论企业内部审计质量影响因素的调查与分析 .doc

论企业内部审计质量影响因素的调查与分析 根据我国内部审计基本准则，内部审计是指一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。内部审计质量是指内部审计工作及其结果的优劣程度(赵保卿，2001)。我国目前已有文献对内部审计质量的度量多通过内部审计部门的客观性、专业胜任能力和规模等指标来实现。那么这些指标能否真实全面地反映企业的内部审计质量?是否还存在其他影响内部审计质量的因素?影响因素对内部审计质量的影响程度又是怎样的?本文将对这些问题进行解答，以期丰富内部审计质量的研究。 一、影响因素的理论分析 西方研究表明，相对于没有设立内审部门的公司，设立内审部门的公司规模更大，受到更严格的监管，具有更好的获利能力和流动性，会计政策更加稳健，管理人员和会计人员更加称职。西方学者采用实验研究验证了内部审计师对于管理层财务信息舞弊的动机非常敏感，他们会随着管理层舞弊动机的增强而增加其工作时间的投入，对管理层舞弊能起到缓和作用。同时，内审部门设立的时间越早，其进行内部审计的工作时间越长，经验越丰富，对公司绩效和外部审计的贡献越大，内部审计质量越高。从我国实际情况来看，内审部门规模较大的企业，治理层对内部审计的重视程度相对较高，对内部审计的投入相对较多，内审部门的经费和人员相对更充足，这样内部审计防范和抑制舞弊行为的效果越显著，对管理层的监督能力越强，内部审计的质量也越高(郑伟等，2014)。由此可以看出，企业内审部门的规模是内审质量的影响因素之一。本文通过内审部门的人员数量来体现内审部门的规模。 现阶段我国上市公司内审部门的隶属模式主要有五种，即分别隶属于董事会、审计委员会、监事会、总经理以及财务部门等(刘启亮，2012)。内审部门隶属层次越高，内部审计的独立性和客观性越强，对公司管理层的监控能力就越大，越有可能对不当政策和行为提出质疑(郑伟等，2014)，从而有助于提高内部审计质量。因此，内审部门的隶属层次是影响内部审计质量的因素之一。 西方学者研究表明，内部审计受到高管的支持越多，内部审计的规模越大，风险防范和侦查舞弊的功能越好。笔者认为，内部审计受到高管的支持越多，内审部门与其他部门的关系会越融洽，其他部门配合其工作的程度越高，内审部门的工作开展得越好，内部审计质量越高。 内部审计负责人领导着公司的内审部门，并作为内审部门主要决策的制定者，其行为对公司内部审计工作的质量起着决定性作用(王兵等，2014)。同时，内部审计人员作为内部审计工作的具体执行者，其素质和水平的高低直接影响着内部审计功能的实现与内部审计工作质量。因此，内审部门一把手和员工的能力是影响内审质量的因素之一。笔者将内审部门一把手的能力细化为任职背景、学历背景、与上级领导的关系以及与同级其他领导的关系四个方面，并将内审人员的能力细化为学历水平和专业胜任能力两个方面。(FAN) 根据内部审计具体准则 审计报告的规定，内部审计人员应当在审计实施结束后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计结论、意见和建议，出具审计报告。作为内审部门的工作成果，内部审计报告越受重视，越有利于公司治理层更好地了解企业的运营情况，越有利于内审部门开展工作，越有助于提高内审质量。内审部门是通过对内部控制运行与公司经营管理的监督，对风险管理有效性、内部控制有效性与公司治理效果的评价以及对内控有效性和公司治理提供咨询服务来实现其工作目标的，即内审部门的监督、评价和咨询职能发挥得越好，越有助于提高内部审计质量。 综上所述，内审部门成立的时间长短、规模、隶属层次、与其他部门的关系、一把手的能力、人员的能力、内审报告受重视程度、内审部门职能发挥的程度都是内部审计质量的影响因素。 