第13章_销售与收款循环审计.ppt

业务循环与审计 业务循环的含义所谓业务循环是指处理某类经济业务的程序和先后顺序 划分业务循环的目的在于保证审计质量 提高审计效率 业务循环的划分在审计中 通常把被审计单位的业务活动划分为以下四个循环 销售与收款循环 购货与付款循环 生产与存货循环和筹资与投资循环 业务循环与主要报表项目对照表 各业务循环的关系 第十三章销售与收款循环审计 由于销售收入直接关系到企业财务成果的真实与否 并且众多的会计舞弊行为经常发生在销售收入的虚构上 所以 销售收入的认定是审计的重要内容之一 本章学习目的 了解业务循环与审计的关系了解销售与收款循环的主要业务活动和审计目标了解和掌握销售与收款循环的主要控制活动及控制风险评估了解和掌握销售收入 应收账款的实质性测试程序 第一节销售与收款循环的特点 对一个企业而言 销售与收款循环的交易种类包括 1 赊销交易 2 现金收入交易 包括现销和应收账款收 3 销售调整交易 包括销售折扣 退回和折让 坏账准备的提取和冲销 接受客户订单 批准赊销 供货 给客户开发票 记录销售业务 记录收款业务 销售退回 折扣 折让 坏账处理 装运货物 一 销售与收款循环的主要业务活动 1 接受顾客订单 发生 业务员接受顾客订单 经销售经理对顾客订单授权审批 审批订单是否符合企业的销售政策 比如是否符合该产品的销售单价 运费支付方式 交货地点 三包承诺等 订单批准后 编制一式多联的销售单 作为信用 仓储 运输 开票 记账等部门履行职责的依据 2 批准赊销信用 计价和分摊 信用管理经理按照赊销政策进行信用批准 复核顾客订单 并在销售单上签字 如果是超过信用额度的顾客订单 应由总经理审批 信用批准的目的是为了降低坏账风险 由信用管理部门负责 信用管理部门与销售部门不能是同一个部门 要实施职责分离 对新客户 在对其信用进行充分调查的基础上 决定是否批准赊销 对老客户 根据其信用额的使用情况来确定 3 按销售单发货 发生 完整性 仓库只有在收到经批准的销售单时才能供货 该控制主要是为了防止仓库擅自发货 销售单既是运输部门发运的依据 也是登记存货账和开具发票的依据 4 按销售单装运货物 发生 按经批准的销售单供货 与按销售单装运货物职责相分离装运部门职员在装运之前 还须进行独立验证 装运凭证 货运单 应按序归档 它提供了商品确实已装运的证据 装运凭证是证实销货交易 发生 认定的凭据 而对每张装运凭证后是否附有销售发票进行定期检查 则有助于保证销货交易 完整性 认定的正确性 5 财务部门开具账单 发票一般由会计部门开具 会计部门首先应核对以下文件 客户的订货单 销货通知单 出库单 提货单 如以上文件完全相符 并符合商品价目表的要求 则可开具销货发票 注意 销售发票应连续按编号开具 5 财务部门开具账单 这项功能所针对的主要问题是 是否对所有装运的货物都开了账单 即 完整性 认定问题 是否只对实际装运才开账单 有无重复开单或虚构交易情况发生 即 发生 认定问题 是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价 即 准确性 认定问题 开单 6 财务部门记录销售 会计部门根据销售发票等原始凭证编制记账凭证 登记应收账款 销售收入明细账 并定期与客户核对 7 办理和记录现金 银行存款收入 在办理和记录现金 银行存款收入时 最应关心的是货币资金失窃的可能性 货币资金失窃可能发生在货币资金收入登记入账之前或入账之后 处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数 及时地记入库存现金 银行存款日记账或应收账款明细账 并如数 及时地将现金存入银行 在这方面 汇款通知单起着很重要的作用 8 办理和记录销货退回 销货折扣与折让 发生销货退回 折扣与折让时 必须经授权批准 应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职 