建筑物、构筑物及其附属设备和配套设施进项抵扣问题.docx

建筑物、构筑物及其附属设备和配套设施进项抵扣问题案例：某企业2010年7月31日新建成固定资产5号钢架结构维修库。该项固定资产总造价18 893.76万元。包含：1 房屋建筑物（含土地使用权）15 000万元；2 附属建筑物292.5万元；3 机器设备价值含税3 601.26万元。其中：1 消防设施价值含税1 287万元2 中央空调冷风设施价值含税503.1万元3 地暖及燃气工程价值含税198.9万元4 中频电源价值含税161.46万元5 变压器及配电设备价值含税713.7万元6 专用电梯价值含税93.6万元7 监控设施价值含税117万元8 照明工程价值含税175.5万元9 弱电工程价值含税117万元10 起重设备价值含税234万元。对此类新建固定资产涉及的进项税哪些可以抵扣，哪些不得抵扣，实务中有不同看法，笔者浅析如下：依据:由于增值税暂行条例对不得抵扣的进项税额采用的是正列举的立法模式，所以按一般法理，明确列举不得抵扣的进项税额不得抵扣，而没有列举不得抵扣的，则允许抵扣。现行增值税暂行条例第十条：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（附注：增值税暂行条例实施细则第二十三条对条例第十条中非增值税应税项目的解释是：“ 条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。” （二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。”财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知（财税2009113号截止2015年全文有效）对增值税暂行条例实施细则第二十三条“建筑物、构筑物和其他土地附着物”的解释是“实施细则第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内从事生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为固定资产分类与代码（GB/T14885-1994）中代码前两位为02的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为固定资产分类与代码（GB/T14885-1994）中代码前两位为03的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。”(固定资产分类与代码（GB/T14885-1994）中代码前两位为02的房屋、03的构筑物见附表)分析对增值税暂行条例中不得抵扣进项税的列举及细则的解释，实务工作中无争议。而对财税2009113号文中“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施”如何理解，则争议较大。分为：“内外说”。能否抵扣要看附属设备和配套设施是否在建筑物或构筑物范围之内。“之内”不得抵扣，“之外”则允许抵扣。“相连说”。能否抵扣要看附属设备和配套设施是否与建筑物或构筑物相连。“相连”则不得抵扣，“不相连”则允许抵扣。“上下说”。能否抵扣要看附属设备和配套设施是否安装在建筑物或构筑物之上。“之上”则不得抵扣，“之下”则允许抵扣。“单独记账和单独核算说”。能否抵扣要看附属设备和配套设施相对于建筑物或构筑物是否单独记账和单独核算。单独记账和单独核算的，允许抵扣，否则不得抵扣。“分割说”。能否抵扣要看附属设备或配套设施与建筑物或构筑物分割后是否还能单独使用。能使用的，允许抵扣；不能使用的，不得抵扣。以上几种理解，似乎都有一定的道理，但都停留在表面，并未涉及到实质。笔者认为，能否抵扣关键要看附属设备和配套设施的主要功能是否是建筑物或者构筑物原设计功能的必不可少的部分，如果是，则不得抵扣；如果不是，则允许抵扣。据此，笔者对案例中各项目的抵扣问题分析如下：1房屋建筑物、附属建筑物：属条例第十条列举的非增值税应税项目中的“不动产在建工程”，即使取得增值税专用发票，也不得抵扣；土地使用权属条例第十条列举的非增值税应税项目中的无形资产，不能取得增值税专用发票，更不能抵扣。2消防设施、中央空调冷风设施、地暖及燃气设备、专用电梯、弱电工程、照明工程、监控设施：这七项分别为房屋建筑物总体功能不可或缺的部分功能承担者，属于财税2009113号文中列举的“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施”中的附属设备，虽然取得增值税专用发票，但不得抵扣进项税。3中频电源：中频电源是一种静止变频装置，主要功能是将三相工频电源变换成单相电源。对各种负载适应力强、适用范围广，主要应用于各种金属的熔炼、保温、烧结、焊接、淬火、回火、透热、金属液净化、热处理、弯管、以及晶体生长等。中频电源是该企业所从事行业必须的生产设备，因此属于可抵扣增值税进项税的专用机器设备范围。4变压器及配电设备、起重设备：这两项实务中争议较大，意见不一。一种认为不得抵扣。理由是这属于自由裁量权范畴，应认定属于财税2009113号中“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施”之一。另一种意见认为允许抵扣。主要理由是，变压器及配电设备、起重设备不属于“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施”中列举的附属设备。