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税法教学案例选第一部分 税法基础理论案例一：药材公司承包案纳税主体的认定 【案情介绍】某区药材公司由于经营不善，亏损严重，从2000年起将其批发门市部实行对外承包经营，外来人员叶某利用长期从事药材生意的优势，借机与药材公司签订承包协议。协议约定：批发部由叶某自主独立经营，每年向公司上缴38,000.00元保底金，经营利润再分红；叶某所有经营业务均如实上报公司统一做账核算，税费由公司统一缴纳，应纳税费的承担者为叶某。2003年经地税部门检查发现，在2000年1月至2003年7月期间，叶某上报收入4,363,516.16元，隐瞒未报收入13,165,857.12元，从而导致药材公司账上少列收入13,165,857.12元。造成药材公司偷逃企业所得税203,991.23元；偷逃增值税由于有待国税部门认定，所以城市维护建设税等本案未作反应。根据中华人民共和国税收征收管理法第六十三条第一款的规定，对药材公司在帐上少列收入，偷逃企业所得税203,991.23元，除限期追缴入库外，并处以0.5倍的罚款，罚款金额为101,995.62元。 该案有两大争议：一是城市维护建税是否应按检查应补增值税作为计税依据，计算出城建税税额并作为偷税定性；二是纳税主体的确认问题，应以叶某还是以药材公司为纳税主体。 根据中华人民共和国城市维护建设税暂行条例第三条规定，城市维护建设税应以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税为计税依据；根据重庆市人民1999第43号令及渝地税发2000290号文规定，应纳城建税又是以应纳的增值税、消费税、营业税为计税依据。依据上述规定，对本案应补城市维护建设税定性为偷税，还不一定被司法机构认可，特别是涉及移送司法处理案件，司法部门普遍采纳的是法律及行政法规的规定，对地方性规章一般仅作参考。但在我们日常税收管理活动中，按重庆市人民1999第43号令及渝地税发2000290号文规定进行日常管理很有必要。请问：（1）本案中是应由药材公司还是承包人承担纳税义务？（2）承包人承担纳税义务应当具备哪些条件？（3）企业所得税法对纳税主体有何新的规定？【法条链接】1中华人民共和国增值税暂行条例第一条：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税。2中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第九条：企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。3中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第十条：企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。4中华人民共和国税收征收管理法实施细则第四十九条：承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者出租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。5税务登记管理办法第十条第一款第（四）项：有独立的生产经营权、在财务上独立核算并定期向发包人或者出租人上交承包费或租金的承包、承租人，应当自承包承租合同签订之日起30日内，向其承包承租业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本。【法理知识】纳税主体是税收法律关系主体之一，是课税要素的重要组成部分。依据税收债权债务关系说的理论，税收是一种公法上的债务，即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者的互相对立的公法上的债务关系。 （日） 金子宏日本税法战宪斌，郑林根等译北京：法律出版社，2004，20依据这一理论，仅有征税主体和纳税主体，并不能成立税收法律关系，只有税法中规定的全部课税要素完全具备，才能成立税收法律关系，纳税人才开始承担纳税义务。税收债务的发生，既不像民法中的债务关系那样（主要是合意之债），取决于双方当事人的意思表示一致；也不像传统税法借助行政法理论所作的那样，取决于征税机关单方面的行政核定。课税要素是由税收实体法直接规定的，当符合法定的构成要件时，税收债权债务关系自动发生。 刘剑文，熊伟财政税收法（第四版）北京：法律出版社，2007，152这就要求我们在分析税法问题时，把纳税主体当作课税要素之一，并与其他课税要素相结合，从总体上进行把握。即便从纳税主体的角度看，也有一些相关概念需要进一步澄清。纳税人和负税人。纳税人是指在法律上负有纳税义务的人，而负税人则是在经济上实际承担了税负的人。通常在直接税领域，由于税负不能或不易转嫁，因而纳税人与负税人往往是同一的；但在间接税领域，由于税负容易转嫁，因而直接履行纳税义务的纳税人与最终的负税人往往不是同一主体。这一区分对于研究税法的实效，实现税法的社会政策和经济政策功能，很有必要。另外，在税法上负有义务的人并不一定都是纳税人。如扣缴义务人负有代扣代缴的义务，担保义务人则负有担保税收债务履行的义务，税务代理人负有在受托范围内为纳税人办理相关税收事项的义务。