《债务重组》14.ppt

第十五章 债务重组 本章应关注的主要内容有 1 掌握债务人对债务重组的会计处理 2 掌握债权人对债务重组的会计处理 3 熟悉债务重组方式 本章考情分析 本章阐述债务重组的会计处理 近3年考题分数不高 属于不太重要章节 本章应关注的主要内容有 1 债务重组业务债权人的会计处理 2 债务重组业务债务人的会计处理 第一节债务重组的定义和重组方式一 债务重组的定义债务重组 是指在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项 二 债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式 一 以资产清偿债务 二 将债务转为资本注意 可转换公司债券转为资本不属于债务重组 三 修改其他债务条件 四 以上三种方式的组合 第二节债务重组的会计处理一 以资产清偿债务 一 以现金清偿债务1 债务人的会计处理以现金清偿债务的 债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额 计入当期损益 以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的 应按应付债务的账面余额 借 应付账款 实际数 贷 银行存款贷 营业外收入 债务重组利得 2 债权人的会计处理以现金清偿债务的 债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额 计入当期损益 债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 减值准备不足以冲减的部分 计入当期损益 企业收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值的 应按实际收到的现金金额 借记 银行存款 等科目 按重组债权已计提的坏账准备 借记 坏账准备 科目 按重组债权的账面余额 贷记 应收账款 等科目 按其差额 借记 营业外支出 科目 收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的 应按实际收到的现金金额 借记 银行存款 等科目 按重组债权已计提的坏账准备 借记 坏账准备 科目 按重组债权的账面余额 贷记应收账款等科目 按其差额 贷记 资产减值损失 科目 例题1 2006年10月10日 甲公司销售一批材料给乙公司 不含税价格为100万元 增值税率为17 2007月3月20日 乙公司财务发生困难 无法按期偿还债务 经双方协商 甲公司同意减免乙公司20万元债务 余款乙公司用现金立即还清 甲公司已对该项应收债权计提坏账准备15万元 1 乙公司3月20日会计处理如下 借 应付账款 甲公司117贷 银行存款97营业外收入20 2 甲公司3月20日会计处理如下 借 银行存款97坏账准备15营业外支出5贷 应收账款117 若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备25万元 则甲公司3月20日会计处理如下 借 银行存款97坏账准备25贷 应收账款117资产减值损失5 二 以非现金资产清偿债务1 债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的 债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额 计入当期损益 转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额 计入当期损益 企业以非现金资产清偿债务的 应按应付债务的账面余额 借记应付账款等科目 按用于清偿债务的非现金资产的公允价值 贷记 其他业务收入 主营业务收入 固定资产清理 无形资产 长期股权投资 等科目 按应支付的相关税费 贷记 应交税费 等科目 按其差额 贷记 营业外收入 等科目或借记 营业外支出 等科目 非现金资产公允价值与账面价值的差额 应当分别不同情况进行处理 1 非现金资产为存货的 应当视同销售处理 根据本书 收入 相关规定 按非现金资产的公允价值确认销售商品收入 同时结转相应的成本 2 非现金资产为固定资产 无形资产的 其公允价值和账面价值的差额 计入营业外收入或营业外支出 3 非现金资产为长期股权投资的 其公允价值和账面价值的差额 计入投资收益 提示 换出资产为长期股权投资 可供出售金融资产的 还应将 资本公积 其他资本公积 对应部分转出 计入投资收益 应付债务账面价值 抵债资产公允价值 抵债资产账面价值 债务重组利得 资产转让损益 2 债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的 债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账 重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额 计入当期损益 债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 减值准备不足以冲减的部分 计入当期损益 企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产 应按该项非现金资产的公允价值 借记 原材料 库存商品 固定资产 无形资产 等科目 按可抵扣的增值税额 借记 应交税费 应交增值税 进项税额 科目 按重组债权的账面余额 贷记应收账款等科目 按应支付的相关税费和其他费用 贷记 银行存款 应交税费 等科目 按其差额 借记 营业外支出 科目 例题2 2007年1月1日 甲公司销售一批产品给丙公司 含税价为150万元 2007年7月10日 丙公司发生财务困难 无法按合同规定偿还债务 经双方协议 甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款 该产品市价为100万元 增值税税率为17 产品成本为80万元 甲公司为债权计提了坏账准备30万元 假定不考虑其他税费 1 丙公司会计处理如下 借 应付账款150贷 主营业务收入100应交税费 