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第1章 企业合并第一节企业合并的含义和分类一、企业合并的含义我国企业会计准则第20号企业合并的定义，企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。二、企业合并的方式企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。（一）控股合并合并方通过企业合并交易或事项取得被合并方的控制权。如，A与B同是C的子公司，后A将B合并，从C取得B80%的控制权，合并后A与B都存在。（二）吸收合并合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。如，A将B合并后，B不存在了。（三）新设合并A与B合并后形成C，A和B不存在了。三、企业合并类型的划分我国的企业合并准则上将企业合并按照一定的标准划分为两大类型同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一方：母公司或有关主管单位相同的多方：根据投资者的合同或协议暂时性：合并前（1年）合并后（1年）同一控制下的企业合并有以下特点： 这种合并往往不是自愿进行的。 这种合并严格意义上讲不是交易，只是资产、负债的重新组合。 这种合并价格往往不公允。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，主要是指根据投资者之间的协议约定，为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织。如A拥有D45%，B拥有D15%，A与B协商，B让6% D的股权给A。A与B在对D的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示。（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。非同一控制下的企业合并有以下特点： 是非关联的企业间的合并，是一种自主的交易。 交易价格相对公平合理。第二节同一控制下企业合并的处理企业合并的会计处理包括合并日的并账和并表：如果属于吸收合并（新设合并），合并日应将被合并方的资产、负债并入合并方的账上，合并方在期末编制个别会计报表；如果属于控股合并，合并方在合并日产生长期股权投资，形成母子公司关系，在合并日编制合并报表。同一控制下合并日的确定，是指被合并方的净资产或生产经营决策权转移给合并方的日期。即合并方取得对被合并方净资产或生产经营决策控制权的日期。一、确认与计量的基本要点（采用权益结合法） （一）吸收合并1、合并方取得的净资产按账面价值入账同一控制下合并的合并方，对吸收合并和新设合并中取得的资产和负债，按照合并日被合并方有关资产、负债的账面价值入账。【例1】A吸收B，合并日B的资产账面价值10000万元，负债的账面价值为4000万元，净资产账面价值6000万元。合并日，合并方A：借：资产类账户 10000 贷：负债类账户 4000 有关账户 60002、合并方支付的合并对价按账面价值入账同一控制下合并的合并方的合并对价： （1）所付出的资产按账面价值转出（不确认支付合并对价的转让损益）【例2】接【例1】若A吸收合并B时，付出的资产有：设备一套，原值1000万元，已提折旧200万元，公允价值700万元产品一批，账面成本2000万元，无跌价准备，市场售价2600万元。银行存款3200万元。合并日，合并方A：借：资产类账户 10000 贷：负债类账户 4000 固定资产清理 800 库存商品 2000 银行存款 3200（2）发生或承担的负债按账面价值入账；【例3】接【例1】若A吸收合并B时，发行公司债券面值6000万元，其公允价6120万元。合并日，合并方A：借：资产类账户 10000 贷：负债类账户 4000 应付债券面值 6000（3）发行的股份按面值入账。【例4】接【例1】若A吸收合并B时，发行股票6000万股，每股面值1元，其公允价每股5元。合并日，合并方A：借：资产类账户 10000 贷：负债类账户 4000 股本 6000以上例题假定合并方在合并日付出的资产，承担的负债的账面价值和增发的股票的面值之和等于取得被合并方的净资产账面价值。