协税义务人负有协助税务机关征收税款的义务。当然对纳税义务人还可以从其他角度进行分类，如居民纳税人和非居民纳税人，一般纳税人和小规模纳税人等。【要点梳理】在我国的税法学教材和著作中，通常列举的课税要素有：纳税人、课税对象、课税标准、税率、减免税、纳税期限、纳税地点等。有的教材和著作借鉴德国和日本的税法理论，引进课税要素的归属这一概念，并将其作为课税要素之一。 刘剑文，熊伟财政税收法（第四版）北京：法律出版社，2007，155张守文税法原理北京：北京大学出版社，2001，51但张守文先生一方面承认“应当说，明确征税对象的归属，确实很重要”，另一方面认为征税对象归属的确定主要还是税法适用上的问题，因此“它本身是否有必要作为一个独立的要素，也值得考虑”。那么课税对象的归属是否能成为一项独立的课税要素？首先需要说明的是应当把课税要素与税法要素区分开来。课税要素是指决定税收债务是否成立的要件，“即通过课税要件的充足产生了使纳税义务成立的这一法律效果的法律要件” （日） 金子宏日本税法战宪斌，郑林根等译北京：法律出版社，2004，111。在这一意义上，所谓课税要件主要是指税收实体法上决定税收义务是否发生的实体要件。尽管有的学者从税收实体法和税收程序法划分的角度，提出在实体课税要素之外还存在程序课税要素，但在税法学上，课税要素主要是指实体课税要素。这些课税要素主要有纳税义务人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五大类。税法要素则是对税法内容的学理划分，它在体系上有很多部分是与课税要素重复的，但作为税法要素之一的违法处理部分并不在课税要素之列，因违法处理只是国家税收债权实现的保障措施，其本身并不决定税收债务的成立。现在我们可以分析课税对象的归属是否应当成为一个独立的课税要素。课税对象的归属（attribution，Zvrechuung），是指把具体的课税对象归属于某个主体，从而使纳税主体与课税对象结合起来，以确定其具体的纳税义务。课税对象的归属是联系纳税主体和课税对象的中介和纽带。 张守文税法原理北京：北京大学出版社，2001，51既然纳税主体和课税对象均已明确，为何还需要“课税对象的归属”这一中介性的范畴？这是因为交易的复杂化往往使得某一课税对象究竟属于哪一主体不易判断，从而成为需要处理问题。税法所规定的课税对象往往是经济交易活动或者是经济交易活动的成果，如营业额、营业利润、财产转让等。经济交易活动首先受到私法规范的调整，而在私法中奉行的是意思自治原则，典型的即为契约自由。因此作为纳税人的私法关系当事人，能够自主地决定以何种法律行为实现其经济目的。随着交易活动的复杂化，私法主体之间的法律关系也日益复杂，私法主体往往需要进行合作才能完成某些交易，并将交易活动中的成本和利益在他们之间予以分配，如合伙、公司、信托等。同时，税收是经营活动中的一项法定成本，追求自身利益最大化的纳税人往往会利用税法对不同纳税人不同纳税义务的规定，人为地操纵利益在不同纳税人之间的分配，使名义上的利益享有人与实质上的利益享有人不一致，以此降低税收负担。因此纳税主体与课税对象之间的归属关系并不是自明的，而是需要立法加以规定的。在经济交易关系简单，纳税人与课税对象之间的归属关系明确的情况下，不需要“课税对象的归属”这一要件即可确立纳税义务，因此“课税对象的归属”也就没有必要独立出来成为课税要素之一。但随着利益在不同主体之间归属的复杂化，将特定的利益归属于某一主体成为经济活动中普遍现象，仅靠税法适用中的法律解释已不能胜任这一任务，需要税法将其专门予以处理，这时“课税对象的归属”就有必要成为一个独立的课税要素。在发达的经济和税收制度下，“在任何一种税中关于在具体的场合下的课税对象究竟归属于谁往往成为问题” （日）金子宏日本税法战宪斌，郑林根等译北京：法律出版社，2004，129，因此在德国、日本等国的税法中往往把“课税对象的归属”作为课税要素之一独立出来，以便更有效地确定相关主体的纳税义务。如日本所得税法第12条规定：“当由资产或事业所产生的收益被认为是法律上的归属属于某人时，而该人仅仅是名义人，在实质上并不享有该利益，而由该名义人以外的人来享受该利益时，当认定该收益应归属于该收益的享受者。此时对收益享受者应适用实质归属者课税的法律规定。”随着我国市场化改革的深入，交易活动、商事组织日益复杂化，准确地确定课税对象在不同主体之间的归属对于完善我国税法很有必要，征税实践中遇到的新问题也需要税法理论和税收立法予以及时地回应。这一案例中反映出的问题即为其一。【案例评析】本案中药材公司与叶某之间建立了承包经营关系。承包经营关系作为一种合同关系，属于合同当事人意思自治的范围，只要意思表示真实，合同内容不违反法律、行政法规的强制性规定和善良风俗，即为合同有效，应当受到法律保护。虽然承包合同作为一种经营模式，在企业的经营活动中得到了广泛的运用，但是合同内容具有高度非定型化的特征，不像合同法中的有名合同那样具有固定的合同条款。尤其是作为一种经营方式，承包人往往直接与当事人之外的第三人发生交易活动，因此引起了经营活动中的权利与义务在承包合同当事人之间如何分配的问题。从税法的角度来看，这就涉及到课税对象的归属问题，比如销售货物往往发生增值税的纳税义务，作为征税对象的销售额应当归属于谁？是发包人还是承包人？当然这类问题可在承包合同中由双方当事人予以约定，但是这种私法上的约定如果与税法规定不一致时，应当如何处理？