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第六章固定资产 第一节固定资产的确认和初始计量 一 固定资产的定义和确认条件 一 固定资产的定义固定资产 是指同时具有下列特征的有形资产 1 为生产商品 提供劳务 出租或经营管理而持有的 2 使用寿命超过一个会计年度 二 固定资产的确认条件固定资产同时满足下列条件的 才能予以确认 1 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 2 该固定资产的成本能够可靠地计量 二 固定资产的初始计量 固定资产应当按照成本进行初始计量 固定资产的成本 是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理 必要的支出 这些支出包括直接发生的价款 运杂费 包装费和安装成本等 也包括间接发生的 如应承担的借款利息 外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用 对于特殊行业的特定固定资产 确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用 一 外购固定资产 企业外购固定资产的成本 包括购买价款 相关税费 使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费 装卸费 安装费和专业人员服务费等 外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类 1 购入不需要安装的固定资产相关支出直接计入固定资产成本 2 购入需要安装的固定资产通过 在建工程 科目核算 3 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付 实质上具有融资性质的 固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定 实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额 应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销 摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外 均应当在信用期间内确认为财务费用 计入当期损益 分录 借 固定资产 付款额现值 最初本金 未确认融资费用 差额 贷 长期应付款 付款总额 实际利率法 每期未确认融资费用摊销 即确认的融资费用 每期期初应付本金余额 实际利率每期期未应付本金余额 期初应付本金余额 当期付款额 当期确认的融资费用 例题1 假定a公司2007年1月1日从c公司购入n型机器作为固定资产使用 该机器已收到 不需安装 购货合同约定 n型机器的总价款为2000万元 分3年支付 2007年12月31日支付1000万元 2008年12月31日支付600万元 2009年12月31日支付400万元 假定a公司3年期银行借款年利率为6 固定资产入账价值 1000 1 6 600 1 6 2 400 1 6 3 1813 24万元 长期应付款入账价值 2000万元未确认融资费用 2000 1813 24 186 76万元借 固定资产1813 24未确认融资费用186 76贷 长期应付款2000 2007年12月31日未确认融资费用摊销 1813 24 6 108 79万元借 财务费用108 79贷 未确认融资费用108 79借 长期应付款1000贷 银行存款1000 2008年12月31日未确认融资费用摊销 1813 24 1000 108 79 6 55 32万元借 财务费用55 32贷 未确认融资费用55 32借 长期应付款600贷 银行存款600 2009年12月31日未确认融资费用摊销 186 76 108 79 55 32 22 65万元借 财务费用22 65贷 未确认融资费用22 65借 长期应付款400贷 银行存款400p111 例6 3 二 自行建造固定资产 1 自营方式建造固定资产企业通过自营方式建造的固定资产 其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定 借 在建工程贷 有关料 工 费 工程完工后剩余的工程物资 如转作本企业库存材料的 按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料 盘盈 盘亏 报废 毁损的工程物资 减去保险公司 过失人赔偿部分后的差额 工程项目尚未完工的 计入或冲减所建工程项目的成本 工程已经完工的 计入当期营业外收支 在建工程发生单项或单位工程报废或毁损 减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失 工程项目尚未达到预定可使用状态的 计入继续施工的工程成本 工程项目已达到预定可使用状态的 属于筹建期间的 计入管理费用 不属于筹建期间的 计入营业外支出 所建造的固定资产已达到预定可使用状态 但尚未办理竣工决算的 应当自达到预定可使用状态之日起 根据工程预算 造价或者工程实际成本等 按估计价值转入固定资产 并按有关计提固定资产折旧的规定 计提固定资产折旧 