3、所有者权益的调整同一控制下合并方：（1）取得被合并方的净资产大于所支付的合并对价的账面价值，其差额调增资本公积；【例5】接【例1】若A吸收合并B时，付出的资产有：设备一套，原值1000万元，已提折旧200万元，公允价值700万元产品一批，账面成本2000万元，无跌价准备，市场售价2600万元。银行存款3000万元。合并日，合并方A：借：资产类账户 10000 贷：负债类账户 4000 固定资产清理 800 库存商品 2000 银行存款 3000 资本公积资本溢价 200或接【例1】若A吸收合并B时，发行公司债券面值5600万元，其公允价5800万元。合并日，合并方A：借：资产类账户 10000 贷：负债类账户 4000 应付债券面值 5600 资本公积资本溢价 400或接【例1】若A吸收合并B时，发行股票5000万股，每股面值1元，其公允价每股5元。合并日，合并方A：借：资产类账户 10000 贷：负债类账户 4000 股本 5000 资本公积资本溢价 1000（2）取得被合并方的净资产小于所支付的合并对价的账面价值，其差额调减资本公积（股本溢价），资本公积不足冲减的，调减留存收益。【例6】接【例1】若A吸收合并B时，有资本溢价500万元，余公200万元，付出的资产有：设备一套，原值1000万元，已提折旧200万元，公允价值700万元产品一批，账面成本2000万元，无跌价准备，市场售价2600万元。银行存款4000万元。合并日，合并方A：借：资产类账户 10000 资本公积资本溢价 500 盈余公积 200 利润分配未分配利润 100 贷：负债类账户 4000 固定资产清理 800 库存商品 2000 银行存款 4000 4、合并相关直接费用的处理合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借：管理费用等贷：银行存款但以下两种情况除外:1以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自所发行权益性证券的发行收人中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收人中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。（二）控股合并1、合并方取得的净资产或股权按账面价值入账同一控制下合并的合并方，对控股合并中取得的长期股权投资，按照合并日被合并方所有者权益的账面价值的份额作为其初始投资成本。2、合并方支付的合并对价按账面价值入账同一控制下合并的合并方的合并对价： （1）所付出的资产按账面价值转出（不确认支付合并对价的转让损益）【例7】A取得B100%股权，取得股权时付出的资产有：设备一套，原值1000万元，已提折旧200万元，公允价值700万元产品一批，账面成本2000万元，无跌价准备，市场售价2600万元。银行存款3200万元。合并日，合并方A：借：长期权投资-B 6000 贷：固定资产清理 800 库存商品 2000 银行存款 3200（2）发生或承担的负债按账面价值入账；【例8】接【例7】若A取得B100%股权时，发行公司债券面值6000万元，其公允价6120万元。合并日，合并方A：借：长期股权投资-B 6000 贷：应付债券面值 6000（3）发行的股份按面值入账。【例9】接【例7】若A取得B100%股权时，发行股票6000万股，每股面值1元，其公允价每股5元。合并日，合并方A：借：长期股权投资-B 6000 贷：股本 6000以上例题假定合并方在合并日付出的资产，承担的负债的账面价值和增发的股票的面值之和等于取得被合并方的净资产账面价值。3、所有者权益的调整因合并价差而调整的所有者权益，同一控制下合并方：（1）取得被合并方的净资产大于所支付的合并对价的账面价值，其差额调增资本公积；【例10】接【例7】若A吸收合并B时，B账面净资产为6000万元，A付出的资产有：设备一套，原值1000万元，已提折旧200万元，公允价值700万元产品一批，账面成本2000万元，无跌价准备，市场售价2600万元。银行存款3000万元。合并日，合并方A：借：长期股权投资-B 6000 贷：固定资产清理 800 库存商品 2000 银行存款 3000 资本公积资本溢价 200或接【例7】若A取得B100%股权时，发行公司债券面值5600万元，其公允价5800万元。合并日，合并方A：借：长期股权投资-B 6000 贷：应付债券面值 5600 资本公积资本溢价 400或接【例7】若A取得B100%股权时，发行股票5000万股，每股面值1元，其公允价每股5元。