跨年度租金收入的财税处理及案例分析.doc

跨年度租金收入的财税处理及案例分析(业务实务类)租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。企业会计准则相关会计规定：企业会计准则第21号租赁第二十六条，对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。企业会计准则解释第1号（财会200714号）规定，出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人租金收入应当分别下列情况处理： （1）出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。 （2）出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。企业所得税实施条例等相关税法规定（一）企业所得税的税务处理企业所得税实施条例第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。企业所得税法实施条例第十九条又规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）第一条 规定：根据企业所得税法实施条例第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。 （二）营业税的税务处理 营业税暂行条例第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。营业税暂行条例实施细则第二十四条规定，条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。第二十五条进一步明确，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 （三）印花税的税务处理 印花税暂行条例第七条规定，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。印花税暂行条例施行细则第十四条规定，条例第七条所说的书立或者领受时贴花，是指在合同的签订时、书据的立据时、账簿的启用时和证照的领受时贴花。 （四）房产税的税务处理房产税暂行条例规定，房产税由产权所有人缴纳。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，税率为12。房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。 财税【2010】121号规定，“对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税”。房产税暂行条例及相关法律法规对出租房产的租金收入，缴纳房产税的纳税义务发生时间不够明确。有的地区规定，将出租房屋的租金收入，在合同约定的租赁期内按月分摊申报缴纳房产税（如宁波市保税区地方税务局按权责发生制按月分摊分期缴纳）。也有的地方规定，对出租房屋的纳税人应在收取租金的次月，就取得的租金收入缴纳房产税。但对到税务机关代开发票的出租房屋的纳税人，应当在税务机关代开发票时，按照代开票发票金额，一次性缴纳房产税。案例分析 提前一次性收取A公司于2012年5月将新建的一幢标准厂房及附属办公楼整体出租给B公司用于生产经营。双方签订租赁合同约定租期2年，即从2012年6月1日至2014年5月31日，每年租金120万元，于2012年5月31日前一次性收取。A公司就这笔租金收入应当如何确认？以及相关税金如何缴纳？ 1、企业所得税处理A公司可以按照权责发生制和配比原则，将租金收入在合同规定的租赁期内分期均匀计入相关年度，即2012年确认租金收入60万元，2013年确认租金收入120万元，2014年确认租金收入60万元。 2、营业税处理租赁合同约定于2012年5月31日前一次性收取2年的租金。其营业税纳税义务发生时间，应按照营业税暂行条例实施细则第二十四条的相关规定执行，即纳税人在2012年5月31日不论是否实际收到租金，都应在2012年6月份就2年的租金收入一次性申报缴纳营业税12万元（12025%）。城建税和教育费附加在缴纳营业税的同时一并缴纳。 3、印花税的处理 本例中的A公司和B公司应当同时在2012年5月签订租赁协议时，分别按租赁协议中2年租金一次性缴纳印花税2400元（240万1）。租赁期满一次性收取如上例中租金在租赁期满即2014年5月31日一次性收取，此时税收与会计上的租金收入就存在财税差异：A公司会计处理，2012年确认租金收入60万元，2013年确认租金收入120万元，2014年确认租金收入60万元。而税法规定只在2014年一次性确认收入240万元，因此企业所得税汇算清缴时附表3第5行（未按权责发生制原则确认的收入）在2012年调减60万元、2013年调减120万元，而2014年纳税调增180万元。税法之所以这样规定，是出于纳税必要资金的原则。因为2012年、2013年A公司没有实际收到租金，如果规定按照权责发生制原则纳税，企业缺乏纳税必要资金，因此纳税义务确定在根据合同规定收到租金的2014年。租赁期中部份收取宁波市某企业将闲置厂房出租给他人使用，租赁期为2011年5月1日2012年4月30日，合同约定租金120万元在2012年4月租赁期满一次性收取。2011年该企业亏损40万元。由于资金周转困难，该企业要求承租人先行支付2011年度已使用8个月的租金80万元。2012年1月，该企业收到了承租人交来的租金80万元（未开具发票），确定为2011年度收入并向主管税务机关申报缴纳了营业税4万元（805%）、房产税9.6万元（8012%）及其他相关税款（本案分析暂不考虑）。2012年3月汇算清缴时，该企业又向主管税务机关申报缴纳了2011年度企业所得税80（4049.6）25%6.6（万元）。该企业的做法正确吗？ 申报缴纳营业税4万元、房产税9.6万元是正确的 营业税暂行条例第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。 营业税暂行条例实施细则第二十四条规定，条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。第二十五条进一步明确，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 房产税暂行条例第七条规定，房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。因此，该企业在收到承租人交来预收房租后，及时申报缴纳营业税、房产税的做法是正确的。 申报缴纳企业所得税6.6万元不正确。 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干问题的通知（国税函201079号）规定，对租赁期限跨年度的租金可以分期均匀计入相关年度收入的条件有两个：一是交易合同或协议中规定租赁期限跨年度；二是租金提前一次性支付。两个条件均符合的，可根据收入与费用配比原则，出租人对已收取的租金收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入，分期纳税。由于该企业已收取的这笔房租只符合第一个条件，不符合第二个条件，因此该企业收取的租金收入不能分期均匀计入相关年度，也不能分期纳税，更不能用来弥补2011年度亏损。这笔已收取的80万元租金，应当确认为2012年度的收入。国税函201079号文件对交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的租金收入，规定可分期均匀计入相关年度收入，这里用了一个“可”字，表示税法给出租人一个确定租金收入年度充分的自由选择权，出租人既可选择分期均匀计入相关年度收入，也可以按照交易合同或协议中规定日期确认为租金收入年度。对交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，但只是提前收取了部分租金或是租赁期满及之后一次性收取租金的，出租人没有确认租金收入年度的自由选择权，不能分期确认收入年度，只能按企业所得税实施条例第十九条第二款的规定，按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实