长期股权投资与企业合并.ppt

高级会计学 刘丽霞 二零一一年 2 第二章长期股权投资与企业合并 企业合并 长期股权投资的核算方法 权益法 2 权益法的几个特殊问题 3 2 1企业合并 企业合并概念 将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项合并原因合并方式合并类型吸收合并会计处理方法合并需要解决的会计问题购买法及其应用权益结合法及其应用比较与评价 4 企业合并方式 P41吸收合并兼并 合并方存续 被合并方解散A B C A新设合并新企业存续 合并各方解散A B C D控股合并合并方和被合并方均存续 取得控制权为母公司 被控股为子公司A B A B 5 企业合并类型 同一控制下的企业合并含义 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 解释 能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司 相同多方一般指投资者群体 时间性要求 指合并前后1年以上 含1年 实质重于形式原则通常 指发生在同一企业集团内部企业之间的合并 例外 同受国家控制的企业之间发生的合并 不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并含义 参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易 即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并 6 合并需解决的会计问题 交易事项不外 一手交钱一手交货 会计处理不外借贷平衡即 取得资产 负债如何确认所付成本如何确认有无差额 如有 差额如何处理 7 购买法及其应用 会计处理原则 一家企业购买另一家企业 主要解决问题 取得资产 负债 公允价值 可辨认净资产公允价值P43 所付成本 购买成本如有差额 商誉账户开设例题 例2 1例2 2例2 3其他需注意问题 可辨认净资产公允价值 可辨认资产公允价值 可辨认负债公允价值 8 购买商品 普通货物购买的会计处理 借 库存商品20000贷 银行存款20000 购买企业的会计处理 借 存货23000固定资产12000 其他资产等 5000贷 短期借款等5000银行存款35000 银行存款39000 银行存款32000 营业外收入3000 商誉4000 9 购买成本的构成 购买法 原则 买方企业支出的全部成本 公允价值 之和 具体来看 货币资金 买价 合并费用债务证券 债务证券现值 合并费用股票 发行股票的市价 股本 资本公积 合并费用其他资产 公允价值 合并费用付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益 资产变现损益 与证券发行相关的费用 不管其是否与企业合并直接相关 均应自所发行证券的发行收入中扣减 股票 有溢价扣溢价 无溢价或溢价不足冲留存收益 债券 冲溢价或增加折价 10 商誉的处理 购买成本 可辨认净资产公允价值 商誉商誉的处理 我国合并准则相关规定正商誉 不摊销 减值 企业会计准则第8号 资产减值 处理负商誉 对取得的被购买方各项可辨认资产 负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核 复核无误的差额计当期损益 11 账户开设 购买法 买价 cash支付 记入借方 相关资产处理 买价 对应记借方 直接相关费用记入借方 取得资产 负债时结转 记入贷方 12 例2 1 资料 P43例2 10借 长期股权投资10000000贷 银行存款10000000借 银行存款500000应收账款500000应收票据800000短期投资200000存货3500000固定资产 净额6500000贷 银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000 长期股权投资10000000 9500000 商誉500000 13 例题2 2 珠江公司以银行存款7000000及一栋住宅楼为支付对价 收购S公司全部股权 住宅楼账面原价2000000元 已提折旧700000元 发生清理费用100000元 双方确认其公允价值为1500000元 其他资料如P43例2 10解答 1 借 固定资产清理1400000累计折旧700000贷 固定资产2000000银行存款1000002 借 长期股权投资1500000贷 固定资产清理1400000营业外收入100000 14 例2 2 2 银行存款及住宅楼 3 借 长期股权投资7000000贷 银行存款70000004 借 银行存款500000应收账款500000应收票据800000短期投资200000存货3500000固定资产 净额6500000贷 银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000 