合并日，合并方A：借：长期股权投资B 6000 贷：股本 5000 资本公积资本溢价 1000（2）取得被合并方的净资产小于所支付的合并对价的账面价值，其差额调减资本公积（股本溢价），资本公积不足冲减的，调减留存收益。【例11】接【例7】若取得B100%股权时，有资本溢价500万元，余公200万元，付出的资产有：设备一套，原值1000万元，已提折旧200万元，公允价值700万元产品一批，账面成本2000万元，无跌价准备，市场售价2600万元。银行存款4000万元。合并日，合并方A：借：长期股权投资-B 6000 资本公积资本溢价 500 盈余公积 200 利润分配未分配利润 100 贷： 固定资产清理 800 库存商品 2000 银行存款 4000 4、合并相关直接费用的处理与吸收合并处理完全相同。二、确认与计量的账务处理归纳（一）吸收合并和新设合并方式下，合并方在合并日的账务处理1、以支付资产为对价的合并（1）支付对价的处理借：有关资产账户（被合并方资产的账面价值）A贷：有关负债账户（被合并方负债的账面价值）B银行存款、库存现金等（支付对价的资产账面价值）C资本公积（AB）C的差额）注意：上述（AB）C的差额），应借记：资本公积（2）支付合并直接相关费用借：管理费用贷：银行存款（3）对被合并方合并日前实现的留存收益中属于合并方的部分进行调整借：资本公积贷：盈余公积未分配利润2、以发行债券或其他债务为对价的合并借：有关资产账户（被合并方资产的账面价值）A贷：有关负债账户（被合并方负债的账面价值）B应付债券等（承担负债的入账价值）C资本公积（AB）C的差额）注意：上述（AB）C的差额），应借记：资本公积（2）支付合并直接相关费用借：管理费用贷：银行存款（3）支付发行债券或承担其他债务的佣金等费用借：应付债券利息调整贷：银行存款3、以发行证券为对价的合并借：有关资产账户（被合并方资产的账面价值）A贷：有关负债账户（被合并方负债的账面价值）B股本（发行证券面值总额）C资本公积（AB）C的差额）注意：上述（AB）C的差额），应借记：资本公积（2）支付合并直接相关费用借：管理费用贷：银行存款（3）支付发行债券或承担其他债务的佣金等费用借：应付债券利息调整贷：银行存款（二）控股合并方式下，合并方在合并日的账务处理1、以支付资产为对价的合并（1）支付对价的处理借：长期股权投资（被合并方净资产的账面价值份额）A贷：银行存款、库存现金等（支付对价的资产账面价值）B资本公积（AB的差额）注意：上述（AB）C的差额），应借记：资本公积（2）支付合并直接相关费用借：管理费用贷：银行存款2、以发行债券或其他债务为对价的合并借：长期股权投资（被合并方净资产的账面价值份额）A贷：应付债券等（承担负债的入账价值）B资本公积（AB的差额）注意：上述（AB）C的差额），应借记：资本公积（2）支付合并直接相关费用借：管理费用贷：银行存款（3）支付发行债券或承担其他债务的佣金等费用借：应付债券利息调整贷：银行存款3、以发行证券为对价的合并借：长期股权投资（被合并方净资产的账面价值份额）A贷：股本（发行证券面值总额）B资本公积（AB的差额）注意：上述（AB）C的差额），应借记：资本公积（2）支付合并直接相关费用借：管理费用贷：银行存款（3）支付发行债券或承担其他债务的佣金等费用借：资本公积贷：银行存款三、确认与计量的举例P14【例1-6】以发行股票作为合并对价的吸收合并。表17、表18分别是甲公司、乙公司206年12月31日的资产负债表，207年1月初，假设甲公司发行每股面值为10元的普通股80000股对乙公司进行吸收合并。表17资产负债表编制单位：甲公司206年12月31日单位：万元资产（年末数）金额负债所有者权益金额流动资产：货币资金应收账款存货固定资产：固定资产原价减：累计折旧固定资产净值无形资产：无形资产100535400603408流动负债短期借款应付账款其他应付款长期负债：长期借款所有者权益：股本资本公积留存收益2818142001602543资产总计488负债及所有者权益总计488表18资产负债表编制单位：乙公司206年12月31日单位：万元资产（年末数）金额负债所有者权益金额流动资产：货币资金应收账款存货固定资产：固定资产原价减：累计折旧固定资产净值无形资产：无形资产601525260602000流动负债短期借款应付账款其他应付款长期负债：长期借款所有者权益：股本资本公积留存收益83012150601030资产总计300负债及所有者权益总计300（1） 合并日甲公司的账务处理 