会计研究论文-借款费用资本化会计处理中的一致性问题.doc

会计研究论文-借款费用资本化会计处理中的一致性问题摘要为购建固定资产而发生的专门借款，其发生在固定资产购建或建造过程中的借款费用应予以资本化。但是，各项借款费用开始资本化的时点并不一致；借款费用资本化与资产支出是否关联的处理不一致；专门借款取得前后的资产支出的内容确认不一致；以承担债务方式购买工程物资时资产支出确认的范围不一致。关键词 借款费用；资本化；资产支出 借款费用指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额，是企业为筹集资金而付出的代价，会计核算上一般计入“财务费用”，但为购建固定资产而发生的专门借款，其发生在固定资产购建或建造过程中的借款费用应予以资本化，直至固定资产达到预定可使用状态时，借款费用资本化才会停止，在具体的会计处理中，各项借款费用资本化的处理标准和依据也不完全一致。 一、各项借款费用开始资本化的时点不一致 企业会计准则 借款费用第6条规定，在生产经营期间，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在同时满足以下3个条件时应开始资本化：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。而对于因安排专门借款而发生的辅助费用，则作了如下规定：属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的（无论是否开始资本化），应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。 由此可见，各项借款费用开始资本化的时点并不完全一致，利息、折价或溢价的摊销和汇兑损益与借款费用资本化开始的时点有关，即在符合借款费用规定的资本化条件的情况下才应当予以资本化，计入固定资产的成本；而辅助费用与借款费用资本化开始的时点无关，只要是在停止资本化的时点之前发生的辅助费用都应予以资本化，计入固定资产的成本。 二、借款费用资本化与资产支出是否关联的处理不一致 按相关规定，计算因专门借款而发生的利息、溢价或折价的摊销的资本化金额，应与发生在该项资产上的支出挂钩，根据至当期末止购置或建造该项资产的累计资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定资本化金额。即，每一会计期间利息的资本化金额至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数鬃时净省愣也疃钣敫延米时净鸲畹娜范恍枰悸欠诟孟钭什系闹觯渥时净鸲罹褪瞧涫导史鸲睢? 例如：某公司于2001年1月1日，为建造一项工程项目专门以面值发行公司债券1000万元美元，年利率为8%，期限为3年。合同约定，每年12月31日支付当年利息，到期还本。2001年1月1日，市场汇率为1美元=8.20元人民币。工程于2001年1月1日开始实体建造，当年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：1月1日，支出200万美元；3月1日，支出500万美元；6月1日，支出300万美元。假定公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时的市场汇率折算。公司按季计提债券利息，按季计算借款费用资本化金额。相关汇率如下：3月31日，市场汇率为1美元=8.25元人民币；6月30日，市场汇率为1美元=8.30元人民币。则公司第一季度计算利息资本化金额如下： 债券利息资本化金额=（2003/12+5001/12）8%8.25=60.5万元 债券应计利息=1000%81/48.25=165万元 应计入财务费用的金额=16560.5=104.5万元 公司第一季度计算外币借款汇兑差额资本化金额如下： 债券应计利息=10008%1/4=20（万美元） 债券本金及利息汇兑差额（3月31日时）=1000（8.25-8.20）+20（8.25-8.25）=50（万元） 汇兑差额资本化金额（3月31日时）=当期外币债券本金及利息汇兑差额=50（万元） 三、专门借款取得前后资产支出的内容确认不一致 利息、折价或溢价的摊销的资本化金额确定，与发生在该项资产上的支出相关联，根据期末该项资产的累计资产支出的加权平均数乘以资本化率确定。但如何计算该项资产的累计资产支出还要考虑取得专门借款的时间，若先取得专门借款，后开始工程建设，则该资产的累计资产支出包括工程开工以来所有符合条件的支出；若先开始工程建设，后取得专门借款，则该资产的累计资产支出只包括取得专门借款以后该工程发生的符合条件的支出，而不包括该项工程开工以后至取得专门借款时这一段时间发生的资产支出。这样，取得专门借款在前与取得专门借款在后两种情况下，计算的累计资产支出加权平均数的内容和金额出现了不一致。 四、以承担债务方式购买工程物资时资产支出确认的范围不一致 利息、折价或溢价的摊销的资本化金额确定与资产支出相关联，而资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。其中，承担带息债务是指因购买工程用材料等而承担的带息应付款项。企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资，由此产生的债务可能带息，也可能不带息。如果是不带息债务，就不计入资产支出，因为在该债务偿付前不需承担利息，企业不会因这部分未偿付债务承担借款费用，亦即没有任何借款费用是应当归属于这部分未偿付债务，直到企业偿付债务实际发生了资源流出时，才能作为资产的支出。而对于带息债务来说，情况就不同了，由于企业要为这笔债务付出代价，承担利息，与企业用银行借款支付资产支出的性质是一样的。因此，带息债务应当作为资产支出，用以计算应予资本化的借款费用的金额。例如，某公司2003年3月1日采用带息应付票据的方式购买了18万元的工程用材料，票据期限为3个月。当3月31日编制当月会计报表时，应付票据尚未到期，则此时该笔应付票据尽管未引起实际支付的发生，但18万元的本金仍应作为当月的资产支出。然而，若该票据是不带息的，则3月31日编制当月会计报表时，18万元的本金就不作为当月的资产支出。 五、借款费用资本化会计处理方法的改进 各项借款费用会计处理中的不一致，给会计人员带来很大的不便，现实工作中也极易出错，笔者以为至少有一点需要改进：专门借款取得前后资产支出的内容确认应该一致。因为专门借款的目的是为了固定资产的购建，如果是专门借款之前已经开始了有关资产支出，必然是挤占挪用了生产经营资金，当取得专门借款之后，这部分被挤占挪用的生产经营资金必然要物归原主，等于固定资产的构建支出依然是全部来源于专门借款。所以，现行会计制度强调计算资产支出必须是发生