待办理了竣工决算手续后再作调整 2 出包方式建造固定资产采用出包工程方式的企业 按照应支付的工程价款等计量 设备安装工程 按照所安装设备的价值 工程安装费用 工程试运转等所发生的支出等确定工程成本 三 其他方式取得的固定资产 四 存在弃置费用的固定资产1 核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务2 石油天然气开采企业油气资产的弃置费用对于这些特殊行业的特定固定资产 企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本 注意 一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用 不属于弃置费用 应当在发生时作为固定资产处置费用处理 例 长江公司属于核电站发电企业 2007年1月1日正式建造完成并交付使用一座核电站核设施 全部成本为100000万元 预计使用寿命为40年 据国家法律和行政法规 国际公约等规定 企业应承担的环境保护和生态恢复等义务 2007年1月1日预计40年后该核电站核设施的弃置时 将发生弃置费用10000万元 且金额较大 在考虑货币的时间价值和相关期间通货膨胀等因素确定的折现率为5 固定资产入账的金额 100000 10000 1 5 40 101420 46万元借 固定资产101420 46贷 在建工程100000预计负债1420 46p114 例6 4 第二节固定资产的后续计量 一 固定资产折旧 一 固定资产折旧的定义 二 影响固定资产折旧的因素1 固定资产原价2 预计净残值3 固定资产减值准备4 固定资产的使用寿命 三 固定资产折旧范围除以下情况外 企业应对所有固定资产计提折旧 1 已提足折旧仍继续使用的固定资产 2 按照规定单独估计作为固定资产入账的土地 已达到预定可使用状态的固定资产 无论是否交付使用 尚未办理竣工决算的 应当按照估计价值确认为固定资产 并计提折旧 待办理了竣工决算手续后 再按实际成本调整原来的暂估价值 但不需要调整原已计提的折旧额 处于更新改造过程停止使用的固定资产 应将其账面价值转入在建工程 不再计提折旧 更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后 再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧 固定资产应当按月计提折旧 当月增加的固定资产 当月不计提折旧 从下月起计提折旧 当月减少的固定资产 当月仍计提折旧 从下月起不计提折旧 因进行大修理而停用的固定资产 应当照常提折旧 计提的折旧额应计入相关资产成本或当期损益 四 固定资产折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式 合理选择固定资产折旧方法 可选用的折旧方法包括年限平均法 工作量法 双倍余额递减法和年数总和法等 固定资产的折旧方法一经确定 不得随意变更 1 年限平均法年折旧额 原价 预计净残值 预计使用年限 原价 1 预计净残值 原价 预计使用年限 原价 年折旧率2 工作量法3 双倍余额递减法年折旧额 期初固定资产净值 2 预计使用年限最后两年改为直线法 例 某企业2002年11月1日购入一项固定资产 该固定资产原价为498万元 预计使用年限为5年 预计净残值为5万元 按双倍余额递减法计提折旧 计算该固定资产2003年应计提的折旧额 第1年 2002年12月 2003年11月 498 40 199 2万元 第2年 2003年12月 2004年11月 498 199 2 40 119 52万元 2003年应计提的折旧额 199 2 11 12 119 52 1 12 192 56万元 4 年数总和法年折旧额 原价 预计净残值 年折旧率年折旧率用一递减分数来表示 将逐期年数相加作为递减分数的分母 将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子 例 某企业2007年8月20日自行建造的一条生产线投入使用 该生产线建造成本为740万元 预计使用年限为5年 预计净残值为20万元 采用年数总和法计提2008年该设备的折旧 2008年该设备应计提的折旧额 740 20 5 15 8 12 740 20 4 15 4 12 224万元 五 固定资产折旧的会计处理 六 固定资产预计使用寿命 预计净残值和折旧方法的复核企业至少应当于每年年度终了 对固定资产的使用寿命 预计净残值和折旧方法进行复核 使用寿命预计数与原先估计数有差异的 应当调整固定资产使用寿命 预计净残值预计数与原先估计数有差异的 应当调整预计净残值 与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的 应当改变固定资产折旧方法 固定资产使用寿命 预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更 二 固定资产后续支出 固定资产后续支出 是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出 修理费用等 一 资本化的后续支出与固定资产有关的更新改造等后续支出 符合固定资产确认条件的 应当计入固定资产成本 同时将被替换部分的账面价值扣除 