通常情况下，税法对私法上的交易秩序予以承认，但如果私法上的交易安排违背税法的目的时，税法坚持实质课税原则，按照交易活动本来应有的属性确定征税事项，即对这种安排的法律效力不予承认。但是为了维护法律的安定性和可预期性，这种否定应当遵循税收法定主义原则，即在立法层面上予以规定，而对税务征收机关通过行政程序否定私法效力的权力予以严格控制。在2002年国务院制定中华人民共和国税收征收管理法实施细则之前，对于企业实行承包经营和承租经营后，应当如何缴纳税款，成为发包人或者出租人、承包人或者承租人以及税务机关久争不决的问题。当时的法律、行政法规对此问题也未作统一的规定，只是在个别税种的有关规章中对此问题作了原则规定，如增值税暂行条例实施细则第九条、营业税暂行条例实施细则第十条规定，企业租赁或者承包给他人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。但是由于规章确定纳税人这个问题在法律效力上层级过低，由此产生的纠纷很难解决。为此在修订后的中华人民共和国税收征收管理法实施细则第四十九条对此问题作了统一的规定。此条规定要义有三：一是有条件地承认承包人或承租人的纳税主体地位，即（1）在承包人或承租人有独立的生产经营权，（2）在财务上独立核算，（3）定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。也就是说，只有在承包人或承租人符合上述三个条件时，才能被认定为独立的纳税人。二是既然承包人或承租人作为独立的纳税人，就有必要将其纳入正常的税务管理秩序，即符合上述条件的承包人或承租人应当按规定办理税务登记、设置账簿、领购发票和进行纳税申报。为此国家税务总局在2003制定的税务登记管理办法中第十四条规定了承包人或承租人的税务登记义务。三是规定了发包人或出租人向税务机关的报告义务，如发包人或出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。至此税法关于承包或承租经营方式中的纳税人问题有了较为完善的规定。从税法理论上来说，这些规定的主要任务是界定课税对象在发包人或出租人与承包人或承租人之间的归属。根据以上规定我们可以分析本案中纳税人究竟应当是谁。本案中药材公司与叶某在承包协议中约定：批发部由叶某自主独立经营，每年向公司上缴38,000.00元保底金，经营利润再分红；叶某所有经营业务均如实上报公司统一做账核算，税费由公司统一缴纳，应纳税费的承担者为叶某。从约定内容来看，叶某虽然享有独立的生产经营权，并且定期向发包方上缴承包费，但是在财务上并没有独立核算，且约定由发包方统一缴纳税费。因此叶某在承包合同中的地位不符合上述关于独立承包人的规定，本案的纳税人应当是药材公司。【拓展思考】一、案例分析：刘某在云阳县新县城购置一套房屋，尚未缴纳房产税。刘某将该房屋出租给陈某居住半年。再过半年后，又将该房屋出租给邓某居住八个月。后来刘某去了上海一家公司工作，陈某、邓某也先后离开云阳去广东打工，那么，谁应成为房产税的纳税主体？二、理论思考：在我国税法立法实践中，长期以来坚持以“独立核算标准”确定纳税人地位的做法，在税收征收管理法实施细则第四十九条中关于承包人或承租人的纳税主体地位的确定条件中也坚持了这一标准。但是在2007年公布、2008年1月1日起实施的中华人民共和国企业所得税法第一条中却确立了“法人所得税制”。因此实施细则中按照“独立核算标准”确立纳税人的制度与企业所得税法中按照法人标准确立纳税人的制度产生了矛盾，对此应当如何处理？第二部分 流转税法律制度案例二：某进出口公司非法抵扣进项税额偷税案【案情介绍】某进出口公司是国有外贸企业，下设6个非独立核算部门和8个独立核算的子公司，为增值税一般纳税人。主要经营粮油食品的进出口业务、国内购销业务。1996年8月，M省国税局稽查分局对其进行了日常稽查，在稽查过程中，发现该企业在内贸方面纳税存在问题，遂对其进行了一次全面检查。认定其违法事实有：1.1994年3月将“待摊费用”中的期初存货已征税款，在无任何手续和理由的情况下，擅自转入当期进项税额，虚报并多抵扣当期进项税额66.69万元。2. 1994年少申报内销货物应缴纳的增值税39.50万元。3. 1994年和1995年所取得的增值税专用发票共199份，抵扣当期进项税额547.82万元，均未按规定装订成册。4. 1994年初原为寄售商品175.91万元，虚假列入期初存货，多列期初存货进项税额24.63万元。5. 1995年11月在库存商品盘点中，短少货款25.44万元，经查属1993年残次商品，未作账务调整，多抵扣期初存货已征税款4.14万元。6. 1994年至1995年销售自己使用过的而应征消费税的小汽车共3台，未申报缴纳增值税。7. 1994年丢失普通发票5本，未向主管国税机关报失。