚至在美国这样一个拥有成熟市场经济体系、法制健全的国家，都有公司进行会计造假。其主要原因就在于：会计造假的背后有着巨大的经济利益作为动力。会计造假的受益人很多，单位的领导和高级管理人员、主管部门及政府有关部门的官员可以因为“业绩优秀”而谋取更高的职位，获取更多的经济利益和政治荣誉；帮助做假的中介机构可以因为“增加业务”而得到更多的收益；甚至职工也可以因为单位“效益好”而多拿工资奖金。同时，非诚信行为的收益高而成本低、风险小，虚假会计信息能实现“多赢”，正是这些复杂的利益关系构成了虚假会计信息产生的内在动因。比如中天勤会计师事务所注册会计师在对严重失实的“银广厦”1999年度及2000年度财务报表的审计中，由于一味的追求营业收入迎合客户不正当要求，根本没有履行必要的审计程序就签署了“无保留意见”，爆发了影响全国证券市场的“银广厦”会计造假丑闻。（二）会计人员道德素质偏低美国一系列财务丑闻表明，各大会计公司可以为了咨询费而默认公司或帮助其造假，独立董事不独立，为了自己的利益而默许经营者的造假行为而不顾中小股东的利益；在我国，郑百文公司前后三年采取虚提、返利、费用挂账、无依据冲减成本、费用跨期入账等手段，虚增利润1.439亿元；琼民源、大庆联谊、银广厦等证券市场舞弊案无不牵涉到注册会计师和注册会计事务所。从这一系列的案例中可以看出，会计人员的职业道德失范、诚信缺失已是一个不容忽视的大问题。据调查，当会计人员同本单位负责人意见产生分歧时，只有16.87的会计人员认为应该做到坚持原则，在会计信息失真现象中会计人员应负的责任方面，有38的会计人员主动出谋划策、配合作假行为。因此，会计人员道德素质偏低是会计诚信缺失的一个重要原因。（三）制度本身的缺陷法律制度越健全，不讲信誉的成本就越大，人们就将越讲信誉。对于会计制度这一结论同样适用。会计制度制定机构的不合理性极其所制定的会计制度本身的有效性是会计诚信形成的基础。研究表明，会计准则不仅仅是一项技术手段，还具有经济后果，会计准则的制定也是一个政治程序。因此，一项准则的出台是综合各方面力量的结果。一项准则制定如没有经过允当程度（dueprocess），则很难达到使各利益集团“均衡满意”的结果，从而使得不能从准则中获得好处的集团违背准则的可能性增大，会计诚信问题可能因此而生。这就对会计准则制定机构提出了要求，即独立性和广泛的代表性。独立性是指准则制定机构不应受到少数利益集团的控制，而是自主地根据财务会计概念框架制定科学、公正、合理的会计准则；广泛的代表性则是指制定机构的组成人员应能代表最广大的利益集团的利益，让各方面都参与到这个规则的博弈过程中来。我国会计准则由财政部会计司制定的，它是一个典型的政府机构。这种政府机构主导型的准则制定模式是我国国有企业的优势地位、会计职业界的不发达相适应的，但也应该看到其不合理性：随着市场经济的不断发展，产权多元化趋势的不断增强，以政府为主导的准则制定机构也应当吸引更多的外资企业、中外合资企业、私营企业的代表。另外，目前参与准则制定的人员多是刚从院校毕业的、对会计实践经验的感性认识不够丰富的“书生”，容易出现准则与实践脱节的现象。我国会计准则形成过程的“隐蔽性”和社会各界参与程度的不够，一方面，势必影响会计准则的普遍可接受性和合理性。各企业、利益集团当不能在准则制定阶段维护自己的利益时，就在事后（即执行当中）违背诚信原则，以达到自身利益最大化目的。另一方面，这种准则制定过程实际上是没有提供一个供社会多利益集团（包括政府）重复博弈的机制。而这是信誉机制发挥作用的条件之一。（四）会计制度执行受阻我国发展股市的一个主要目的就是国有企业融资，一个地区经济的发展水平和程度是本地区政府所高度关注的，而中国大型国有企业的发展状况在很大程度上决定了一个地区经济的总体情况。因此，各级政府将会极力为本地区企业的上市融资出谋划策，这是因为资金的融入一方面可能帮助贫困企业脱困；另一方面，大量资金的注入将增强本地经济的活力指数，而在当前情况下，每年上市的公司数额有限，中央政府与地方政府博弈结果将是实行上市配额制，这又进一步促进当地政府对企业上市的干预度，甚至不惜往要上市的企业注血，如在“猴王”的上市过程中，宜昌市就曾拨划500万元给其做“效益”。