例 企业的某项固定资产原价为2000万元 采用年限平均法计提折旧 使用寿命为10年 预计净残值为0 在第5年年初企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换 发生支出合计1000万元 符合准则规定的固定资产确认条件 被更换的部件的原价为800万元 固定资产进行更换后的原价 该项固定资产进行更换前的账面价值 发生的后续支出 该项固定资产被更换部件的账面价值 2000 2000 10 4 1000 800 800 10 4 1720万元 二 费用化的后续支出与固定资产有关的修理费用等后续支出 不符合固定资产确认条件的 应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等 企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出 应予资本化 作为长期待摊费用 合理进行摊销 固定资产处置 包括固定资产的出售 转让 报废和毁损 对外投资 非货币性资产交换 债务重组等 固定资产处置一般通过 固定资产清理 科目核算 一 固定资产终止确认的条件固定资产满足下列条件之一的 应当予以终止确认 一 该固定资产处于处置状态 二 该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益 第三节固定资产的处置 二 固定资产处置的会计处理企业出售 转让 报废固定资产或发生固定资产毁损 应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益 固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额 三 企业持有待售的固定资产企业持有待售的固定资产 应当对其预计净残值进行调整 例 某项固定资产原值100万元 已提折旧50万元 已提减值准备20万元 固定资产的账面价值为30万元 现准备将其出售 假设该设备公允价值减去处置费用后的净额为32万元 则不调账 如果该设备的公允价值减去处置费用后的净额为25万元 则计提5万元的减值损失 调整后固定资产的账面价值为25万元 即调整后的预计净残值为25万元 例 北方股份公司为一家上市公司 其2010年至2014年与固定资产有关的业务资料如下 1 2010年10月10日 北方公司购进一台需要安装的设备 取得的增值税专用发票上注明的设备价款为585万元 增值税为99 45万元 另发生运输费和保险费2万元 款项以银行存款支付 没有发生其他相关税费 安装设备时 领用原材料一批 价值为11 7万元 购进该批原材料时支付的增值税进项税额为1 989万元 支付安装工人的工资为11 3万元 该设备于2010年12月10日达到预定可使用状态并投入行政管理部门使用 预计使用年限为10年 预计净残值为10万元 采用年限平均法计提折旧 2 2011年12月31日 北方公司对该设备进行检查时发现其已经发生减值 预计可收回金额为460万元 计提减值准备后 该设备原预计使用年限 预计净残值 折旧方法保持不变 3 2012年9月30日 北方公司因生产经营方向调整 决定采用出包方式对该设备进行改良 改良工程验收合格后支付工程价款 该设备于当日停止使用 开始进行改良 4 2013年3月15日 改良工程完工并验收合格 北方公司以银行存款支付工程总价款62 5万元 当日 改良后的设备投入使用 预计尚可使用年限8年 采用直线法计提折旧 预计净残值为5万元 改良后该设备的可收回金额为500万元 2013年12月31日 该设备未发生减值 5 2014年10月10日 该设备因遭受自然灾害发生严重毁损 北方公司决定进行处置 取得残料变价收入10万元 保险公司赔偿款30万元 发生清理费用5万元 款项均以银行存款收付 不考虑其他相关税费 要求 1 编制2010年10月10日取得该设备的会计分录 2 编制设备安装及设备达到预定可使用状态的会计分录 3 计算2011年度该设备计提的折旧额 并编制相应的会计分录 4 计算2011年12月31日该设备计提的固定资产减值准备 并编制相应的会计分录 5 计算2012年度该设备计提的折旧额 并编制相应会计分录 6 编制2012年9月30日该设备转入改良时的会计分录 7 编制2013年3月15日支付该设备改良价款 结转改良后设备成本的会计分录 8 计算2014年度该设备计提的折旧额 9 计算2014年10月10日处置该设备实现的净损益 10 编制2014年10月10日处置该设备的会计分录 金额单位用万元表示 答案 1 编制2010年10月10日取得该设备的会计分录 借 在建工程587 585 2 应交税费 应交增值税 进项税额 99 45贷 银行存款686 45 2 编制设备安装及设备达到预定可使用状态的会计分录 借 在建工程23贷 原材料11 7应付职工薪酬11 3借 固定资产610贷 在建工程610 3 计算2011年度该设备计提的折旧额 并编制相应的会计分录 2011年度该设备计提的折旧额 610 10 10 60万元借 管理费用60贷 累计折旧60 4 计算2011年12月31日该设备计提的固定资产减值准备 并编制相应的会计分录 2011年12月31日该设备计提的固定资产减值准备 610 60 460 90万元会计分录 借 资产减值损失90贷 固定资产减值准备9