第十章 非货币资产交换.doc

第十章 非货币性资产交换第一节 概述n 一、定义n 1.货币性资产or非货币性资产n 2.非货币性资产交换n 3.补价（少量的货币）n 二、认定n 1. 25%比例的确定n 收到补价方n 支付补价方n 2. 不涉及的交易和事项n 非互惠转让n 其他方式取得的非货币性资产第二节 计量方式的选择n 一换一、一换多、多换一、多换多n 一、计量方式n 1.公允价值计量基础n 2.账面价值计量基础n 二、选择标准1.公允价值计量： 具有商业实质 且 双方资产公允价值能可靠计量n 2.账面价值计量： 不具商业实质 或 涉及资产公允价值不能可靠计量n 三、商业实质与公允价值可靠计量n （一）商业实质n 1.预期未来现金流量现值变动n 2.风险、时间、金额之一的显著不同n 3. e.g.存货换设备（时间，现金流量）、n 非持有至到期的国库券换出租屋（风险）、n 商标换专利（新开发前期现金流）、n 专利权换长期股权投资（控制权）n 4.关联方交易不具备商业实质。n 三、商业实质与公允价值可靠计量n （二）公允价值可靠计量n 1.活跃市场n 2.同类或类似市场n 3.满足估值技术的采用范围第三节 不同计量基础的会计处理n 一、不涉及补价换入资产价值的确定n （一）公允价值计量基础n 1.优选：换出资产（放弃资产的对价）n 2.换出资产的公允价值+支付税费n 3.公允价值与账面价值差额入损益n （二）账面价值计量基础n 1.优选：换出资产（放弃资产的对价）n 2.换出资产的账面价值+支付税费n 3.不管差额，不确认损益n 二、不涉及补价的公允价值计量基础的会计处理n （一）不同业务要点n 1.换出存货，视同销售：公允价值确认收入，账面价值结转成本，即差额为营业利润；增值税可抵扣。n 2.换出固定资产、无形资产，差额入 营业外收支；营业税视情况单列。n 3.换出为长期股权投资，差额入投资收益。n （二）例题n 【例1】甲公司以其自用的办公大楼账面价值85万元（原价100万，累计折旧15万，未提减值）换入乙公司生产的一批钢材，钢材账面价值80万。n 甲公司换入钢材作为原材料留待生产，乙公司换入大楼作为固定资产。n 大楼的公允价值为117万，钢材公允价值为100万。甲乙都是一般纳税人17%税率，计税价格即公允价值。n 甲乙不存在关联方关系，不考虑其他税费。n 【甲公司】n 借：固定资产清理 85n 累计折旧 15n 贷：固定资产 100n 借：原材料 100n 应交税费应交增值税（进）17n 贷：固定资产清理 85n 营业外收入 32n 【乙公司】n 借：固定资产 117n 贷：主营业务收入 100n 应交税费应交增值税（销）17n 借：主营业务成本 80n 贷：库存商品 80n 【例2】 208年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。n A、B公司均为增值税一般纳税人，税率为17%。n 设备的账面原价为150万元，交换日累计折旧为45万元，公允价值为90万元。n 打印机的账面价值为110万元，交换日不含税的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格，B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。n 假设A公司此前没有计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付固定资产清理费15 000元外，无其他相关税费。n 假设B公司此前也没有计提存货跌价准备，其在整个交易过程中无其他税费。n 【A公司】n 借：固定资产清理 1 050 000n 累计折旧 450 000n 贷：固定资产 1 500 000n 借：固定资产清理 15 000n 贷：银行存款 15 000n 借：固定资产 900 000n 应交税费应交增值税（进）153 000n 营业外支出 165 000n 贷：固定资产清理 1 065 000n 应交税费应交增值税（销）153 000n 【B公司】视同销售n 借：固定资产设备 900 000n 应交税费应交增值税（进）153 000n 贷：主营业务收入 900 000n 应交税费应交增值税（销项税额） 153 000n 借：主营业务成本 1 100 000n 贷：库存商品 1 100 000n 【例3】209年10月，对乙公司为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。n 在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；n 丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。n 丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。n 税务机关核定丙需缴纳交换专利技术营业税5%。n 【甲公司】n 借：无形资产专利权 6 000 000n 长期股权投资减值准备 600 000n 投资收益 1 400 000n 贷：长期股权投资 8 000 000n 【丙公司】n 借：长期股权投资 6 000 000n 累计摊销 1 600 000n 无形资产减值准备 300 000n 营业外支出 400 000n 贷：无形资产专利权 8 000 000n 应交税费应交营业税 300 000n 【例4】书P.193 例10-7n 三、不涉及补价的账面价值计量基础的会计处理n （一）要点n 1.适用范围n 2.处理要点n （二）例题n 【例1】甲公司以其运输产品用汽车与乙公司运输工具用汽车交换。n 甲公司换出设备原价12万，已折旧2万，预计未来现金流量现值为11万。以银行存款支付了设备清理费用100元。n 乙公司换出汽车原价14万，已提折旧3万，预计未来现金流量现值为11万。n 甲公司换进来的汽车依然运输产品用，并作为固定资产管理。不考虑增值税。仅作甲公司分录。n 【甲公司】n 借：固定资产清理 100 000n 累计折旧 20 000n 贷：固定资产 120 000n 借：固定资产清理 100n 贷：银行存款 100n 借：固定资产 100 100n 贷：固定资产清理 100 100n 【例2】甲公司以持有对丙公司的长期股权投资交换乙公司的商标权。交换日，n 甲公司长期股权投资的账面价值为500万元，已计提减值准备140万元，没有公开报价且不能可靠计量其公允价值。