分别控制实物流和会计处理 在这方面 严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用 9 注销坏账 企业若认为某项货款再也无法收回 就必须注销这笔货款 对这些坏账 正确的处理方法应该是获取货款无法收回的确凿证据 经适当审批后及时作会计调整 涉及到 计价和分摊 认定 10 提取坏账准备 坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的本期销货款 涉及到 计价和分摊 认定 二 销售与收款循环的账户 凭证 顾客订货单 销售合同 销售单 信用核准单据 发货凭证 销售发票 商品价目表 收款收据 汇款通知书 贷项通知单 坏账注销申请与批准单据顾客月末对账单 银行对账单 银行余额调节表 折扣与折让明细表 坏账审批表 相关账簿 总账 现金日记账 银行存款日记账 主营业务收入明细账 应收账款明细账等 三 销售与收款循环的相关账务处理 四 销售与收款循环的审计目标 1 确定收入的真实性具体而言 就是要确定 账面记录的交易是否发生 已记录的应收账款是否确实存在 此目标是销售与收款循环审计最主要的目标 因为管理层可能通过高估销售收入来表现出良好的业绩 2 确定销售与收款业务的完整性具体而言 就是要确定 本期发生的销售业务是否全部入账 应收账款增减变动业务的记录是否完整 3 确定应收账款的所有权即确定应收账款是否属于被审计单位所有 有无用作抵押 4 确定销售截止的正确性即确定有关应收账款和收入的交易是否都记入了恰当的会计期间 5 确定应收账款计价的正确性主要是确定坏账准备计提得是否充分 6 确定表达与披露的恰当性确定销售与收款业务的分类及其在会计报表上的披露是否恰当 第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试 一 销售和收款循环的关键控制点1 职责分工 1 赊销批准与销售要分离 2 发货 开票 收款 记账的职责要分离 3 坏账应由销售 记账之外的人确认 4 坏账发生须经有关人员确认 2 授权审批 1 赊销要经过有关部门或人员的批准 2 货物的发出需要经过有关部门或人员的批准 3 销售价格 销售折扣与折让的确定须经有关部门或人员批准 3 凭证和记录 1 建立和健全各环节的凭证 比如销货通知单 提货单 销售发票等 2 各种凭证应顺序编号 3 建立和健全各种账簿 并及时登账 4 定期核对账簿及记录 1 定期核对各相关户账户的总账和明细账 2 应按月与客户核对应收账款余额 对不符的情况 应及时处理 核对工作应由出纳 登记销售和应收账款以外的人进行 5 独立复核由独立的人员对销售与收款业务的记录过程和各种凭证进行复核 二 初步评估控制风险 审计人员在对内部控制了解的基础上 通过评估各关键控制点和薄弱环节 来估计各控制目标的控制风险水平 控制目标有七个 1 真实性 2 完整性 3 授权 4 正确性 5 分类 6 及时性 7 过账和汇总 三 控制测试 销售与收款循环的控制测试主要包括以下内容 1 从主营业务明细账中抽取部分业务 并与销货通知单 提货单 销售发票核对 目的 检查销售业务是否及时 正确地入账 2 抽取部分发票副本 存根 检查以下内容 1 检查是否附有提货单和客户订单 2 检查已开销售发票是否连续编号 3 检查销售发票上的价格等是否经过批准 3 核对销售发票与客户订单 销货通知单 出库单 提货单 主要核对它们所记载的品名 数量等是否一致 4 抽取一定数量的提货单存根 与相关的销售发票核对 通过此核对检查 可以发现是否存在已发出的商品未开发票和未记账的情况 5 复核有关销货退回 销售折扣与折让及坏账的有关凭证 主要复核 a 有关销货退回 销售折扣与折让及坏账的业务有无授权审批手续 b 有关凭证中的计算及金额是否正确 6 检查是否定期核对应收账款 有无债务人的回函 7 