二、样本选择及问卷分析 (一)样本选择 笔者采用问卷调查研究方法，采用李氏五级量表制设计问卷，包括三部分内容：第一部分是客观评价公司其他部门对内部审计部门的支持程度以及公司高层对内审部门工作成果和相关建议的重视程度，分为很高(取值为5)、较高(取值为4)、一般(取值为3)、较低(取值为2)和很低(取值为1)五个等级。第二部分是对影响公司内审部门工作效率和效果的重要程度进行评价，分为重要(取值为5)、比较重要(取值为4)、一般(取值为3)、比较不重要(取值为2)和不重要(取值为1)五个等级。第三部分是答卷人任职公司的基本信息。 本次问卷调查依托北京国家会计学院举办的内部审计培训班，共发放问卷82 份，收回问卷50 份，回收率为61%。其中，有一位答卷人所在部门为子公司部门，所以其所在公司未设立内审部门，这样有效问卷为49 份。被调查企业的信息和答卷人信息如表1所示。 (二)问卷分析 调查问卷的信度分析显示，克朗巴哈值(Cronbachs )为 0.7342，说明调查问卷具有较高的信度，通过调查取得的数据具有内在一致性，在此基础上获得的分析结论是可靠的。 1. 企业对内部审计的认可情况分析 报告了公司其他部门对内审部门的支持程度以及公司高层对内审部门工作成果和相关建议的重视程度。从描述性统计的结果可以看出，两者均处于一般与较高之间，但公司高层对内审部门工作成果和相关建议的重视程度要略高于公司其他部门对内审部门的支持程度。这说明我国内部审计工作虽然得到了其他部门和公司高层的一定支持，但是内部审计在企业中发挥的作用并没有得到较高的重视。 2. 各因素对内部审计质量的影响程度分析 报告了内部审计质量影响因素描述性统计的结果，以及在显著性为5% 的条件下，对影响公司内审部门工作效率和效果的重要程度进行评价的结果是否与3(一般重要)有显著性差异的双侧T 检验的结果。内审部门的隶属层次和内审报告受重视程度对内部审计质量影响的平均值较高，均在4.5 左右，说明这两个因素对内部审计质量的影响程度较大。除内审部门成立的时间长短外，其他因素的均值都大于3，T 值都大于2，P 值都小于0.01。这说明内审部门的规模、隶属层次、与其他部门的关系、内部审计领导和人员的能力、内审报告受重视的程度以及内部审计的职能对内部审计质量的影响较大，内审部门成立时间长短对内部审计质量的影响并不显著。笔者认为被调查者不赞同内审部门成立时间长短对内部审计质量影响较大的原因可能来自两个方面:一是企业虽然设立了内审部门，但内审部门不能发挥监督、评价和咨询职能，其工作仅仅流于形式;二是内审部门成立时间越长，被监督部门对内审部门所采用的监督方法越了解，会使得被监督部门越容易规避内审部门的监督，从而使得内部审计失效。笔者对各因素与内部审计质量的相关关系进行了验证，但是各因素对内部审计质量的影响程度是一样的吗?它们对内部审计实施的重要程度是否存在显著差别?如果存在差别，哪一个因素对内部审计质量的影响较大?为确定被调查者对各因素感知的重要性的概率，笔者采用概率论相关知识进行计算，结果如表3 所示。 所有指标的重要性程度都在50% 以上，说明这些指标对于公司内部审计质量具有相当大的影响。由各因素对内部审计质量影响程度的排序可以看出，内审部门的隶属层次对内部审计质量的影响程度最高，内审报告受重视程度对内部审计质量的影响程度排在第二位。 三、建议 第一，提高企业对内部审计工作的重视程度。调查分析得到企业高层对内审部门工作成果和相关建议的重视程度并不高，但是内部审计报告受重视程度以及内审部门一把手与上级领导的关系对内部审计质量的影响较大。这就要求企业治理层应该注重内部审计工作及其工作成果，并建立与内部审计一把手的良好关系，从而使得内审部门更好地发挥其监督、评价和咨询的职能。 第二，结合企业实际，提高企业内审部门的独立性。调查结果显示内审部门的隶属层次对内部审计质量的影响最大，这就说明保证内审部门的独立性和客观性对于提高内部审计质量至关重要。