n 乙公司商标权账面原值420万元，累计摊销60万元，公允价值不能可靠计量；不考虑营业税。n 没有其他费用。n 【甲公司】n 借：无形资产商标权 360万n 长期股权投资减值准备 140万n 贷：长期股权投资丙公司 500万n 【乙公司】n 借：长期股权投资丙公司 360万n 累计摊销 60万n 贷：无形资产 420万四、涉及补价的公允价值计量基础的会计处理n （一）入账价值的确定n 1.支付补价方：换出资产公允价值+支付补价n （换入资产的公允价值）n 2.收到补价方：换出资产公允价值-收到补价n （换入资产的公允价值）n 3. 差额入损益n *如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本：多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。nn （二）例题n 【例1】甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。n 甲公司的为投资性房地产，但未采用公允价值模式计量。在交换日，账面原值为9 000万元，已提折旧1 500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8 000万元，营业税税率为5%。n 乙公司持有股票投资账面价值为6 000万元，采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7 500万元，乙公司仅支付了500万元给甲公司。n 乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定出营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。 n 分析1：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价500万元。n 对甲公司而言，收到的补价500万元换入资产的公允价值8000万元（换入股票投资公允价值7 500万元+收到的补价500万元）=6.25%25%,属于非货币性资产交换。n 对乙公司而言，支付的补价500万元换入资产的公允价值8 000万元=6.25%25%,属于非货币性资产交换。n 本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 n 分析2：对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现时取得现金流量，但风险程度要比租金稍大；n 用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的需要。n 因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。n 同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确定产生的损益。 n 【甲公司】收到补价方n 借：其他业务成本 75 000 000 （8000-500）n 投资性房地产累计折旧 15 000 000n 贷：投资性房地产 90 000 000n 借：营业税金及附加 （80 000 0005%） 4 000 000n 贷：应交税费应交营业税 4 000 000n n 借：交易性金融资产 75 000 000n 银行存款 5 000 000n 贷：其他业务收入 80 000 000n 【乙公司】支付补价方n 借：投资性房地产 80 000 000（7500+500）n 贷：交易性金融资产 60 000 000n 银行存款 5 000 000n 投资收益 15 000 000n 【例2】甲公司以自用写字楼交换乙公司对丙的长期股权投资。交换日，n 甲公司写字楼账面原价600万，已折旧120万，未提减值准备。公允价值675万，不考虑营业税。n 乙公司长期股权投资原值450万元，未提减值，公允价值600万元，又支付补价75万。n 不涉及其他税费。n 分析1：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价75万元。n 对甲公司而言，7567.5=11.11%25%,属于非货币性资产交换。n 对乙公司而言， 7567.5=11.11%25%,属于非货币性资产交换。n 本例属于以固定资产换入长期股权投资。n 分析2：两项资产的交换具有商业实质且公允价值均能够可靠地计量，用公允价值模式。n 【甲公司】收到补价方n 借：固定资产清理 480n 累计折旧 120n 贷：固定资产 600n 借：长期股权投资丙公司 600 （675-75）n 银行存款 75n 贷：固定资产清理 480n 营业外收入 195n 【乙公司】支付补价方n 借：固定资产 675（600+75）n 贷：长期股权投资丙公司 450n 银行存款 75n 投资收益 150n 【例3】书P.193 例10-8n 五、涉及补价的账面价值计量基础的会计处理n （一）要点n 1.适用范围n 2.处理要点n 【例1】甲公司偏远的仓库账面原价350万，已折旧235万，由于位置偏远公允价值不能可靠计量；n 乙公司一项长期股权投资，账面价值105万，没有活跃市场报价，公允价值不能可靠计量。乙支付甲补价10万元。n 均均未计提减值准备。n 不考虑营业税及其他税费。n 甲：10115=8.7%25%,n 乙：10（100+15）=8.7%25%,n 【甲公司】n 借：固定资产清理 115n 累计折旧 235n 贷：固定资产 350n 借：长期股权投资 105（115-10）n 银行存款 10n 贷：固定资产清理 115n 【乙公司】n 借：固定资产 115（105+10）n 贷：长期股权投资 105n 银行存款 10n 【例2】A公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元；n B公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。n A公司决定以其专有设备交换B公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；n B公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。