取得净资产借：银行存款和库存现金600000应收账款150000原材料、库存商品等250000固定资产 2000000贷：短期借款80000应付账款300000其他应付款120000长期借款1500000股本（8000010）800000资本公积200000 2000001000000（被合并方净资产）800000（合并方发行的股本） 调整合并前被合并方已实现的留存收益甲公司的资本公积有：252045（万元）乙公司的留存收益有：30（万元）甲公司的资本公积乙公司的留存收益借：资本公积300000贷：留存收益300000（2） 合并后甲公司资产负债表见19表表19资产负债表编制单位：甲公司207年1月1日单位：万元资产（年末数）金额负债所有者权益金额流动资产：货币资金100+60应收账款5+15存货35+25固定资产：固定资产原价400+260减：累计折旧60+60固定资产净值无形资产：无形资产8+016020606601205408流动负债短期借款28+8应付账款18+30其他应付款14+12长期负债：长期借款200+150所有者权益：股本160+80资本公积45-30留存收益43+303648263502401573资产总计788负债及所有者权益总计788（3） 合并前、后净资产的变化P16（4） 结论：甲公司对乙公司采用增发股票方式实施吸收合并，合并后主体：并未增资产788488300和负债460260200； 所有者权益账面价值总额也没有变化328228100；留存收益734330投资入资本25518570P16【例1-7】以发行股票作为合并对价的控股合并，资料见例16。假定207年1月1日甲对乙实施的是控股合并，取得乙全部股权。要求：进行甲公司控股乙的账务处理：（1） 取得股时进行账务处理借：长期股权投资（甲享有乙的份额）1000000贷：股本800000资本公积200000（2）乙在合并日前实现的留存收益在此不作账务处理，而是在编制合并日合并资产负债表的工作底稿上编制调整分录。P16【例1-8】以支付资产作为合并对价的吸收合并和100%控股合并比较。A公司和B公司为同一主管部门下属的两个企业。207年6月末A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司合并。合并前A公司、B公司净资产价值资料见表1-10、表1-11表110合并方净资产价值资料 单位：万元资产账面价值权益账面价值货币资金库存商品固定资产5008001500应付账款股本资本公积盈余公积 未分配利润10001000380200220表111被合并方净资产价值资料 单位：万元资产账面价值权益账面价值原材料固定资产200900应付账款股本资本公积盈余公积 未分配利润40040010050150要求：根据上述资料，按吸收合并和控股合并两种情况分别进行合并日合并方的账务处理：A企业合并日的账务处理1、吸收合并（1）取得B的净资产借：原材料 2000000固定资产 9000000贷：应付账款 4000000 库存商品 5000000 银行存款 1000000 *资本公积 1000000*（B公司净资产账面价值大于A公司的合并对价的账面价值100万元）（2）调整留存收益 A公司合并日取得B净资产后的资本公积为480（380+100）万元。 B合并日的留存收益为200万元 所以按200万元调整。 借：资本公积 2000000 贷：盈余公积 500000 利润分配-未分配利润 15000002、控股合并（1）100%控股取得B的净资产借：长期股权投资 7000000贷：库存商品 5000000 银行存款 1000000 *资本公积资本溢 1000000*（B公司净资产账面价值大于A公司的合并对价的账面价值100万元）调整留存收益在编制合并日合并报表的工作底稿中进行，在此不需处理。 (2)部分控股P17【例1-9】承例18资料。假定A公司只是取得了B公司80%的股份，则合并日合并方的账务处理：借：长期股权投资7000000*80%5600000资本公积 400000贷：库存商品 5000000 银行存款 10000003、合并费用的处理（1）吸收合并费用计入当期损益借：管理费用贷：银行存款P18【例1-10】承例17的资料。假定甲公司为企业合并另付审计、评估费用、法律服务费用等各项同直接相关费用20000元、发行股票手续费10000元。