应交增值税 销项税额 17营业外收入33借 主营业务成本80贷 库存商品80 2 甲公司的会计处理如下 借 库存商品100应交税费 应交增值税 进项税额 17坏账准备30营业外支出3贷 应收账款150P342 例16 2 P343 例16 3 P344 例16 4 二 债务转为资本 一 债务人的会计处理将债务转为资本的 债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本 或者实收资本 股份的公允价值总额与股本 或者实收资本 之间的差额确认为资本公积 重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额 计入当期损益 以债务转为资本 应按应付债务的账面余额 借记应付账款等科目 按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值 贷记 实收资本 或 股本 资本公积 资本溢价或股本溢价 科目 按其差额 贷记 营业外收入 债务重组利得 科目 债务转为资本业务受限制性操作的 二 债权人的会计处理债务重组采用债务转为资本方式的 债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资 重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额 计入当期损益 债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 减值准备不足以冲减的部分 计入当期损益 将债权转为投资 企业应按应享有股份的公允价值 借记 长期股权投资 科目 按重组债权的账面余额 贷记应收账款等科目 按应支付的相关税费 贷记 银行存款 应交税费 等科目 按其差额 借记 营业外支出 科目 P346 例16 5 三 修改其他债务条件 一 债务人的会计处理修改其他债务条件的 债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额 计入当期损益 修改后的债务条款如涉及或有应付金额 且该或有应付金额符合 企业会计准则第13号 或有事项 中有关预计负债确认条件的 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债 重组债务的账面价值 与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额 计入当期损益 上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的 企业应当冲销已确认的预计负债 同时确认营业外收入 或有应付金额 是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额 而且该未来事项的出现具有不确定性 以修改其他债务条件进行清偿的 应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的差额 借记应付账款等科目 贷记 营业外收入 债务重组利得 科目 二 债权人的会计处理债务重组以修改其他债务条件进行的 债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值 重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额 计入当期损益 债权人已对债权计提减值准备的 应当先将该差额冲减减值准备 减值准备不足以冲减的部分 计入当期损益 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的 债权人不应当确认或有应收金额 不得将其计入重组后债权的账面价值 或有应收金额 是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额 而且该未来事项的出现具有不确定性 以修改其他债务条件进行清偿的 企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值 借记应收账款等科目 按重组债权的账面余额 贷记应收账款等科目 按其差额 借记 营业外支出 科目 P347 例16 6 四 以上三种方式的组合方式 一 债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务 非现金资产清偿债务 债务转为资本 修改其他债务条件等方式的组合进行的 债务人应当依次以支付的现金 转让的非现金资产公允价值 债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值 再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理 二 债权人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务 非现金资产清偿债务 债务转为资本 修改其他债务条件等方式的组合进行的 债权人应当依次以收到的现金 接受的非现金资产公允价值 债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额 再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理 例题3 A股份有限公司 以下简称A公司 和B股份有限公司 以下简称B公司 均为增值税一般纳税人 适用的增值税税率均为17 2007年1月5日 A公司向B公司销售材料一批 增值税专用发票上注明的价款为500万元 增值税额为85万元 至2008年9月30日尚未收到上述货款 A公司对此项债权已计提5万元坏账准备 2008年9月30日 B公司鉴于财务困难 提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上述债务 经双方协商 A公司同意B公司的上述偿债方案 用于抵偿债务的产品和设备的有关资料如下 1 B公司为该批产品开出的增值税专用发票上注明的价款为300万元 增值税额为51万元 该批产品的成本为200万元 2 该设备的公允价值为200万元 