政府干预的表层就是对企业管理层，大股东作假帐、造效益行为的纵容和对注册会计舞弊的默许甚至指使其作弊。地方政府由一个市场公平秩序的维护者、最广大人民利益的代表者“沦为”一个会计造假的幕后指使者。我国对上市公司进行监督的另一个部门是中国证监会，它其实也是一个政府职能部门，一方面它不希望虚假会计信息上市，因为由涉假会计信息所引发的资本市场危机是其工作失误的表现；另一方面，它又要贯彻中央政府的主要方针、政策。证监会的这种两难处境使其无法很好的履行监督义务，在维护广大中小股东的利益和贯彻中央政策方面出现“一边倒”的倾向。这种政府监管的形同虚设连同和社会监管的缺乏，企业内部监管的薄弱使得理性经济更加“理性”，更加懂得如何运用“诚信成本”换取经济利益。对违规上市公司惩罚机制的不合理和力度不够也是良好的会计诚信难以形成的一个重要原因。一方面，未给予当事人严厉的惩罚。在郑百文造假的处理中，只对董事长、总经理等12人和参加作弊的注册会计师进行了行政处罚。据财经杂志报道，1981年以来，只有约10名会计师因作弊行为而被剥夺了再从事这一职业的资格。另一方面，惩罚的范围不够，大量的上市公司舞弊案都与当地政府的默许、幕后指使有关，但从目前的情况来看，有几个参与造假的政府官员承担了相应的责任，受到了相应的惩罚？这值得我们深思。四、完善会计诚信制度的对策（一）重视会计人员的诚信道德教育，提高会计人员素质加强对会计人员的职业道德教育，要求会计人员要爱岗敬业，依法办事，坚持原则，实事求是，客观公正，保守商业秘密。改造会计人员的世界观，人生观，价值观，从而提高会计人员的思想境界，使会计从业人员形成严谨的工作作风，教育会计人员应“不以善小而不为，不以恶小而为之”，树立“诚信会计”的良好形象。通过加强会计职业道德建设，会计人员能以良好的职业道德约束自己的行为，将诚实守信的道德意识转化成自觉的行动，“以诚实守信为荣，以见利忘义为耻”为行动准则，营造良好诚信的社会氛围。另外会计人员还需要不断充电，回炉，提高自身业务素质，加强会计基础工作，这样才能确切反映企业财务状况，为保证会计信息的真实，可靠提供前提条件。（二）完善公司治理结构建立现代企业制度，要切实建立政企分开、产权明晰、责权明确、管理科学的现代企业制度，加强股东等财务信息需求者参与监控的动机和能力，这包括健全董事会、建立审计委员会、建立股东对经营管理者的强力约束、建立董事会与经理层之间基于合约的委托代理关系等措施；完善业绩评价机制，应考虑增加一些涉及企业持续经营能力等的非财务会计指标，使代理人所得的利益与企业目标约束挂钩；改变激励措施，防止管理者的短期行为，将长期绩效补偿与短期工薪支付分开；通过持股结构的调整，分散大股东的股权，增加股权之间的相互制衡，解决一股独大的问题。建立健全独立董事制度，增强董事会内部制约机制，切实维护中小股东利益。完善公司内部会计控制体系，规范公司财务行为。建立健全各项管理制度，包括内部监督制度等并且认真执行和落实这些制度，进一步加强监督。（三）加大监督力度通过“法、范”结合，深化内外监督。会计诚信建设不能完全依靠舆论监督来约束，必须要通过有关法律法规和会计职业道德规范的建立来约束，激励会计从业人员的职业道德行为，真正做到有法必依、执法必严、违法必究。首先，应按照会计法及相关法规的要求，制定科学的内部控制制度体系，从制度上对本单位内部各项经济活动和会计工作做出规定，为会计诚信建设提供制度监督支持，为会计人员依法理财提供重要依据，这从客观上有利于遏制会计造假行为的发生；其次，监督部门要紧紧抓住影响会计人员职业道德观念形成和发展的重要环节，加强对会计法等法规的贯彻力度，对违反会计职业道德行为进行惩处，并记入单位和个人的诚信档案，供社会查阅，将会计工作置于全社会的监督之下，这样可以对会计人员产生外在的压力。会计主管部门可以通过严格的上岗资格考试制度提高专业知识和道德知识的门槛，通过后续教育来不断提升从业人员的会计技能和道德素养，注重事前监督和过程监督，把会计诚信建设引向深入。（四）建立全国会计信用公示制度建立会计信用公示制度应遵循法制化，公正客观，分类公示，方便快捷原则。信用公示制度如果要实现信息共享，资源共享，面向社会和全民参与，就应采取网络，报纸，杂志，广播，电视等形式发布信用信息。