该辖区地方税务局根据中华人民共和国税收征收管理法第四十条和财政部、国家税务总局关于一般纳税人1994年期初存货己征税款计算和处理问题的补充通知(财税字1994 19号)的规定，认定该公司1994年度少报内销商品增值税39.50万元和虚报多抵扣期初进项税额66.69万元，属偷税，除追缴其税款外，并处罚款80.00万元；根据中华人民共和国增值税暂行条例第十条和财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知(财税字 1994 26号)的规定，认定该公司盘亏的库存未作进项税额转出，应补缴增值税4.14万元;销售使用过的汽车应补缴增值税1.78万元；根据国家税务总局关于实行增值税的企业期初存货巳征税款的处理意见的通知 (国税发 199460号)规定，认定该公司将原为寄售商品175.91万元，作为期初存货反映，现应剔除多列的期初进项税额24.63万元；根据中华人民共和国发票管理办法第三十条、三十六条和国家税务总局增值税专用发票使用规定(试行)(国税发1993 150号)第十条的规定，认定该公司1994年丢失普通发票本，以及l994年至1995年所取得的增值税专用发票未装订成册，分别处以罚款1.00万元，并责令该公司加强发票管理，不得再发生类似行为。请问（1）期初存货已征税款应当如何计算和处理？（2）盘亏库存应当如何计税？（3）销售自己使用过的商品应当如何计税？（4）寄售商品应当如何计税？（5）普遍发票与增值税专用发票如何规范使用与管理？【法条链接】1中华人民共和国税收征收管理法（1993年）第四十：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，除由税务机关追缴其偷税款外，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条的规定处罚；偷税数额不满一万元或者偷税数额占应纳税额不到百分之十的，由税务机关追缴其偷税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。2关于一般纳税人1994年期初存货己征税款计算和处理问题的补充通知 (财税字1994 19号)：纳税人动用年初存货，准许按季抵扣动用部分的已征税款，即：季末存货余额小于年初存货余额部分的已征税款，经税务机关批准后，可转入季度终了后次月的进项税款给予抵扣。纳税人必须正确计算动用年初存货的已征税款，并如实填报年初存货动用情况申报表，税务征收机关应进行认真审核，并建立审批制度，经过批准方能转入当期进项税额予以抵扣。对发现弄虚作假，扩大或虚报已征税款的，除不准扣除外，并按偷税进行处罚。3中华人民共和国增值税暂行条例第十条：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)购进固定资产；(二)用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；(三)用于免税项目的购进货物或者应税劳务；(四)用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；(五)非正常损失的购进货物；(六)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。4中华人民共和国增值税实施细则第二十一条：非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：（1）自然灾害损失；（2）因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；（3）其他非正常损失。5关于增值税、营业税若干政策规定的通知(财税字 1994 26号)：寄售商店代销的寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）、典当业销售的死当物品，无论销售单位是否属于一般纳税人，均按简易办法依照6的征收率计算缴纳增值税，并且不得开具专用发票。单位和个体经营者销售自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车，无论销售者是否属于一般纳税人，一律按简易办法依照6的征收率计算缴纳增值税，并且不得开具专用发票。销售自己使用过的其他属于货物的固定资产，暂免征收增值税。6中华人民共和国发票管理办法第三十条：具发票的单位和个人应当按照税务机关的规定存放和保管发票，不得擅自损毁。已经开具的发票存根联和发票登记簿，应当保存五年。保存期满，报经税务机关查验后销毁。7中华人民共和国发票管理办法第三十六条：违反发票管理法规的行为包括：（一）未按照规定印制发票或者生产发票防伪专用品的；（二）未按照规定领购发票的；（三）未按照规定开具发票的；（四）未按照规定取得发票的；（五）未按照规定保管发票的；（六）未按照规定接受税务机关检查的。对有前款所列行为之一的单位和个人，由税务机关责令限制改正，没收非法所得，可以并处一万元以下的罚款。有前款所列两种或者两种以上行为的，可以分别处罚。8增值税专用发票使用规定(试行)(国税发1993 150号)第一条：增值税专用发票(以下简称专用发票)只限于增值税的一般纳税人领购使用， 增值税的小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。9增值税专用发票使用规定(试行)(国税发1993 150号)第二条：一般纳税人有下列情形之一者，不得领购使用专用发票:(一)会计核算不健全， 即不能按会计制度和税务机关的要求准确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额者。(二) 不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料者。