观察并询问职责分工及执行情况 四 重新评估控制风险 根据控制测试结果 对初步确定的控制风险水平进行修正 并根据修正后的控制风险水平进一步确定实质性测试的性质 范围和时间 举例 1 甲公司的会计记录显示 2010年12月某类存货销售激增 导致该类存货库存数量下降为零 B注册会计师对该类存货采取的以下措施中 难以发现可能存在虚假销售的是 A 计算该类存货2010年12月的毛利率 并与以前月份的毛利率进行比较B 进行销货截止测试C 仍将该类存货列入监盘范围D 选择2010年12月大额销售客户寄发询证函 2 为证实所有销售业务均已记录 A注册会计师应选择最有效的具体审计程序是 A 抽查出库单B 抽查销售明细账C 抽查应收账款明细账D 抽查银行对账单 3 为保证所有的产品销售均已入账 甲公司下列控制活动中与这一控制目标直接相关的有 A 对销售发票进行顺序编号并复核当月开具的销售发票是否均已登记入账B 检查销售发票是否经适当的授权批准C 将每月产品发运数量与销售入账数量相核对D 定期与客户核对应收账款余额 4 注册会计师计划测试 公司2010年度营业收入的完整性 以下各项审计程序中 通常难以实现上述目标的是 A 抽取2010年12月31日开具的销售发票 检查相应的发运单和账簿记录B 抽取2010年12月31日的发运单 检查相应的销售发票和账簿记录C 从营业收入明细账中抽取2010年12月31日的明细记录 检查相应的记账凭证 发运单和销售发票D 从营业收入明细账中抽取2011年1月1日的明细记录 检查相应的记账凭证 发运单和销售发票 5 ABC会计师事务所首次接受委托审计甲公司2011年度财务报表 委派A注册会计师担任项目合伙人 A注册会计师在了解甲公司及其环境后 在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制程序 部分内容摘录如下 1 企业在收到顾客订购单后 对于赊销额度在该客户已授权批准的信用额度内的 由销售部门负责审批 并编制一式多联的销售单 送交仓库部门备货 2 企业应当按客户设置应收账款台账 及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况 对长期往来客户应当建立起完善的客户资料 并对客户资料实行动态管理 及时更新 3 为了加紧应收账款的回笼 企业要求财务部门负责应收账款的催收 销售部门负责督促 4 对于企业发生的各项坏账 证据确凿时财务人员应当及时进行账务处理 5 票据保管人应当合理控制票据的贴现 在企业流动资金紧张的情况下 及时到银行办理贴现手续 并在企业的票据备查簿中做好登记 要求 针对上述事项 1 至 5 逐项判断甲公司的相关内部控制是否存在缺陷 并简要说明理由 第三节销售与收款循环的实质性程序 一 销售与收款循环的实质性程序概述1 实质性程序的定义及要解决的问题定义 指对各类交易 账户余额以及列示进行的测试 目的 发现认定层次的重大错报 2 销售与收款循环实质性程序的一般要求 注意使用分析性程序 注意主营业务收入与主营业务成本的配比关系 注意主营业务收入和应收账款的高估风险 注意收入确认时点和方法的合理性 注意收入操纵的预警信号 A 毛利率是否不合理的高 B 销售收入与生产能力比例失调 C 应收账款的增幅高于销售收入的增幅 D 收入主要来自关联交易 E 收入与经营性现金流量相背离等 二 销售与收款循环的实质性程序 一 营业收入的实质性程序1 营业收入审计目标一般包括 1 确定主营业务收入的内容 数额是否合理 正确 完整 2 确定对销货退回 销售折扣与折让的处理是否适当 3 确定主营业务收入的会计处理是否正确 4 确定主营业务收入的披露是否恰当 营业收入审计目标与认定对应关系表 2 营业收入的实质性程序 1 获取或编制主营业务收入明细表 复核加计是否正确 并与总账数和明细账合计数核对是否相符 