要依法建立信息披露制度，以利于社会监督。可将工商、税务、质检等管理部门掌握的信用信息分层次开放。建立会计信用公示制度，定期发布诚信企业和失信企业信息，就是对诚信企业的褒扬和对失信企业的惩罚，使具有良好信誉的企业和个人充分享受守信的益处，使不良记录的企业和个人声誉扫地，付出代价。（五）加速会计师事务所的体制改革从行业协会出台制度规定和完善事务所的内部治理结构，形成有效的机制，制约所有者和经营者出于经营目的，干预注册会计师发表的独立审计意见。适当提高行业审计收费并规范最低收费标准。这样不仅减少了行业恶性竞争，使事务所和注册会计师不至于在过低的审计收费的压力下，任意减少审计程序以损害审计质量的方式来降低审计成本。更重要的是这样提高了行业“租金”，将增加事务所和注册会计师违法的机会成本。将有利于增加事务所和注册会计师的独立性，提高其执业的审计质量。限制一个事务所同时为一个客户做非审计服务业务和审计业务，以保证注册会计师的独立性不受损害，维护会计信息的真实性和市场竞争的公正性。 同时也应限制事务所对有限责任组织形式的选择，以提高事务所和个人执业的风险意识，增加其对审计质量的关注。使得会计师事务所在违规时承担无限责任，其面临的风险以及责任加大，铤而走险的几率才有可能大大减少。（六）加大对会计造假行为的处罚力度借鉴发达国家经验，结合我国实际情况，不断修改、完善和健全相关法律法规，制订出具有可操作性的会计法规，并对违法行为规定明确具体的惩治措施，同时建立民事赔偿制度，对因使用虚假会计信息造成的损失，明确造假单位、中介机构、单位负责人和会计人员的赔偿责任和比率，以便受害人依法向司法机关提起诉讼，获取赔偿，以此达到保护会计信息使用者利益和惩罚违法违规者的目的。切实贯彻实施会计法及相关会计法规规章，对检查出来的造假行为，要把处罚重点放在处理相关责任人个人身上，大幅度提高会计造假成本，要让造假者付出沉重的代价，使其不敢以身试法，以期从源头上遏止造假行为。规范中介机构行为，要加强对中介机构执业质量的监督、检查和管理，强化行业自律性监督，对知情不报或参与编造虚假会计信息的中介机构，除对受害人进行赔偿及经济处罚外，该取缔的要予以取缔，相关人员一定时间内甚至终生不得继续从事原有职业，情节严重的应追究事务所和有关人员的法律责任，使其协助制止造假行为。同时，加大执法力度，严格检查、严格监督，发现问题严肃依法处理，决不姑息迁就。特别是对会计信息严重失真的典型单位、典型案例、典型责任人，依法从重处理并公诸于众，形成巨大的威慑力量五、结束语会计信息真实客观与否，直接影响着国家宏观调控、企业经营管理及广大投资者的决策，势必影响市场经济的有效健康发展。从根本上建立一套与市场经济相适应的会计信息质量保障体系，综合运用政治、经济、法律、行政、文化手段，不断完善会计法律法规，严肃财经纪律，才能真正确保整个市场经济的健康有效的发展。而整个体系的建立和健全是一个任重道远的过程。在这个过程中，会计诚信也成了整个市场经济发展的职业道德规范，各执业阶层的人员都应该认识到自己应该负有的诚信义务，以使会计信息质量保证体系的尽快建立、健全和完善。所以，建立会计诚信制度的任务任重而道远，相信经过不懈的努力我国的会计诚信制度一定会得到健全和完善，我国现代会计体系必将更加完善。参 考 文 献1 龚雯.市场经济需要诚信J.人民日报.2008,(2).2 王占芳.会计诚信理念探讨J.中国外资.2009,(7).3 姜健.关于会计诚信问题的思考J.辽宁行政学院学报.2008,(6).4 王宏丽.论会计诚信会计诚信缺失的探讨J.经济研究导刊.2009,(10).5 王萍.关于会计诚信的重要性探析J.中国总会计师.2010,(10)6 叶陈刚.企业伦理与会计道德M.大连:东北财经大学出版社.2008,(5).7 周瑞珍.谈谈会计诚信J.科技信息（科学教研）.2008,(9).8 论职业道德在会计工作中的重要性.金黔在线经济信息时报.2009,(4).9 魏明海，龚凯颂.会计理论M.大连:东北财经大学出版社,2007,(9).10杨雄胜.会计诚信问题的理性思考J.会计研究.2006,(3).袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