上述其他有关增值税税务资料的内容， 由国家税务总局直属分局确定。(三) 有以下行为， 经税务机关责令限期改正而仍未改正者:1.私自印制专用发票；2.向个人或税务机关以外的单位买取专用发票；3.借用他人专用发票；4.向他人提供专用发票；5.未按本规定第五条的要求开具专用发票；6.未按规定保管专用发票；7.未按本规定第十六条的规定申报专用发票的购、用、存情况；8.未按规定接受税务机关检查。(四) 销售的货物全部属于免税项目者。有上列情形的一般纳税人如已领购使用专用发票， 税务机关应收缴其结存的专用发票。10增值税专用发票使用规定(试行)(国税发1993 150号)第十条：有下列情形之一者， 为本规定第二条、第八条所称未按规定保管专用发票:(一) 未按照税务机关的要求建立专用发票管理制度。(二) 未按照税务机关的要求设专人保管专用发票。(三) 未按照税务机关的要求设置专门存放专用发票的场所。(四) 税款抵扣联未按税务机关的要求装订成册。(五) 未经税务机关查验擅自销毁专用发票的基本联次。(六) 丢失专用发票。(七) 损(撕)毁专用发票。(八) 未执行国家税务总局或其直属分局提出的其他有关保管专用发票的要求。11增值税专用发票使用规定(试行)(国税发1993 150号)第八条：除购进免税农业产品和自营进口货物外，购进应税项目有下列情况之一者，不得抵扣进项税额:(一)未按规定取得专用发票。(二)未按规定保管专用发票。(三)销售方开具的专用发票不符合本规定第五条第(一)至(九)项和第(十一)项的要求。【法理知识】一、增值税的概念、征收范围、纳税人增值税是以商品生产流通和劳务服务各个环节的增值额为征税对象的一种流转税。增值税为了确保对增值额征税，采用间接计税办法：从事货物销售以及提供应税劳务的纳税人，要根据货物或应税劳务销售额，按照规定的税率计算税款，然后从中扣除上一道环节已纳增值税款，其余额即为纳税人应缴纳的增值税税款。根据中华人民共和国增值税暂行条例第一条规定：“凡是在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税”，增值税的征收范围为境内销售货物、境内提供加工、修理修配劳务、进口货物和少量出口货物。增值税的纳税主体分为一般纳税人和小规模纳税人。二、增值税一般纳税人应纳税额的计算增值税一般纳税人应纳税额是当期销项税额减当期进项税额的余额，以公式表示：应纳税额=当期销项税额当期进项税额销项税额=销售额适用税率正确地计算应纳增值税的税额，首先应核算准确作为增值税计税依据的销售额、其次销项税额的计算，进项税额的认定，最后是应纳税额的计算。销售额是指纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方（承受应税劳务也视为购买方）收取的全部价款和价外费用。销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额或应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。理解销项税额需要注意：（1）销项税额是纳税人销售货物或者提供应税劳务时，向购买方收取的；（2）销项税额必须是在增值税专用发票“税额”栏中填写的；（3）销项税额是根据销售额和税率计算出来的，计算公式是：销项税额=销售额税率；（4）销项税额不应包含在销售额之中，即计算销项税额的销售额只能是不含税销售额，如果其含税则应该按以下公式予以剔除：不含税销项税额=含税销售额/1+税率（征收率）。进项税额是指纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税税额。增值税的核心就是用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税颤，其余额为纳税人实际应缴纳的增值税税额。理解进项税额需要注意：（1）从理论上讲进项税额是购入商品金额乘以税率，但从法律规定上看，纳税人的进项税额是绝不允许自己计算的，而是凭已经获得的增值税专用发票注明的；（2）并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣，当纳税人购进的货物或接受的应税劳务不是用于增值税应税项目，而是用于非应税项日，免税项目或用于集体福利、个人消费等情况时，其支付的进项税额就不能从销项税额中抵扣；（3）税法对不能抵扣进项税额的项目作了严格的规定如果违反税法规定，随意抵扣进项税额就将以偷税论处。在确定销售额、销项税额与进项税额之后，即可按上诉公式计算得出纳税人应纳税额。应当注意的是，适用增值税应纳税额计算公式时必须严格限定“当期”这个时间概念。“当期”具体是指税务机关依照税法规定对纳税人确定的纳税期限，只有在纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额或当期进项税额。增值税法根据不同的销售方式对在纳税义务发生时间及纳税期限内产生的当期销项税额作出了明确规定，对进项税额的抵扣时间则规定得更为具体，目的是防止擅自提前抵扣。【要点梳理】一、关于期初存货已征税款的税务处理存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。