结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符 2 检查主营业务收入的确认条件 方法是否符合企业会计准则 前后期是否一致 关注周期性 偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则 方法 3 实质性分析程序 分析程序的常用办法 1 比较本年度的主营业务收入和上年度的主营业务收入 2 比较本年度各月份的销售收入 3 比较本年度各月份销售利润率 上述三种方法均可发现销售收入高估或低估的情况 在比较过程中 如果发现波动比较大 应查明原因 确定是否存在销售收入高估或低估的情况 4 核对抽查部分提货单 销货发票 与相关的明细账核对 检查两者是否一致 目的在于发现是否有未入账的销售业务 核对过程如下所示 原始凭证 记账凭证 明细账和总账 抽取的原始凭证 核对 从明细帐中抽取部分业务 与相应的销售发票和提货单核对 以发现不实的销售收入 核对过程如下所示 原始凭证 记帐凭证 明细帐和总帐 从帐簿中抽取的业务 核对 不实销售收入的原因包括 记录了未曾发货的业务 销货业务重复记账 虚构销售业务 5 测试销售截止的正确性 1 目的测试销售截止的目的是确定主营业务收入的会计记录归属是否正确 换言之 确定是否存在应记入本期的营业收入被推迟记入下期 或应记入下期的营业收入提前记入本期的情况 三个日期 发票开具日期或者收款日期 记账日期 发货日期审查关键 检查三个日期是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键 2 方法 1 以账簿记录为起点 从报表日前后若干天的账簿记录追查至发票存根和提货单 主要检查三者的日期是否一致 该方法只能发现销售收入的多记 但不能发现漏记 2 以销售发票为起点 从报表日前后若干天的发票追查至提货单和相关的账簿 核对销售发票 提货单和账簿的日期是否一致 如果发现发票 提货单中有 而账簿记录中没有的销售业务 则说明存在漏记的销售业务 此方法可以发现漏记的销售业务收入 但不能发现多记的销售业务 3 以发运凭证为起点 该法与以销售发票为起点的方法类似 用来发现漏记的销售业务 6 检查销货退回 销售折扣与折让主要检查销货退回 销售折扣与折让是否经过批准 金额是否合理 正确 会计处理是否正确 7 检查有无特殊的销售行为 如委托代销 分期收款销售 商品需要安装和检验的销售 附有退回条件的销售 售后租回 售后回购 以旧换新 出口销售等 选择恰当的审计程序进行审核 8 调查向关联方销售的情况 9 调查集团内部销售的情况 10 检查营业收入的列报是否恰当 警惕操纵收入的十种手段 1 提前开具销售发票 以美化业绩 由于我国发票管理制度的特殊性 在会计和税务实务中 开具销售发票往往是销售实现的重要标志 因此 一些公司往往以已开具销售发票和已计税为由确认营业收入 而不管销售过程是否真正完成 但实际上 开具销售发票仅仅是形式 并不代表销售过程的终结 2 操纵收入的认定时点 创造虚无的收入 为掩盖造假行为 企业经常捏造存货记录 发运记录和发票 以生产芭比娃娃出名的美国玩具公司MattelInc 在1970年就曾以 先开账单 货暂代管 的方式提前确认了巨额的销售收入 被诉之法庭赔偿3000万美金 这在当时是天文数字 3 不适当的销售分割 如在年底虚开发票做销售 次年再以质量不合格等为由冲回 退货 或将下期的合同确认为当期收入 4 在存有重大不确定性时确定收入 一般而言 下列情况不应确认收入 所有权上的风险和报酬没有转移 客户有可能退货 买方有可能拒付货款 交易涉及未解决的问题或还需要进行协调 顾客还拥有退货或终止合约的选择权例如 商品销售后如果需要安装和检验则应在安装和检验后才会产生付款义务 因此 应在安装和检验后才能确认收入 5 完工百分比法的不恰当运用 由于信息的不对称 在存有重大不确定性的情况下 采用完工百分比法确认收入和相应费用 管理当局既可以隐瞒未来收入的不确定性 