由于财税2009113号文列举的附属设备不含变压器及配电设备、起重设备，如果认定其属于附属设备则属于类推，而按照现代行政法“依法行政”的法制理念，一般类推都是被禁止的。笔者认为，行政自由裁量权是指行政主体在法律规定的幅度和范围内，依据法定职权和法定条件，在各种可能采取的措施中进行选择的权力。行政自由裁量权是一种选择权，而不是事实认定权。对于变压器及配电设备、起重设备是否属于财税2009113号文中的“配套设施”，应由有权机关认定，任何其他人、其他机关无权做出解释。国家税务总局税收规范性文件制定管理办法（总局令第20号）第十二条规定：“税收规范性文件由制定机关负责解释。制定机关不得将税收规范性文件的解释权授予本级机关的内设机构或下级税务机关。”从立法的角度讲，财税2009113号文是财政部和国家税务总局联合制定下发的，文中“配套设施”的解释和限定仍应由财政部和国家税务总局联合下文明确。在无明文解释的情况下，认定变压器及配电设备、起重设备属于113号文中的配套设施则属于无权解释。无权解释是不具备任何法律效力的。因此，既然增值税暂行条例及细则无明确禁止性规定变压器及配电设备、起重设备不得抵扣，则应该允许抵扣。引申出来的问题1以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，正常运行中的物耗部分取得的进项税是否可以抵扣？增值税暂行条例及细则和相关解释文件中，未明确规定不得抵扣，则应允许抵扣。2以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件取得的进项税是否可以抵扣？增值税暂行条例及细则和相关解释文件中，未明确规定不得抵扣，则应允许抵扣。3建筑物或者构筑物改建、扩建、修缮、装饰取得进项税是否可抵扣？增值税暂行条例实施细则第二十三条规定：纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。而不动产在建工程属于增值税暂行条例第十条列明的、实施细则解释的不得抵扣的非增值税应税项目，所以不得抵扣。固定资产分类与代码（GB/T14885-1994）（房屋与构筑物部分）02房屋平方米021生产用房平方米021100工业生产用地平方米021300农林水用房平方米农、牧、渔业用房入此021900其他生产用房平方米建筑业用房入此022交通邮电用房平方米022100铁路交通用房平方米022200公路交通用房平方米022300水运交通用房平方米022400民航交通用房平方米022500地铁用房平方米022600邮政用房平方米022700电信用房平方米022900其他交通邮电用房平方米023办公用房平方米023100行政单位办公用房平方米023200社会团体办公用房平方米023900其他办公用房平方米024科研、气象用房平方米024100科学研究和设计用房平方米0242科学实验用房平方米024201试验基地用房平方米024203实验室用房平方米024299其他科学实验用房平方米024300气象用房平方米024400气象设施用房平方米024500天文台用房平方米024900其他科研、气象用房平方米025文化教育用房平方米0251文化用房平方米025101新闻出版用房平方米025102文化艺术团体用房平方米不包括影剧院等娱乐用房025103广播电视用房平方米025104图书、展览用房平方米025105历史文物用房平方米025199其他文化用房平方米0252教育用房平方米025201高等教育用房平方米025203中等教育用房平方米025205初等教育用房平方米025299其他教育用房平方米026医疗卫生体育用房平方米0261医疗卫生用房平方米026101医疗业务用房平方米026103医疗防疫用房平方米026199其他医疗卫生用房平方米0262体育用房平方米026201室内体育比赛场馆用房平方米026203室内体育训练场馆用房平方米026299其他体育用房平方米027特殊用房平方米027100军事用房平方米0272外事用房平方米027201外国驻华领、使馆用房平方米027203外国驻华商贸机构用房平方米027205外国驻华人员生活用房平方米0273公共安全用房平方米027301监狱平方米027302看守所平方米027303劳改所平方米027399其他公共安全用房平方米027400宗教用房平方米027900其他特殊用房平方米028生活、娱乐、市政公共设施、服务业用房平方米0281居住用房平方米028101职工宿舍平方米028103学生宿舍平方米028105居民住房平方米028199其他居住用房平方米0282娱乐用房平方米028201游乐场（所）用房平方米028202俱乐部、影剧院平方米028203舞厅（音乐厅）平方米028204文化宫、少年宫平方米028205老年活动中心平方米028299其他娱乐用房平方米0283市政公共设施用房平方米028301供应设施用房平方米028305施工与维修用房平方米028399其他市政公共设施用房平方米0284商业及服务用房平方米028401金融服务业用房平方米银行、信用社、证券交易所、保险公司等用房入此028402商业服务业用房平方米028403旅馆服务业用房平方米028404饮食服务业用房平方米028499其他商业及服务业用房平方米0285社会福利用房平方米028501疗养（休养）用房平方米028502社会福利院（所）用房平方米028