账面原价为434万元 至2008年9月30日的累计折旧为200万元 B公司清理设备过程中以银行存款支付清理费用2万元 假定B公司用该设备抵偿上述债务不需要交纳增值税及其他流转税费 A公司已于2008年10月收到B公司用于偿还债务的上述产品和设备 A公司收到的上述产品作为存货处理 收到的设备作为固定资产处理 要求 1 编制A公司2008年上述业务相关的会计分录 2 编制B公司2008年上述业务相关的会计分录 不考虑所作分录对所得税 主营业务税金及附加 期末结转损益类科目的影响 涉及应交税费的 应写出明细科目 答案中的金额单位用万元表示 答案 1 A公司应编制以下分录 借 库存商品300应交税费 应交增值税 进项税额 51坏账准备5固定资产200营业外支出29贷 应收账款585 2 B公司应编制以下分录 借 固定资产清理234累计折旧200贷 固定资产434借 固定资产清理2贷 银行存款2 借 应付账款585营业外支出36 236 200 贷 主营业务收入300应交税费 应交增值税 销项税额 51固定资产清理236营业外收入 债务重组利得34借 主营业务成本200贷 库存商品200 例题4 甲公司和乙公司20 8年度和20 9年度发生的有关交易或事项如下 1 20 8年5月20日 乙公司的客户 丙公司 因产品质量问题和向法院提起诉讼 请求法院裁定乙公司赔偿损失120万元 截止20 8年6月30日 法院尚未对上述案件作出判决 在向法院了解情况并向法院顾问咨询后 乙公司判断该产品质量诉讼案件发生赔偿损失的可能性小于50 20 8年12月31日 乙公司对丙公司产品质量诉讼案件进行了评估 认定该诉讼案状况与20 8年6月30日相同 20 9年6月5日 法院对丙公司产品质量诉讼案件作出判决 驳回丙公司的诉讼请求 2 因丁公司无法支付甲公司借款3500万元 甲公司20 8年6月8日与丁公司达成债务重组协议 协议约定 双方同意丁公司以其持有乙公司的60 股权按照公允价3300万元 用以抵偿其欠付甲公司贷款300万元 甲公司对上述应收账款已计提坏账准备1300万元 20 8年6月20日 上述债务重组甲公司 丁公司董事会和乙公司股东会批准 20 8年6月30日 办理完成了乙公司和股东变更登记手续 同日 乙公司和董事会进行了改选 改选后董事会由7名董事组成 其中甲公司委派5名董事 乙公司单程规定 其财务和经营决策需经董事会1 2以上成员通过才能实话 20 8年6月30日 乙公司可辨认净资产的账面价值为4500万元 除下列项目外 其他可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 项目账面价值公允价值固定资产10001500或有负债 20上述固定资产的成本为3000万元 原预计使用30年 截止20 8年6月30日已使用20年 预计尚可使用10年 乙公司对上述固定资产采用年限平均法计提折旧 预计净残值为零 上述或有负债为乙公司因丙公司产品质量诉讼案件而形成的 3 20 8年12月31日 甲公司对乙公司的商誉进行减值测试 在进行商誉和减值测试时 甲公司将乙公司的所有资产认定为一个资产组 而且判断该资产组的所有可辨认资产不存在减值迹象 甲公司估计乙公司资产组的可收回金额为5375万元 4 20 9年6月28日 甲公司与戊公司签订股权置换合同 合同约定 甲公司以其持有乙公司股权与戊公司所持有辛公司30 股权进行置换 甲公司所持有乙公司60 股权的公允价值为4000万元 戊公司所持有辛公司30 股权的公允价值为2800万元 戊公司另支付补价1200万元 20 9年6月30日 办理完成了乙公司 辛公司的股东变更登记手续 同时甲公司收到了戊公司支付的补价1200万元 5 其他资料如下 甲公司与丁公司 戊公司不存在任何关联方关系 甲债务重组取得乙公司股权前 未持有乙公司股权 乙公司未持有任何公司的股权 乙公司20 8年7月1日到12月31日期间实现净利润200万元 20 9年1月至6月30日期间实现净利润260万元 除实现的净利润外 乙公司未发生其他影响所有者权益变动的事项 本题不考虑税费及其他影响事项 要求 1 对丙公司产品质量诉讼案件 判断乙在其20 8年12月31日资产负债表中是否应当确认预计负债 并说明判断依据 2 判断甲公司通过债务重组取得乙公司股权的交易是否应当确认债务重组损失 并说明判断依据 3 确定甲公司通过债务重组合并乙公司购买日 并说明确定依据 4 计算甲公司通过债务重组取得乙公司股权时应当确认的商誉 5 判断甲公司20 8年12月31日是否应当对乙公司的商誉计提减值准备 并说明判断依据 需要计算的 列出计算过程 6 判断甲公司与戊公司进行的股权置换交易是否构成非货币性资产交换 并说明判断依据 7 计算甲公司因股权置换交易而应分别在其个别财务报表和合并财务报表中确认的损益 参考答案 1 根据或有事项确认负债的条件 可以判断乙公司是不需要确认预计负债的 因为确认负债的条件之一是该义务的履行很可能导致经济利益流出企业 而题干一开始告诉 乙公司在向法院了解情况并向法律顾问咨询后 判断该产品质量诉讼案件发生赔偿损失的可能性小于50 不满足很可能 所以乙公司在20 8年末是不需要确认预计负债的 2 根据资料 2 甲公司应收债权总额为3500万元 并为此确认1300万元的坏账准备 此时债权的账面价值为2200 3500 1300 万元 而丁公司用于偿还债务的股权公允价值为3300万元 3300万元大于2200万元 所以不需要确认债务重组损失 3 购买日为20 8年6月30日 因为此时办理完成了乙公司的股东变更登记手续 4 甲公司通过债务重组取得乙公司60 股权时应确认的商誉金额为 根据债务重组的规定 甲公司确认的长期股权投资金额应该按照债务人偿还债务的公允价值为基础 那么长期股权投资的金额应该为3300万元 而乙公司可辨认净资产公允价值金额为 4500 1500 1000 20 4980 万元 实际付出的成本为3300万元 按照持股比例计算得到的享有份额 4980 60 2988 万元 应该确认的商誉金额 3300 2988 312 万元 5 对商誉进行减值测试 甲公司享有的商誉金额为312万元 那么整体的商誉金额 312 60 520 万元 可辨认净资产的金额 4980 200 500 10 6 12 51