合并日甲公司的合并费用的账务处理：取得净资产借：银行存款和库存现金600000应收账款150000原材料、库存商品等250000固定资产 2000000贷：短期借款80000应付账款300000其他应付款120000长期借款1500000股本（8000010）800000 资本公积200000支付发行股票的相关费用借：资本公积10000贷：银行存款10000支付企业合并相关费用借：管理费用20000贷：银行存款20000（1）控股合并费用计入当期损益P18【例1-11】承例17的资料。假定甲公司为企业合并另付审计、评估费用、法律服务费用等各项同直接相关费用20000元、发行股票手续费10000元。 取得股权时借：长期股权投资1000000贷：股本800000资本公积200000支付发行股的相关费用借：资本公积10000贷：银行存款10000支付企业合并相关费用借：管理费用20000贷：银行存款20000四、权益结合法的主要特点（P8）1、合并实质2、合并中取得净资产或股权的入账价值的确定3、合并商誉4、股东权的调整5、参与合并各方当年净收益。P8【例1-4】表5-1中的分录如何理解：1、第一种情况的处理，分解为两笔分录（1）合并日取得被合并方净资产时 借：有关净资产 100 贷：股本 60 资本公积股本溢价 40（2）被投资方合并日前实现的留存收益归投资方的部分借：资本公积股本溢价 30 贷：留存收益 302、第六种情况的处理，分解为两笔分录（1）合并日取得被合并方净资产时 借：有关净资产 100 资本公积股本溢价 1贷：股本 101 （2）被投资方合并日前实现的留存收益归投资方的部分，以投资方合并日所拥有的资本溢价为限调整：借：资本公积股本溢价 5-1 4 贷：留存收益 4第四节 非同一控制下企业合并的会计处理一、 确认与计量的基本要点（一）购买方取得的可辩认净资产按其公允价值入，取得的长期股权投资按合并成本（购买成本）作为初始投资成本。1、吸收合并和新设合并方式下，购买方取得的可辩认净资产按其公允价值入账。即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。2、控股合并方式下，购买方应当在购买日按所确定的合并成本作为长期股权的初始投资成本入账。3、所以，要对合并成本在取得的可辨认净资产和合并商誉之间进行分配【例12】A对B合并，B资产账价值10000万元，公允价值11000万元，负债账面价值等于公允价值4000万元，A以7600万元合并B。（1）若为吸收合并，其处理： 借：资产类账户 11000 商誉 600 贷：负债类账户 4000 银行存款 7600取得B可辨认可辨认净资产为7000万元，即11000-4000。注意如果理解合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配，这一点很重要。（2）若为A取得B100%股权，其处理： 借：长期股权投资B 7600 贷：银行存款 7600取得B可辨认净资产公允价值为7000万元，商誉600万元，在A的个别报表上不作调整。（二）购买方合并成本（购买成本）的确定1、合并成本的组成购买方的合并成本一般应包括：（1）购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（3）计入成本的预计负债在合并合同或者协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应将其计入合并成本。2、合并成本的调整在企业合并发生在当期期末的情况下：（1）如果合并中取得的可辩认资产、负债及或有负债的公允价值或者购买方的合并成本只能暂时确定，则购买方应当以所确定的暂时价值为基础，对合并交易进行确认和计量；（2）如果购买日后12个月内对确认的暂时价值进行了调整，则所调整的部分视为在购买日进行的确认和计量；（3）自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和会计差错更正的原则进行处理。（三）合并成本与取得被购买方可辨认净资产的或股权的公允价值份额之间的差额的处理1、合并成本大于取得被购买方可辨认净资产的或股权的公允价值份额之间的差额，确认为商誉。（1）合并商誉的确认与计量吸收合并和新设合并方式下，购买方在购买日形成的商誉，在合并后存续企业的个别资产负债表中单项列示。控股合并方式下，购买方在购买日形成的商誉，包含在其个别资产负债表的“长期股权投资”项目中，而是在购买日的合并资产负债表中单项示。（2）合并商誉的后续计量商誉取得后，在存续期间不摊销，但至少在每年年末进行减值测试。2、合并成本小于取得被购买方可辨认净资产的或股权的公允价值份额之间的差额，计入当期损益。