增值税一般纳税人期初存货已征税款税务处理的一般原则是纳税人动用期初存货，准予按季抵扣动用部分的已征税款，即：季末存货余额小于年初存货余额部分的已征税款，经税务机关批准后，可转入季度终了后次月的进项税款给予抵扣。每季是否动用了年初存货，视不同情况分别按以下办法确定：一季度末存货余额小于年初存货余额的，即为在一季度动用了年初存货；二季度末存货余额小于二季度初存货余额的，即为二季度继续动用了年初存货。如果一季度末存货余额大于年初存货余额(一季度末动用年初存货)，二季度末存货余额小于年初存货余额的，即为在二季度才开始动用年初存货。后两个季度是否动用年初存货，其确定的方法同上。即在计算期以前各季度均未动用年初存货的，应以计算期期末存货余额同年初存货余额相比；计算期以前各季度凡有动用年初存货的，应以计算期期末存货余额同以前动用季度(最后一个季度)的季末存货余额相比。纳税人必须正确计算动用年初存货的已征税款，并如实填报年初存货动用情况申报表，税务征收机关应进行认真审核，并建立审批制度，经过批准方能转入当期进项税额予以抵扣。对发现弄虚作假，扩大或虚报已征税款的，除不准扣除外，并按偷税进行处罚。除上述一般原则外，凡增值税一般纳税人，如因破产、解散、停业等原因不再购进货物而只销售存货的、或者为了维持销售存货的业务而只购进水、电等少量货物的，其年初存货在今年动用部分的已征税款可逐月计算抵扣。二、关于盘亏库存的税务处理对盘亏库存的税务处理关键在于不得将该非正常损失的购进货物或非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物、应税劳务的进项税额从销项税额中抵扣，而应当作增值税进项税款转出。在会计上，记入“应交税金”科目的贷方，同时补缴税款或用于冲减增值税进项税额。根据增值税暂行条例第十条（五）、（六）款规定，非正常损失的购进货物，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣，对于这部分损失，符合企业所得税法第八条规定的“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出”的，“准予在计算应纳税所得额时扣除”。新颁布的企业所得税法实施细则对上述第八条涉及的“成本”、“费用”、“税金”、“损失”作出了进一步规定，其中对“损失”的解释是“企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失、转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失”。 三、关于几种特殊的销售行为的税务处理这里对涉案的两种特殊销售行为的税务处理进行说明。第一，销售旧货、旧机动车的税务处理。销售旧货同样属于增值税法推定的销售货物的范畴，应当计征增值税。具体方法是：一律按4%的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。第二，寄售的税务处理。寄售是指委托人（寄售人）先将货物运到受托人（代销人）所在地，由代销人按协议规定，代为销售货物。货物出售后的货款按双方订立的协议交付给寄售人。寄售业务属于委托代销。在增值税法上，“销售货物”有三重含义：一是一般意义的有偿转让有形动产所有权；二是特殊销货项目，这又具体包括货物期货，银行销售金银的业务，典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，集邮商品；三是特殊销货行为，包括视同销售行为、混合销售行为和兼营非应税劳务行为，其中，将货物交付他人代销和销售代销商品均属视同销售行为。对寄售税务处理的一般原则是：无论销售单位是否属于一般纳税人，均按简易办法依照4的征收率计算缴纳增值税，并且不得开具专用发票。如果是外国企业委托中国境内公司企业代销或寄售商品，应当区别具体情况有可能被视为在中国境内通过代理人进行营业而须缴纳有关税项。（1）中国公司、企业与外国企业签订代理协议或合同，专为外国企业单独设立营业机构，其业务全部或绝大部分是为该外国企业代销商品或为其销售的机械产品负责维修和销售零配件，在此种情况下，对该外国企业由此取得的营业收入和利润，应按照有关税法规定，征收增值税（1993年以前为按零售征收工商统一税，下同）和所得税。（2）中国公司企业接受外国企业的委托，按其确定的价格或由双方协商定价寄售商品，代售零配件，并按双方商定的比例分取销售额的，如果没有为该外国企业单独设立机构进行营业，对外国企业分取的销售收入额应征收增值税、免征所得税。（3）中国公司企业接受外国企业委托代销或寄售商品，但由中国公司企业按双方确定的价格作为进货，同该外国企业结算价款，再由该中国公司自行确定销售价格并进行独立的销售而取得进销差价的，对种情况下，外国企业取得的商品销售收入额免征增值税和所得税。（4）外国企业委托中国公司企业代销储存于保税仓库中的专供中外远洋运输船舶使用的化工产品、仪器设备，不论是由外国企业确定销售价格，还是由双方商定价格，如果是由保税仓库中直接给中外远洋运输船舶使用的，则对该外国企业的此项销售收入免增值税和所得税。四、关于普通发票与增值税专用发票的使用与管理发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。