又可以随心所欲地估计完成合同所需的总成本和各期的完工程度 通过夸大在建项目的完成比例来高估本期收入 以达到操纵收入的目的 6 受托销售 将代销收入列为本企业的销售收入 以虚增收入 7 未认可发运 发运有缺陷的货物或并非对方需要的货物后 以全部价格而不是以销售退回或折扣后价格入账 从而虚增收入 8 在仍需提供未来服务时确认收入 在收到款项时马上确认收入 而不管未来仍需要提供服务 这是常见的操纵收入的手法 特别是收款后马上出具销售发票时更使这种手法具有隐蔽性和欺骗性 9 递延确认收入 公司可以在当期收入下降时 通过确认以前年度的收入来高估当期收益 会使人们误以为公司仍处于经营业绩良好的状态 但此时公司已 日落西山 了 或在当期业绩良好时 故意将本期收入推至下期反映 10 制造收入事项 比如 一家企业利用子公司按市场价格销售给第三方 确认该子公司的销售收入 再由另一子公司从第三方手中购回 这样就避免了集团内部关联交易必须抵销的约束 确保了在合并报表中确认收入和利润 达到了操纵收入的目的 二 应收账款实质性程序1 应收账款的审计目标 1 确定应收账款是否存在 2 确定应收账款是否归被审计单位所有 3 确定应收账款增减变动的记录是否完整 4 确定应收账款是否可收回 坏账准备的计提方法和比例是否恰当 坏账准备的计提是否充分 5 确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确 6 确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当 应收账款审计目标与认定对应关系表 2 应收账款的实质性程序 1 获取或编制应收账款明细表 1 复核加计是否正确 并与总账数和明细账合计数核对是否相符 结合坏账准备科目与报表数核对是否相符 2 检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确 3 分析有贷方余额的项目 查明原因 必要时 作重分类调整 4 结合其他应收款 预收账款等往来项目的明细余额 调查有无同一客户多处挂账 异常余额或与销售无关的其他款项 如 代销账户 关联方账户或雇员账户 如有 应做出记录 必要时作调整 5 标识重要的欠款单位 计算其欠款合计数占应收账款余额的比例 2 检查涉及应收账款的相关财务指标 1 复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比 并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较 如存在差异应查明原因 2 计算应收账款周转率 应收账款周转天数等指标 并与被审计单位以前年度指标 同行业同期相关指标对比分析 检查是否存在重大异常 应收账款账龄是指从赊销业务发生开始至资产负债日为止的期间 编制账龄分析表 进行账龄分析的目的是确定应收账款收回的可能性 坏账准备计提的充分性 3 获取或编制应收账款账龄分析表 1 测试计算的准确性 2 将加总数与应收账款总分类账余额相比较 并调查重大调节项目 3 检查原始凭证 如销售发票 运输记录等 测试账龄核算的准确性 4 请被审计单位协助 在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额 对已收回金额较大的款项进行常规检查 如核对收款凭证 银行对账单 销货发票等 并注意凭证发生日期的合理性 分析收款时间是否与合同相关要素一致 4 应收账款的函证 1 函证决策含义 是指审计人员为印证被审计单位应收账款的记录是否正确 而直接向被审计单位债务务人发函询证的一种审计方法 目的 函证的目的是确定应收账款的真实性 所有权 可收回性和估价的正确性 2 函证的范围和对象除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的 