【例13】A对B合并，B资产账价值10000万元，公允价值11000万元，负债账面价值等于公允价值4000万元，A以6600万元合并B。（1）若为吸收合并，其处理： 借：资产类账户 11000 贷：负债类账户 4000 银行存款 6600 营业外收入 400（在A个别利润表上反映）（2）若为A取得B100%股权，其处理： 借：长期股权投资B 6600 贷：银行存款 6600 调整初始投资成本在编制合并日合并报表时，编制调整分录： 借：长期股权投资 400 （计入合并资产负债表） 贷：营业外收入 400 （计入合并利润表） （四）递延所得税的处理 P18 （1） （2） （五）案例【例14】例如A购买B，购买日B的资产账面价值10000万元，公允价值11000，负债的账面价值与公允价相同为4000万元，可辨认净资产账面价值6000万元，公允价值7000万元。1、以资产为对价 购买方付出的资产按资产转让处理，要确认资产转让损益。 若A购买B时，付出的资产有：设备一套，原值1000万元，已提折旧200万元，公允价值700万元产品一批，账面成本2000万元，无跌价准备，市场售价2600万元。银行存款3200万元。（1）若为吸收合并购买日，合并方A：合并成本=700+2600+3200=6500（万元）B可辨认净资产公允价值：11000-4000=7000（万元）A的合并成本6500B的可辨认净资产公允价值7000，其差额计入营业外收入。合并时A应编制的会计分录：付出设备转账：借：固定资产清理 800 累计折旧 200 贷：固定资产清理 1000取得B的净资产时借：资产类账户 11000 贷：负债类账户 4000 固定资产清理 700 主营业务收入 2600 银行存款 3200 营业外收入 500结转转让设备的净损益 借：营业外支出 100 贷：固定资产清理 100结转商品转让成本 借：主营业务成本 2000 贷：库存商品 2000（2）若为控股合并购买日，合并方A：合并时A应编制的会计分录：付出设备转账：借：固定资产清理 800 累计折旧 200 贷：固定资产清理 1000取得B的净资产时借：长期权投资B 6500 贷：固定资产清理 700 主营业务收入 2600 银行存款 3200 结转转让设备的净损益 借：营业外支出 100 贷：固定资产清理 100结转商品转让成本 借：主营业务成本 2000 贷：库存商品 20002、以承担债务为对价 若A购买B时，发行公司债券面值7000万元，其公允价7060万元。（1）若为吸收合并购买日，合并方A：合并成本：7060（万元）B可辨认净资产公允价值：11000-4000=7000（万元）A的合并成本7060B的可辨认净资产公允价值7000，其差额确认为商誉合并时A应编制的会计分录：借：资产类账户 11000 商誉 60贷：负债类账户 4000 应付债券面值 7000 利息调整 60（2）若为控股合并购买日，合并方A：合并时A应编制的会计分录：借：长期权投资B 7060 贷：应付债券面值 7000 利息调整 603、以发行权益性证券为对价若A购买B时，发行股票5000万股，每股面值1元，其公允价每股5元。（1）若为吸收合并购买日，合并方A：合并成本：5000*5=25000（万元）B可辨认净资产公允价值：11000-4000=7000（万元）A的合并成本25000B的可辨认净资产公允价值7000，其差额18000确认为商誉股票公允价值大于面值的差额作为资本溢价处理合并时A应编制的会计分录：借：资产类账户 11000 商誉 18000 贷：负债类账户 4000 股本 5000 资本公积资本溢价 20000（2）若为控股合并购买日，合并方A：合并时A应编制的会计分录：借：长期权投资B 25000 贷：股本 5000 资本公积资本溢价 20000二、确认与计量的账务处理归纳 （一）吸收合并与新设合并在购买日，购买方应做下列处理借：资产类账户（被购买方资产公允价值）A商誉（CD）（AB）的差额）注贷：负债类账户（被购买方负债公允价值）B银行存款/主营业务收入/固定资产清理/无形资产等C营业外收入/贷：营业外支出（固、无转让损益）D注，D为正数是营业外收入，为负数是营业外支出。具体见P18上的1.3.（二）控股合并在购买日，购买方应做下列处理借：长期股权投资（购买方资产公允价值）ACD贷：银行存款/主营业务收入/固定资产清理/无形资产等C营业外收入/贷：营业外支出（固、无转让损益）D注，D为正数是营业外收入，为负数是营业外支出。