企业可以通过将内审部门独立出来或者通过内审部门直接对更高层级机构负责的方式提高内审部门的独立性。 第三，开展内部审计人员培训，提高内部审计人员的专业胜任能力。调查分析结果可以看到，较之学历水平，内部审计人员的专业胜任能力对内部审计质量的影响程度更高。这说明内部审计工作是专业性和实践性很强的一项工作，需要审计人员在实践中运用专业知识，不断提高专业技能，从而保证审计质量。内部审计作为企业强化自我约束机制的重要手段，是转换企业经营机制、规范内部管理、提高经济效益、建立现代企业制度的客观要求，要使内部审计真正发挥检验、监督、鉴证、咨询职能，必须保证内部审计的独立性。实行质量控制应先了解影响审计质量的各种因素，包括人员的质量、工作的质量、审计结果(审计报告)的质量，审计质量控制只有紧紧围绕审计质量各要素进行，才能保证审计结果的高质量，而内部审计的独立性正是影响内部审计质量的关键因素。 一、内部审计独立性的含义及其要求 独立性是内部审计工作的必要条件，内部审计人员只有具备应有的独立性，才能正确地实施审计，作出公正的、不偏不倚的鉴定和评价。一般而言，一个人是不能客观地评价自己的工作的，因此内部审计要对单位管理控制活动进行评价，内审人员必须置身于从设计、授权、执行到记录的全部管理职能之外，才能独立履行审计职责。 内部审计的独立性应包括两个层面：一是内部审计机构的独立性，二是内部审计师个人的客观性。只有当内审机构具有独立从事审计活动所要求的良好的组织地位，才能确保内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时不受干扰，内部审计师的审计行为不受限制，审计意见或决定得到实施，审计建议得到适当采纳。莫茨和夏拉夫在谈到审计人员的独立要素时认为，审计独立应从四个方面考虑：1、组织地位：如果内部审计部门在组织关系上地位低下，缺少足够的权威性，必然会严重影响审计人员的公正客观的执业态度从而削弱内部审计的作用。2、财务利益：审计人员对组织内部委托人存在一种依存关系，这种依存关系不能不影响整个审计过程，从而对其独立性构成很大的威胁。内部审计人员的兼职问题也会影响其独立性。3、精神态度：在思想上保持独立，是审计人员的最高精神境界，也是审计组织职业教育工作所追求的最高目标。4、调查自由：在规定的、不受其他任何限制的工作范围内，内部审计人员的工作应该是自由和客观的。 二、我国企业内部审计不独立的表现及对对审计质量的影响 (一)机构不独立：内部审计机构地位不明确，独立性受到限制，审计质量受到质疑 地位不明确不统一，既表现为在法律法规上没有明确规定我国内部审计机构在企业的地位，又表现在隶属关系的极不统一;既有对财务副总(财务总监)负责的，也有对总经理负责的，还有受监事会和董事会领导的。而且，由于我国内部审计机构及人员是从企业内部产生的，受本部门、本单位直接领导。从企业来看，我国企业实行董事会领导下的总经理负责制，由于企业治理结构不健全，特别是在董事会与经理层人员的高度重合，董事会的决策职能与经理层的经营职能混淆不清的情况下，内部审计机构由董事会领导，就会形成决策、执行、监督职能集于一身，自己决策、自己执行和自己监督自己的不合理现象;如果内部审计机构由经理层领导，同样会形成执行、监督职能为一体，自己监督、自己执行情况的现象。 (二)精神不独立：内部审计责任定位较为模糊，工作状况无序，影响审计的独立性，审计质量不高 内部审计是基于加强内部管理与调控的内在需要而产生与发展的，它是一种管理权的延伸，是代表管理权的审计，是内部控制的重要组成部分。然而内部审计定位不准使这一使命很难发挥。随着市场经济的完善和现代企业制度的确立，政府职能已发生根本性的转变，内部审计的设置模式、工作内容、工作方式等也已有较大的改变，但内部审计在实际工作中仍没有找到准确定位。 (三)内部审计缺乏独立性使审计工作重点偏颇，范围狭窄 由于内部审计是行政命令的产物，缺乏应有的地位和权威，受到所在单位的排斥，得不到企业领导的信任，不能了解企业内部重大的经济活动，不能参与决策，有的企业讨论重大改革措施时有意识地避开内审机构及人员，这使得内部审计人员将大部分精力投入到财务数据的真实性、合法性的查证及生产经营的监督上，审计的对象主要是会计报表、账本、凭证及相关资料，其工作主要集中在财务领域而未深入到管理和经营领域。 三、加强内部审计独立性，提高审计质量控制的措施 (一)完善公司治理结构为内部审计部门的合理定位提供保障 企业内部审计机构如何定位与企业的治理结构息息相关。我国股份公司采取的是相互制衡的三会组织结构，但现实中董事会的责任不太明确，职能尚不完备。因此，为了明确董事会的受托经济责任，建议董事会实行分工负责制，董事会内部下设若干专业委员会，如公司战略管理委员会，薪酬委员会和审计委员会等。这样既可以提高董事会的工作效率也可以增强董事会的客观性和独立性，同时审计委员会的设立为内部审计部门的合理定位及内部审计人员的选聘报酬等也提供了制度上的保障。 (二)赋予内部审计组织更高的地位，保证内部审计的独立性 内部审计部门在组织关系上的独立性是内部审计人员客观公正的职业态度的前提。独立的组织地位要求内部审计部门必须独立或不隶属于组织机构中其他的职能部门，以保证内部审计人员在部门关系上与被审计的单位及其相关业务活动相分离;内部审计部门的负责人应该具有较深的资历和较高的位置，在组织中享有充分的权威，能够保证内部审计人员自由地，不受阻挠地实施广泛的审计业务，并有能力对审计报告的问题和建议给予慎重的实质性的考虑，及时纠正和改进行动。 (三)加强内部审计组织管理，保证审计人员的客观性 内部审计人员在执行审计工作时必须保持的一种独立的精神状态，要求其在做出判断时不能依附于他人的意向，不受个人感情，偏见、舆论和利益的影响，以客观公正的态度对所审查的活动进行实事求是的评价，才能保证内部审计工作成果的真实性。加强内部审计组织管理，保持内部审计人员客观性的措施有：第一，内部审计部门应制定内部审计人员职业道德准则，并在组织内部广泛宣传;第二，在确定审计项目，分派人员时应充分了解潜在的利益冲突以及由此可能导致的偏见，不应该使内部审计人员处于他们无法或难以做出客观判断的环境之中;第三，内部审计人员的工作应实行定期轮换，以免可能因长期审计同一单位而导致客观性的损害。加强内部审计组织管理，还可以借助外部审计结论及注册会计师对内部审计的评价来考核内部审计人员的工作业绩。 (四)重视对内部审计的立法工作 随着内部审计范围和职能的扩大，不仅对政府部门，企事业加强自我约束提高自我发展和竞争能力起着非常重要的作用，而且对国家加强宏观调控，保证社会经济的健康发展也起着越来越重要的作用。特别是在当前会计信息造假严重，国内外财务丑闻频频曝光，人们不断反思如何改善公司治理方式加强内部监管的时代背景下，内部审计工作受到一些国家的高度重视，并颁布法律要求公营企业和私营企业都建立内部审计组织实行内部审计制度。 (一)实施内部审计外部协调发展策略 内部审计独立性的强弱取决于内部审计机构的隶属关系上，实行内部审计外部化可以提高内部审计的独立性，起到优化资源配置，加强分工协作，提高工作效率的作用，同时有利于加强企业自身经营管理、完善内部治理结构。当然，我们也应该看到，内部审计外部化也会带来一些新问题，如企业与承接内审外包服务的会计师事务所之间的博弈、企业商业秘密泄露风险的加大，原有内部审计人员的安置问题等等。如何解决这些问题，也是内部审计外部化所必须考虑的。虽然对于内部审计外部化的利弊众说纷纭，但不可否认，外部审计和内部审计在业务上具有很强的相关性，二者在很多方面可以进行沟通。要减少内部审计外部化带来的不利影响，应从以下两方面着手： 1.实行内部审计外部协调的企业应根据自身情况选择合适的外包形式。对于大中型国有企业而言，内部审计职能完全外包会产生很多后遗症，将其部分职能外包应是一种明智的选择。企业根据实际需要，聘请CP