长期股权投资8500000 9500000 营业外收入1000000 15 例题2 3 珠江公司发行6500000新股 换取S公司全部股权 新股市价1 5元 面值1元 合并前后珠江公司还以转账支票支付了合并律师费及调查咨询费185000元 股票发行及登记费160000元 其他条件如P43页例2 10不变 试做珠江公司合并分录 解答 1 借 长期股权投资9750000贷 股本6500000资本公积32500002 借 长期股权投资185000资本公积160000贷 银行存款345000 16 例题2 3 2 发行6500000新股 3 借 银行存款500000应收账款500000应收票据800000短期投资200000存货3500000固定资产 净额6500000贷 银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000 长期股权投资9935000 9500000 商誉435000 17 购买法其他需注意问题 合并利润及现金流量 包含在购买对价及相关资产中 不另作合并 无合并利润表和合并现金流量表 或有事项 如果约定事项很可能发生并影响购买成本 影响金额能可靠计量的 计入合并成本公允价值暂估购买日后12个月内调整 追溯调整 超过规定期限后价值量调整 视为会计差错更正 18 权益结合法及其应用 会计处理原则合并仅仅是两家企业股东 将其权益结合在一起 股权联合法 合并一般仅仅通过交换股权来实现主要解决问题 取得资产 负债 账面价值支付对价 账面价值 期间费用如有差额 股本置换差额例题 例2 4例2 5其他需注意问题权益结合法的延伸应用 19 权益结合法支付对价核算 支付对价一般包含 资产 合并相关费用资产 按账面价值转出相关费用 计入期间费用 管理费用 与证券发行相关的费用 不管其是否与企业合并直接相关 均应自所发行证券的发行收入中扣减股票 有溢价扣溢价 无溢价或溢价不足冲留存收益 债券 冲溢价或增加折价 20 股本置换差额权益结合法 股本换股本 差额 冲减 调整资本公积资本公积不足冲减 冲留存收益冲减的顺序依次为 被兼并公司资本公积 实施兼并公司资本公积 被兼并公司盈余公积与未分配利润 实施兼并公司盈余公积与未分配利润 21 例题2 4 资料 教材P47例2 11借 资产400000贷 负债250000股本100000资本公积10000未分配利润40000 股本100000 股本80000 20000 股本130000 资本公积10000 10000 22 例题2 5 珠江公司发行6500000新股 换取S公司全部股权 新股市价1 5元 面值1元 合并前后珠江公司还以转账支票支付了合并律师费及调查咨询费185000元 股票发行及登记费160000元 其他条件如P43页例2 10不变 试做珠江公司权益结合法的合并分录 解答 1 借 管理费用185000资本公积160000贷 银行存款345000 23 例题2 5 2 3 借 银行存款500000应收账款1000000应收票据800000短期投资200000存货2500000固定资产 净额5000000贷 银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000股本5000000资本公积2000000未分配利润500000 股本6500000 500000 24 权益结合法其他问题 被合并方在合并前采用的会计政策不同的 基于重要性原则 按合并方会计政策调整账面价值后确认 合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润以前年度累积的留存利润也予以合并 权益结合法账面上不确认商誉新设合并的处理 新企业吸收合并原企业P49例题2 12 25 权益结合法延伸应用 在我国的应用 适用 同一控制下不再是单纯的 股本置换 而是 净资产置换 即 差额 新股本 旧股本 差额 支付对价账面价值 所取得净资产账面价值 具体 发行权益性证券方式 所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额支付现金 非现金资产方式 所确认的净资产入账价值与支付的现金 非现金资产账面价值的差额差额处理 调资本公积 资本溢价或股本溢价 不足冲减的 冲留存收益例题 例2 6例2 7 26 例题2 6 珠江公司发行6500000新股 换取S公司全部股权 新股市价1 5元 面值1元 合并前后珠江公司还以转账支票支付了合并律师费及调查咨询费185000元 股票发行及登记费160000元 其他条件如P43页例2 10不变 该合并属同一控制下合并 解答 1 借 管理费用185000资本公积160000贷 银行存款345000 27 例题2 6 2 发行6500000新股 3 借 银行存款500000应收账款1000000应收票据800000短期投资200000存货2500000固定资产 