或者函证很可能是无效的 否则 注册会计师应当对应收账款进行函证 函证范围的决定因素应收账款在全部资产中的重要性 正向 被审计单位内部控制的强弱 反向 以前期间的函证结果 反向 函证方式的选择 若执行积极式函证 可以相应减少函证量 若执行消极式函证 则要相应增加函证量 一般情况下 注册会计师应选择以下项目作为函证对象 大额或账龄较长的项目 与债务人发生纠纷的项目 关联方 包括持股5 含5 以上股东 项目 主要客户 包括关系密切的客户 项目 交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目 非正常的项目 3 函证方式积极的函证方式 要求被询证者在所有情况下必须回函消极的函证方式 有错误 才要求复函 肯定式询证函肯定式函证 也称积极式函证 是指无论函证的内容与被函证人的记录是否一致 都要予以回复的函证方式 函证是通过向企业寄送询证函的方式进行的 肯定式函证的结果可靠 但成本高 它适用以下情况 欠款金额较大的客户 可能存在差错 争议等问题的账户 肯定式函证 否定式函证否定式函证 也称消极式函证 是指只有在函证的内容与被函证人的记录不一致时 才需予以回复的函证方式 否定式函证适用以下情况 固有风险和控制风险都比较低 预计错误率比较低 欠款金额数量小的债务人数量很多 没有理由认为被函证对象对不一致的况不予回复 否定式询证函 4 函证的时间选择函证应选择在与资产负债表日接近的日期进行 函证日期如果远离资产负债表日 应对函证日与资产负债表日之间的业务进行必要的审查 5 函证的发出和回函控制 询证函的发出和收回都应由审计人员直接进行 不能经过被审计单位 回函要求直接寄至会计事务所 确保函证地址的正确性 对未收到回函的肯定式询证函 应继续发函 直至第三次 如不回函的 采取替代程序 替代程序如下 审查客户订单 销售合同 提货单 销售发票副本等凭证 审查资产负债表日后的银行存款日记账 确定是否有收回客户欠款的记录 根据函证结果 编制函证结果汇总表 例如 银广夏是一家上市公司 通过伪造购销合同 伪造出口保价单 虚开增值税发票手段 虚构巨额利润7 45亿元 但负责其审计的中天勤会计师事务所仍出具了无保留意见的审计报告 中天勤会计事务所因此被吊销执业资格 签字的注册会计师也被吊销注册会计师资格 在审计过程中 在对直接参与造假的银广夏的子公司 天津广夏的应收账款进行函证时 注册会计师将所有的函证交由公司发出 未要求将回函寄至会计事务所 而由公司交给注册会计师 没能进行很好的控制 例如 在美国资本基金公司的欺诈案中 审计师所选择的进行函证的虚假应收账款所附地址是一个参与了舞弊活动的工作人员的地址 因此询证函是由舞弊的工作人员签字并回复给审计人员的 6 函证差异的原因函证差异的产生可能是由于以下四个方面的原因 记账时间不同 对交易存在纠纷 因购货方对货物的数量 质量 价格有异议 全部或部分拒付货款 记账错误 由于一方或双方记账错误导致应收账款余额的差异 虚列应收账款 因记账时间不同而产生的差异有 1 款未收到 发出询证函时 债务人已付款 被审计单位还未收到 2 货物未收到 发出询证函时 被审计单位的货物已经发出并已确认为销售收入 但债务人尚未收到 3 退货 债务人由于某种原因退货 但被审计单位尚未收到 7 结果的处理对函证结果根据不同情况加以处理 如果函证结果没有差异 则审计人员可以据此推论 全部应收账款的余额是正确的 如果函证结果存在差异 则审计人员应该估计总体的累计差错 如超过重要性水平 就需要调整 8 函证风险函证是确认应收账款的有效办法 但仍存在风险 风险主要表现在 错误的金额可能没有包括在函证的样本中 没有收到存在问题的应收账款的客户的回函 客户不认真核对询函证 被审计单位可能与被函证单位串通舞弊 不利于发现漏报的应收账款 5 确定已收回的应收账款金额6 对未函证应收账款实施替代审计程序7 检查坏账的确认和处理8 抽查有无不属于结算业务的债