n 假定交易中没有涉及相关税费。n 分析：20120=16.7%25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换。n 由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。n 【A公司】收到补价n 借：固定资产清理 120n 累计折旧 330n 贷：固定资产专有设备 450n 借：长期股权投资 100（120-20）n 银行存款 20n 贷：固定资产清理 120n 【B公司】支付补价n 借：固定资产 110（90+20）n 贷：长期股权投资 90n 银行存款 20n 【例3】书P.194 例10-9第四节 多项交换的会计处理n 思路基本等同于单项交换；n 先判断属于哪种计量基础；n 确定换入资产的总成本之后，进行公允价值的分配。n （一）公允价值计量基础n 【例1】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，税率17%。209年8月，甲公司以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。n 甲公司：n A.厂房账面原价为1500万元，累计折旧300万元，公允价值1 000万元；应交换出厂房营业税50万。n B.设备的账面原价为600万元，累计折旧为480万元，公允价值100万元；n C.库存商品账面余额为300万元，不含增值税市场价格350万元，市场价格等于计税价格。n 乙公司：n A.办公楼账面原价2000万元，累计折旧1000万元，公允价值为1100万；应交换出大楼营业税55万。n B.小汽车账面原价为300万元，累计折旧190万元，公允价值为159.5万；n C.客运汽车账面原价300万元，累计折旧180万元，公允价值150万元。n D.乙公司另外向甲公司支付银行存款64.385万元，包括 40.5元补价和增值税进销差价23.885万元。n 假定甲、乙公司都没计提减值准备，没发生其他税费；n 甲公司换入的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产；乙公司换入的厂房、设备作为固定资产，换入的库存商品作为原材料。n 分析：40.5（1000+100+350）=2.79%25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换。n 具有商业实质且公允价值能可靠计量，因此，应当按照换出资产的公允价值确定换入资产总成本，并确认损益。n 【甲公司】n 1.固定资产清理n 借：固定资产清理 1320n 累计折旧 780（=300+480）n 贷：固定资产厂房 1500n 设备 600n 2.厂房营业税n 借：固定资产清理 50n 贷：应交税费应交营业税 50n 3.计算增值税（1）换出设备100*17%=17n 换出库存商品350*17%=59.5n 两项换出增值税总额=17+59.5=76.5n （2）换入小汽车与客车（159.5+150）*17%=52.615n （3）差额=76.5-52.615=23.885（题意）n 4.按多项资产的比例确定单个成本n （1）n 换出资产公允价值=1000+100+350=1450n 换入资产公允价值=1100+159.5+150=1409.5n 换入资产的成本=换出公允价值-补价+相关税费n =1450-40.5=1409.5n （2）换入资产公允价值所占换入资产公允价值的比例n 办公楼=1100 1409.5=78%n 小汽车=159.5 1409.5=11.4%n 客车= 1501409.5=10.6%n （3）各自成本n 办公楼=1409.5*78%=1099.41n 小汽车=1409.5*11.4%=160.68n 客车=1409.5*10.6%=149.41nn 5.交换分录n 借：固定资产办公楼 1099.41n 小汽车 160.68n 客运汽车 1494.1n 应交税费应交增值税（进） 52.615n 银行存款 64.385n 营业外支出 270n 贷：固定资产清理 1370n 主营业务收入 350n 应交税费应交增值税（销） 76.5n 6.库存商品视同销售结转成本n 借：主营业务成本 300n 贷：库存商品 300n 【乙公司】n 1.固定资产清理n 借：固定资产清理 1230n 累计折旧 1370（=1000+190+180）n 贷：固定资产办公楼 2000n 小汽车 300n 客运汽车 300nn 2.厂房营业税n 借：固定资产清理 55n 贷：应交税费应交营业税 55n 3.计算增值税n （1）换出资产增值税总额=52.615n （2）换入资产增值税总额=76.5nn 4.按多项资产的比例确定单个成本n （1）n 换入资产公允价值=1000+100+350=1450n 换出资产公允价值=1100+159.5+150=1409.5n 换入资产的成本=换出公允价值+补价+相关税费n =1409.5+40.5=1450n （2）换入资产公允价值所占换入资产公允价值的比例n 厂房=1000 1450=69%n 设备=100 1450=6.9%n 原材料= 3501450=24.1%n （3）各自成本n 厂房=1450*69%=1000.5n 设备=1450*6.9%=100.05n 原材料=1450*24.1%=349.455.交换分录n 借：固定资产厂房 1000.5n 设备 100.05n 原材料 349.45n 应交税费应交增值税（进） 76.5n 贷：固定资产清理 1285n 应交税费应交增值税（销） 52.615n 银行存款 64.385n 营业外收入 124.5（二）账面价值计量基础n 209年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，以生产设备、专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。n 甲公司换出专有设备的账面原价为1 200万元，已提折旧750万元；n 专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。n 乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。n 由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难