净额5000000贷 银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000股本5000000资本公积2000000未分配利润500000 股本6500000 资本公积1000000 28 例题2 7 珠江公司以银行存款7000000及一栋住宅楼为支付对价 收购S公司全部股权 住宅楼账面原价2000000元 已提折旧700000元 发生清理费用100000元 双方确认其公允价值为1500000元 其他资料如P43例2 10 该合并属同一控制下合并 解答 1 借 固定资产清理1400000累计折旧700000贷 固定资产2000000银行存款100000 29 例题2 7 2 银行存款及住宅楼 3 借 银行存款500000应收账款1000000应收票据800000短期投资200000存货2500000固定资产 净额5000000贷 银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000股本5000000资本公积2000000未分配利润500000 固定资产清理1400000银行存款7000000 资本公积900000 30 购买法与权益结合法的比较与评价 比较 购买法产生新的计价基础 权益结合法不产生购买法确认商誉 权益结合法不确认购买法合并费用增加购买成本 权益结合法计入当期费用 基本评价 物价上涨的时期 账面价值一般低于公允价值 因而权益结合法下资产存在未实现升值 实施合并企业可以通过出售这些资产 增加合并年度的利润 如果继续使用这些资产 则可以较低的折旧费用与摊销费用与所实现的利润相配比 在合并后若干年内 权益结合法下的利润均大于购买法下的利润 合并的直接费用在权益结合法下列为合并当期费用 在购买法下增加被并企业净资产成本或商誉的金额 从而造成两种方法下当期利润差异 但这一差异相对于合并价差及其摊销 影响较小 购 权 购 权 31 2 2长期股权投资的核算方法 基本概念 合并与合并类型共同控制与合营企业重大影响与联营企业核算概述初始计量后续计量处置及转换总结 32 共同控制与合营企业 共同控制 是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制 仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在主要特征 在确定是否构成共同控制时 一般可以考虑以下情况作为确定基础任何1个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动 涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意 各合营方可能通过合同或协议形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理 但必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权合营企业 企业与其它对被投资单位实施共同控制的 被投资单位为本企业合营企业 33 重大影响与联营企业 重大影响 是指对1个企业的财务和经营政策有参与决策的权力 但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定解析1 20 50 表决权股份 一般认为具有重大影响 除非明确证据表明不形成重大影响解析2 低于20 一般认为不具有重大影响 但符合下列情况之一的 应认为具有重大影响 在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表 参与被投资单位的政策制定过程 与被投资单位之间发生重要交易 向被投资单位派出管理人员 向被投资单位提供关键技术资料 联营企业 企业能够对被投资单位施加重大影响的 被投资单位为本企业的联营企业 34 初始计量 35 控股合并 单行合并完全合并的对称被并方存续 相关资产和负债不能直接并入兼并方长期股权投资只能以单独项目列示在投资企业的资产负债表上 投资收益单列一行列示在投资企业的损益表中核算 购买法 非同一控制 例2 9权益结合法 同一控制 36 例2 8银行存款 非同 资料 P43例2 10 若改为控股合并借 长期股权投资10000000贷 银行存款10000000借 银行存款500000应收账款500000应收票据800000短期投资200000存货3500000固定资产 净额6500000商誉500000贷 银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000长期股权投资10000000 9500000 37 例题2 9银行存款及住宅楼 非同 珠江公司以银行存款7000000及一栋住宅楼为支付对价 收购S公司全部股权 住宅楼账面原价2000000元 已提折旧700000元 发生清理费用100000元 