599其他社会福利用房平方米029其他用房平方米029100仓储用房平方米029900其他类未予包括的用房平方米03构筑物平方米031池座，立方米0311工业生产用池、罐座，立方米031101贮水池座，立方米031102冷却池座，立方米031103污水处理池座，立方米031104过滤池座，立方米031105蒸发池座，立方米031106结晶池座，立方米031107储油池座，立方米031108煤池座，立方米031109卸灰池座，立方米031110沉渣池座，立方米031111贮盐卤池座，立方米031112金属储油罐座，立方米031113非金属储油罐座，立方米031199其他工业生产用地、罐座，立方米0312渔业、农业用池座，立方米031201养鱼池座，立方米031202水产动物饲养池座，立方米031203观赏鱼池座，立方米031204农业灌罐用池座，立方米031299其他渔业、农业用地座，立方米031300沼气发生池座，立方米0314水利用池座，立方米031401进水池座，立方米031402出水池座，立方米031403沉砂池座，立方米031499其他水利用池座，立方米031900其他池座，立方米032槽座，延长米化工生产线上的槽入2720321工业生产用槽座，延长米032101酸性槽座，延长米032102碱性槽座，延长米032103硫酸槽座，延长米032104碱槽座，延长米032105贮油槽座，延长米032106冷水槽座，延长米032107型砂槽座，延长米032108热水槽座，延长米032109料槽座，延长米032110煤槽座，延长米032111洗煤槽座，延长米032112贮矿槽座，延长米032113电缆槽（沟）座，延长米032114修车槽座，延长米032115恒温水槽座，延长米032116怛温油槽座，延长米032199其他工业用槽座，延长米0322农业用槽座，延长米032201渡槽座，延长米032202溢水槽座，延长米032299其他农业用槽座，延长米032900其他用槽座，延长米033塔、烟卤座，延长米化工生产用塔类设备入27110331工业用塔座，延长米033101水塔座，延长米033102卸煤塔座，延长米033103卸灰塔座，延长米033104无线电通信用钢（铁）塔座，延长米033199其他工业用塔座，延长米033200农业用塔座，延长米0334广播电视用塔座，延长米033401电视调频用钢（铁）塔座，延长米033402微波钢（铁）塔座，延长米0335交通航空用塔座，延长米江、河、湖、海导航用塔，机场、车站用塔入此033501站、场、海上灯塔座，延长米033502导航指挥塔座，延长米灯柱入此0336气象、水利及环保用塔座，延长米033601气象塔座，延长米033602调压塔座，延长米033603环保监测塔座，延长米033800烟囱座，延长米033900其他塔和烟卤座，延长米034井、坑0341井采油、采气专用井入2551034101水井眼034102地热水井眼034105矿井条，米034199其他井0342坑立方米034201原料坑立方米034202铸铁块坑立方米034203铸锭坑立方米034204修罐包坑立方米034205机车灰坑座，延长米034206机车检查坑座，延长米034207渣坑立方米034299其他坑立方米035台、站、码头、道路0351台、站平方米035101旅客站台座，平方米035102货物站台座，平方米035103平台平方米035105转运站平方米035106煤台座，延长米035107上油台平方米035108料台平方米035109渣台平方米035110加油站座，平方米035113检查收费站座，平方米035120地铁车站座，平方米035121候车亭座035199其他站、台座，平方米0352码头 035201直立式码头平方米035202栈桥式码头平方米035203斜坡式码头平方米035204浮式码头平方米035205简易式码头平方米035299其他码头平方米0353道路035301一、二、三级公路公里035302高速公路公里035303城市道路公里035304铁路正线延长公里035305铁路站线座，延长米035306铁路段管线延长公里035307铁路岔线延长公里035308铁路专用线延长公里企业专用线入此035310特别用途线延长公里035311铁路道岔组035312铁路隧道座，延长米035313地铁线路公里035314地铁道岔公里035323公路隧道座，延长米035324电缆隧道条，米035325排灌隧道条，米035326巷道条，米035327渠道条，米035328坑道条，米035329飞机滑行道条，米035330飞机跑道条，米035331飞机停机坪块，平方米035399其他道路公里厂内公路入此036沟、洞、廊条，米0361沟条，米036101地沟条，米036103水沟条，米036104围厂河沟条，米036105渠沟条，米036106盐场引潮沟条，米036107盐场排淡沟条，米036108盐场落卤沟条，米036109盐场运盐沟条，米036199其他沟条，米0362洞条，米036201铁路涵洞座，延长米036202公咯涵洞条，米036203防空洞条，米036204隧洞条，米036205水工涵洞条，米036206放水洞条，米036299其他洞条，米0363廊条，米036301通廊条，米036399其他廊条，米036900其他沟、洞、廊条，米037桥梁、架及坝、堰、水道0371桥梁、架座，米037101公路桥梁座，延长米037102铁路桥梁座，延长米037