在对普通发票的使用与管理中应当注意以下事项：（一）销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票，并应按规定的时限、顺序、逐栏、全部联次一次性如实开具并加盖单位财务印章或者发票专用章，付款方应当向收款方取得发票，在取得发票时，不得要求变更品名和金额。不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。（二）发票限于领购单位和个人在本省、自治区、直辖市内开具，不得跨越规定的使用区域携带、邮寄或运输空白发票。（三）任何单位和个人不得转借、转让、代开发票；未经税务机关批准，不得拆本使用发票；不得自行扩大专业发票使用范围。（四）不得携带、邮寄或运输空白发票出入境。（五）开具发票的单位和个人应当建立发票使用登记制度，设置发票登记簿，并定期向主管税务机关报告发票使用情况，在办理变更或者注销登记的同时，应办理发票和发票领购簿的变更或缴销手续。（六）开具发票的单位和个人应当按照税务机关的规定存放和保管发票，不得擅自损毁。已经开具的发票存根联和发票登记簿应保存十年，保存期满，报经税务机关查验后销毁。（七）丢失、被盗发票，应在丢失、被盗发票的当天书面报告税务机关，填写发票挂失申请表，经税务机关审核后，在一个星期内到市以上的报社和电视台刊登和报送发票作废声明。作废声明的内容包括：发票名称、面额、字轨、起止号码和用票户名称、地址及丢失、被盗发票的时间等。增值税专用发票(以下简称专用发票)只限于增值税的一般纳税人领购使用。一般纳税人销售货物（包括特殊销售行为）、提供应税劳务，都应当按照增值税法规定向购买方开具增值税专用发票。增值税实行按增值税专用发票注明的税额进行抵扣的制度，即一般纳税人增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额之后的余额，小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购和使用增值税专用发票，其销售货物和提供应税劳务按照一定的税率以简易方法计征应纳税额，不得抵扣进项税额。增值税专用发票不仅是纳税人经营活动的凭证，而且是兼记销货方销项税额与购买方进行进项税额抵扣的重要凭证，对增值税的计算和管理具有决定性的意义。因此，增值税法对增值税专用发票进行严格的管理。如果一般纳税人出现增值税法规定的违反增值税专用发票管理的行为时，则不允许其领购使用专用发票，该违法行为包括未按规定保管专用发票。【案例评析】一、关于该进出口企业对期初存货已征税款与盘亏存货的税务处理问题该进出口企业在1994年一季度末对期初存货已征税款在未经审批的情况下，擅自转入当期进项税额，导致增值税应纳税额减少，违反了关于期初存货已征收税款税务处理的规定。正确的做法是纳税人必须按照规定计算动用年初存货的已征税款，并如实填报年初存货动用情况申报表，税务征收机关应进行认真审核，并建立审批制度，经过批准方能转入当期进项税额予以抵扣。在本案中税务机关发现了该企业弄虚作假的事实，对扩大或虚报已征税款的，税务机关除不准其扣除外，有权按偷税进行处罚。该企业盘亏库存属于增值税法上非正常损失的在产品、产成品，其耗用的购进货物、应税劳务的进项税额依照规定应当作进项税额转出，该企业未作帐务调整导致多抵扣进项税额，应纳增值税额减少，税务机关有权其补缴多抵扣的该部分税额。二、关于该进出口企业对几种特殊销售行为的税务处理问题该进出口企业进行的销售旧机动车与寄售商品的行为都属于增值税法上的“销售货物”，应当计征增值税。该企业销售旧机动车未计征增值税，应当补缴；寄售商品虚假列入期初存货，多列期初存货进项税额违反寄售商品会计处理规定，应当按照商品类别、规格设置明细。委托方在发出货物、收到代销清单、收到货款的各个环节分别入账；作为受托方则应当在收到货物、实际销售商品和归还货款、计算代销手续费的各个环节分别入账。该企业虚假列入期初存货并多列期初存货进项税额，税务机关有权进行调整。三、关于该进出口企业对普通发票与增值税专用发票的使用与管理问题该企业对普通发票与增值税专用发票的使用与管理是不规范的。本案中企业对普通发票未作妥善保管导致丢失而又未向税务机关报告，违反了发票管理办法；对增值税专用发票的税款抵扣联亦未按规定装订成册，违反了增值税专用使用规定（试行），税务机关依照上诉规定对该企业处以罚款，并责令其加强发票管理，不得再发生类似行为。【拓展思考】1简述增值税的征收范围与应纳税额的计算。2如何理解增值税法上规定的“销售货物”，它包括哪些特殊的销售行为，如何计征增值税？3企业如何加强对增值税专用发票的管理？第三部分 所得税法律制度案例三：某房地产开发企业未按相关规定缴纳企业所得税案 【案情介绍】 成都市某置业有限公司于2003年10月注册成立，同年12月办理税务登记，注册资本1000万元。公司经营范围为房地产开发、经营、中介咨询服务及相关产业投资，建设材料及钢材经营。经营项目位于该市市中心，总建筑面积为1800亩，分三期开发建设。该置业公司分别于2006年1月、2月和5月取得三期用地的土地使用权。其中，一期用地500亩，取得土地使用权成本500万元；二期用地600亩，取得土地使用权成本600万元；三期用地700亩，取得土地使用权成本700万元。一期开发商品房100套，每套200平方米；二期开发商品房120套，每套200平方米。