具体见P19上的1.3.三、购买法的主要特点P81、合并的实质2、合并中取得净资产或股权的入账价值的计价3、合并成本4、合并商誉5、股东权益的调整5、合并企业当年净收益四、确认与计量的举例1、合并成本的计算P19【例1-11】A企业用账面价值为500万元、公允价值为600万元的库存商品和300万元的货币资金，购买了B企业100%控股权。A企业的购买成本600300900（万元）资产转让收益600500100（万元）长期股权投资初始成本购买成本900（万元）P20【例1-12】假定上述A企业为购买B企业100%控股权，支付了3万元的评估费用等直接合并费用。A企业的购买成本600300900（万元）资产转让收益600500100（万元）长期股权投资初始成本购买成本900（万元）P20【例1-13】假定上述A企业购买B企业100%控股权时，合并协议中约定，如果B在合并后两年内实现的净利润超过500万元，A企业就在原购买价的基础上另加付5%的价款。A分析认为B企业今后两年各年实现的净利润很可能超过500万元。A企业确认的合并成本（600300）*105%945（万元）2、调整合并成本P20【例1-14】A与B为非同一控制下的两个企业。206年6月末A企业的账面价值为500万元、公允价值为580万元的库存商品和300万元的货币资金，兼并（吸收合并）了B企业。合并日B企业净资产账面价值资料见表113。由于当时无法价值确定B企业各项资产、负债的公允价值，A按B企业资产、负债的账面价值作为暂时价值对企业合并交易进行确认。206年12月末，确定B企业合并日固定资产公允价值为1000万元。假定A对该项固定资产按10年采用直线法计提折旧。表113被合并方净资产价值资料 单位：万元资产账面价值权益账面价值原材料固定资产200900应付账款股本资本公积盈余公积 未分配利润40040010050150（1）A企业合并日的处理206年6月末合并日A企业初始确认合并成本：合并成本580300880（万元）取得被合并方净资产公允价值1100400700（万元）商誉880700180万元借：原材料200固定资产900商誉180贷：应付账款400主营业务收入580银行存款300同时结转商品转让成本：借：主营业务成本500贷：库存商品500206年12月末 A企业调整合并成本：合并成本调增100万元借：固定资产100贷：商誉100同时，补提调整固定资产价值应计提的折旧借：管理费用等（100/（10*2）5贷：累计折旧53、合并成本大于取得被购买方可辨认净资产的或股权的公允价值份额的处理P21【例1-15】承例114的资料，假定购买日B企业净资产公允价值为800万元，固定资产公允价值为1000万元。（1）吸收合并方式下借：原材料200固定资产1000商誉80贷：应付账款400主营业务收入580银行存款300同时结转商品转让成本：借：主营业务成本500贷：库存商品500（2）控股合并方式下借：长期股权投资880（商誉80万含在此）贷：主营业务收入580银行存款300同时结转商品转让成本：借：主营业务成本500贷：库存商品5004、合并成本小于取得被购买方可辨认净资产的或股权的公允价值份额的处理P21【例1-16】承例115的资料，假定购买日A企业发行了600万股普通股的方式合并B企业，发行的股票每股面值1元，公允价值每股1.3元；另付手续费6万元。合并成本600*1.33001080（万元）（1）吸收合并方式下取得净资产时：借：原材料200固定资产1000贷：应付账款400股本600资本公积600*0.3180营业外收入20支付股票发行费时：借：资本公积6贷：银行存款6（2）控股合并方式下取得控股权时：借：长期股权投资780贷：股本600资本公积180支付股票发行费时：借：资本公积6贷：银行存款6五、被购买方可辨认净资产公允价值的确定1、公允价值的确定方法（1）货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。（2）有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场的市场价值确定。（3）应收款项短期应收款，一般按应收取的金额作为公允价值；长期应收款，应以适当的利率捳后的现值确定其公允价值。注意，确定应收款的公允价值时，要考虑坏账的可能性及收款费用。（4）存货产成品和商品，按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品或商品可能实