双方确认其公允价值为1500000元 其他资料如P43例2 10解答 1 借 固定资产清理1400000累计折旧700000贷 固定资产2000000银行存款1000002 借 长期股权投资1500000贷 固定资产清理1400000营业外收入100000 38 例2 9 2 银行存款及住宅楼 非同 3 借 长期股权投资7000000贷 银行存款70000004 借 银行存款500000应收账款500000应收票据800000短期投资200000存货3500000固定资产 净额6500000贷 银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000长期股权投资8500000 9500000 营业外收入1000000 借 长期股权投资1000000 贷 39 例题2 10银行存款及住宅楼 同 珠江公司以银行存款7000000及一栋住宅楼为支付对价 收购S公司全部股权 住宅楼账面原价2000000元 已提折旧700000元 发生清理费用100000元 双方确认其公允价值为1500000元 其他资料如P43例2 10 该合并属同一控制下合并 合并完成S公司并不解散 解答 1 借 固定资产清理1400000累计折旧700000贷 固定资产2000000银行存款100000 40 例题2 10 2 银行存款及住宅楼 同 3 借 银行存款500000应收账款1000000应收票据800000短期投资200000存货2500000固定资产 净额5000000贷 银行借款1000000应付账款1000000应付票据500000 资本公积900000 借 长期股权投资7500000 固定资产清理1400000银行存款7000000 贷 41 后续计量 例题 P27 28 42 长期股权投资核算总结 43 2 3权益法 权益法实质长期股权投资跟随被投资单位所有者权益价值变动而调整调整包括 成本 损益调整 其他权益变动权益法适用 共同控制 无控制性有重大影响 具体核算成本 负商誉计入损益损益调整 报告净利润及现金股利分配 其他权益变动 非净损益因素造成被投资企业所有者权益变动教材例题 P31 P33 44 投资成本 调整 准则规定 长期股权投资初始投资成本 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额大于 不调整小于 借 长期股权投资 成本 贷 营业外收入 计算商誉 投资成本差额 购买价差 投资成本差额 取得成本 被投资企业净资产账面价值形成原因分解及计算例题 例题2 11 45 形成原因及其处理思路 珠江公司购买S公司40 股权 珠江公司购买成本 公允价值 420万 S公司净资产账面价值750万 按资产或负债性质分期摊销 正负商誉 并入未被记录的商誉一起处理 资产 负债的公允价值 其账面价值 未被记录的商誉 其他无法确认为某项资产的原因 46 投资成本差额的分解及计算 投资成本差额 取得成本 被投资企业净资产账面价值 商誉 公允价值变动 取得成本 净资产公允价值 净资产公允价值 净资产账面价值 正商誉 不处理 留长投账面 负商誉 立即调入损益 按有关项目性质摊销 流动性1年 非流动性跨期摊配 47 例题2 11 2003年1月1日 D公司购买了H公司外发普通股的75 取得成本420000元 取得时H公司的实收资本 留存收益分别为400000元和120000元 取得日 H公司的资产和负债除了以下项目外 其余账面价值均等于公正价值 03年12月31日H公司报告净利润80000元 支付现金股利40000元 04年末H公司报告净损失32000 支付现金股利24000元 要求 1 计算投资成本差额编制成本分配表 2 投资成本差额的摊销3 采用权益法 编制D公司投资H公司股权的有关会计分录 48 取得成本420000减 取得净资产账面价值 520000 75 390000投资成本差额30000按资产公允价值分配超过净资产账面价值的成本设备 248000 240000 75 6000房屋 12000 75 9000无形资产 12000 75 9000商誉6000 例题2 11 1 取得成本分配表 49 损益调整 基本调整 净损益调整 按应享有被投资单位净损益的份额 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值股利分配调整 按被投资单位宣告分派利润或现金股利的份额 相应调减长期股权投资账面价值额外调整 购买法权益法 计算净损益调整时 应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础完全权益法 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销 50 购买法权益法 计算净损益调整时 应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础具体调整方法 