2006年8月，项目一期采取银行按揭方式（按揭70）销售商品房95套，每平方售价0.72万元，首付款已经收讫，银行按揭部分款项于当月全部到账；剩余5套该房地产公司作为办公使用（这5套未作账务处理，按会计制度规定使用年限是20年，残值率是5）； 当年11月，该公司将项目第二期的110套商品房委托甲公司代销，每平方售价0.7万元，每销售一套支付手续费2万元，截至12月底甲公司按0.7万元价格销售110套，并将代销清单提供给该置业公司；将剩余5套商品房作为工程款抵给某建筑公司；将其余5套自11月1日开始出租给某公司作为办公室，每月租金20万元；截止2006年底，第三期工程的开发产品还没有完工，未取得任何销售收入或预售收入。经查，该置业有限公司在缴纳2006年度企业所得税时存在以下违法事实：1.已售开发产品计税成本结转不真实。该公司分三期开发建设：一、二期开发产品已完工，但三期开发产品尚未完工，未取得收入。该公司采取多结转已售开发产品成本的手段，把会所、河堤和“三通一平”工程等应由一、二、三期共同分摊的公共成本，列入一、二期已完工开发产品的成本，虚增已售开发产品的销售成本1000万元。2.2006年该公司没有发生业务宣传费，该公司将广告费支出中的60万元挤入业务宣传费并申报扣除，多扣除了60万元，应作纳税调整增加。3.未将保险公司赔偿企业损失的30万元做账务处理，应作纳税调整增加收入。4.收到被投资公司支付的股利425万元（被投资企业的所得税税率为15%,该公司企业所得税税率为33）后未补缴所得税，应补缴所得税90万元。上述违法事实，该公司在2006年度企业所得税申报中多结转销售成本1000万元，多计期间费用60万元，少计收入30万元，应就从被投资方分回的股利补缴所得税90万元。根据中华人民共和国税收征收管理法第六十三条第一款规定，对该公司在账簿上多列支出，少缴应纳税款的行为处以40万元罚款；根据中华人民共和国税收征收管理法第六十四条第一款规定，对该公司编造虚假计税依据，未如实申报2006年度企业所得税的行为处以2万元罚款。 请问：（1）该房地产开发企业在确认应纳税所得时应注意哪些问题？（2）房地产开发企业应如何进行广告费、业务宣传费和业务招待费的税务处理？（3）企业对外投资分回的股息、红利收入应如何进行纳税调整？【法条链接】1中华人民共和国企业所得税法第五条：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。2中华人民共和国企业所得税法第六条：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。3中华人民共和国企业所得税法第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。4中华人民共和企业所得税法实施条例第九条：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。5中华人民共和企业所得税法实施条例第十七条：企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。6中华人民共和企业所得税法实施条例第四十三条：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。7中华人民共和企业所得税法实施条例第四十四条：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。【法理知识】房地产开发企业有其自身内在的特点和运作规律,明确房地产开发企业成本( 费用)是企业所得税税务审查的重点：( 一) 对收入实现时间确定的审查。房地产销售收入的确定, 以权责发生制为原则, 可根据不同的销售方式, 按下述方法确定: 如采取一次性全额收取房款的, 以房产使用交付买方之日或开具发票之日作为销售收入的实现；采取分期付款或预售方式销售的, 以合同约定的付款时间为销售收入的实现时间；采取以土地使用权或其他财产置换房屋的, 以房地使用权交付对方为销售收入的实现等等。( 二) 对销售收入确认的审查。一是对房地产开发企业的下列行为应视同销售确认收入：一是将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；将开发产品转作经营性资产；将开发产品用及对外投资以及分配给股东或投资者等；二是视同销售收入的确认时限：视同销售行为，应于开发产品所有权或使用权转移, 或于实际取得利益权时确认收的实现。三是视同销售行为收入确认的方法和顺序：按本企业近期或本年度同类、同地段开发产品市场销售价格确定, 主要通过审查企业购房合同或评估部门的评估价值确定。由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定。( 三) 对房地产开发成本的审查。一是对地价、建筑安装成本、前期费用、管理和销售费用等的审查。二是对建筑成本( 直接费用) 的审查。三是对前期费用分摊的审查。特别要加强对城市配套费、场地平整费、设计费、折迁费等几个重大费用的审查与摊销, 看是否把完工( 可售) 与在建, 及其他建筑应分摊的费用分别记入各自的成本。四是对管理( 销售) 费用的审查。重点是利息支出的分摊, 因房地产商资金不足,不惜高额揽贷。因此应重点审查利息支出是否符合人民银行的规定标准； 完工( 可售) 商品房与在建工程及其他建筑分摊是否合理。五是对其他事项的审查