直接调整 被投资企业报告净损益 投资日资产负债重估增减值当年摊销额 投资收益间接调整 被投资企业报告净损益 投资收益投资日资产负债重估增减值当年摊销额 投资收益调整例题2 11 51 例题2 11 2 摊销计划 52 购买股权 借 长期股权投资 成本420000贷 银行存款42000003年报告净利润 借 长期股权投资 损益调整60000贷 投资收益60000摊销调整 借 投资收益6000贷 长期股权投资 损益调整6000发放股利 借 银行存款30000贷 长期股权投资 损益调整3000004年报告净亏损 借 投资收益24000贷 长期股权投资 损益调整24000摊销调整 借 投资收益6000贷 长期股权投资 损益调整6000发放股利 借 银行存款18000贷 长期股权投资 损益调整18000 例题2 11 3 会计分录 53 不存在公司间交易 母公司报告利润180万 含投资收益 存在公司间交易1 母 存货10万 18万 子 未实现对外销售 母公司报告利润188万 含投资收益 存在公司间交易2 母 10万 18万 子 实现对外销售20万 母公司报告利润190万 含投资收益 54 其他权益调整 准则规定 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 应当按照持股比例调整长期股权投资的账面价值和所有者权益 具体调整 按变动额 借记或贷记 长期股权投资 贷记或借记 资本公积 其他资本公积 55 2 4权益法几个特殊问题 超额亏损直接购买新股的持股比例确定优先股问题不完全权益法成本法与权益法之间的转换 56 超额亏损 被投资单位亏损 超额亏损 按以下顺序处理 1 冲减长期股权投资的账面价值 2 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值 3 按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的 确认预计负债 4 除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失 应在账外备查登记超额亏损后实现盈利 上述相反顺序处理 4 减记账外备查登记的未确认的亏损分担额 3 减记已确认预计负债的账面余额 2 恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 1 长期股权投资的账面价值 57 直接购买新股的持股比例确定 直接从被投资企业 新发行 购买股权 持股比例 投资成本差额 购买成本 原所有者权益 新股本 新溢价 例题 P36例2 5 58 优先股 被投资方存在优先股 持股比例 投资成本差额 购买成本 所有者权益 优先股权益 投资收益 净利润 优先股股利 例题 P36例2 6 59 不完全权益法 成本法 长期股权投资实际成本入账 除减值之外不做其他调整 60 成本法与权益法转换 成本法转权益法持股比例上升持股比例下降权益法转成本法持股比例上升按分步取得股权最终形成企业合并处理持股比例下降按账面价值作为成本法核算的基础 61 成本法转权益法 持股比例上升 准则规定 原持有投资按照两次购买之间应享有的被投资单位可辨认净资产的公允价值变动的份额进行追溯调整调整原则 追溯调整调整 成本 商誉与清算性股利 投资收益 含公允价值变动 其他权益变动例题P38页2 7课堂练习 62 调整原则 成本法转权益法 购买10 80000 09 3 1 所有者权益720000 损益调整 成本 其他权益变动 63 商誉调整成本法转权益法 计算原长期股权投资购买时点的商誉正商誉 不调整负商誉 调留存收益与长期股权投资计算新购买时点商誉正商誉 不调整负商誉 调营业外收入与长期股权投资上述商誉计算 最终计入哪里应综合考虑例2 12例题2 13 64 例题2 12 借 长期股权投资10000贷 利润分配10000 账面 公允 不处理 借 长期股权投资2000贷 利润分配2000 65 例题2 13 不处理 账面 公允 借 长期股权投资10000贷 营业外收入10000 借 长期股权投资3000贷 营业外收入3000 66 投资收益调整成本法转权益法 投资收益按成本法核算 股利 投资收益按权益法核算 净利润 公允价值摊销 调整额 净利润 公允价值摊销 股利 或 被投资企业留存收益 公允价值摊销 如为累积多年 则调整额为 净利润 公允价值摊销 股利 如有内部交易调整 则 净利润 公允价值摊销 内部交易调整 股利 调整账户 长期股权投资与投资收益 留存收益 67 投资收益调整2成本法转权益法 68 其他权益变动成本法转权益法 属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动 包含新增资产公允价值变动额 成本法 不计权益法 应计则 补记 长期股权投资 与 资本公积 其他资本公积 69 成本法转权益法课堂练习 03年1月1日 D公司购买H公司