袁小勇财务报表审计V.ppt.ppt

2020 1 11 1 财务报表审计 袁小勇审计学 主讲人 首都经贸大学审计教研室袁小勇 课程介绍 经济越发展 资本市场越发达 cpa审计越重要 本课程以cpa为主线 以审计技术为基础 以各类交易和账户余额审计为重点 以审计实务和能力培养为根本 密切结合当前cpa审计实践 将审计的基本理论和知识融入审计基本技能之中 计划安排 如何学好审计 了解审计课程的特征 思维方式 发散思维知识面 多学科综合实务操作 现实体现学习难度 aaaaa 参考教材 袁小勇 陈郡 审计学 首都经济贸易大学出版社2007年全国注会考试教材 审计 2011年版 经济科学出版社 2020 1 11 6 第一章财务报表审计导论 财务报表审计 主讲人 首都经贸大学审计教研室袁小勇 本章学习要点与要求 通过学习本章应使学生1 了解财务报表的构成及其相互关系2 了解业务循环与财务信息生成的过程3 深刻把握财务报表审计的程序与方法 第一节财务报表概述 本节主要阐述四大主要财务报表及其关系 一 四大主要财务报表 资产负债表 利润表 现金流量表 权益变动表 一 资产负债表 一 资产负债表 资产负债表是基本财务报表之一 它是以 资产 负债 所有者权益 为平衡关系 反映企业在某一特定日期财务状况的报表 1 揭示资产负债表及相关项目的内涵 了解企业资源的配置2 全面了解企业的健康状况 是否 超重 欠银行和供应商太多的钱 是否 贫血 账面上的现金和现金等价物是否过低 新陈代谢 是否正常 存货和应收账款周转是否过慢 3 了解企业财务状况的变动情况及变动原因4 评价企业的偿债能力和财务风险5 评价企业的会计政策 二 利润表 利润表是反映企业一定会计期间经营成果的报表 由于它反映的是某一期间的情况 所以 又称为动态报表 有时 也称为损益表 收益表 利润表 二 利润表 1 通过利润表 可以反映企业一定会计期间的收入实现情况 即实现的主营业务收入有多少 实现的其他业务收入有多少 实现的投资收益有多少 实现的营业外收入有多少等等 2 可以反映一定会计期间的费用耗费情况 即 耗费的主营业务成本有多少 主营业务税金有多少 营业费用 管理费用 财务费用各有多少 营业外支出有多少等等 3 可以反映企业生产经营活动的成果 即 净利润的实现情况 据以判断资本保值 增值情况 4 将利润表中的信息与资产负债表中的信息相结合 还可以提供企业的营运能力 盈利能力 发展能力等数据 帮助管理者作出经营决策 利润表的局限性 1 从整体上看 由于所耗用的资产按取得时的历史成本转销 而收入按现行价格计量 因而使收益的计量缺乏内在的逻辑上的统一 使成本无法得到真正的回收 使资本的完整性不能从实物形态或使用效能上得到保证 尤其在物价上涨的情况下 无法区别企业的持有收益及营业收益 常常导致虚盈实亏的现象 进而影响企业持续经营能力 2 由于不同性质的收入不加区分 如收现的收入与赊销的收入均反映在利润表中 没有考虑赊销收入的风险 因而利润表中的收入是被高估的 未能体现谨慎性原则 虽然准则要求企业对应收账款计提坏账准备 但人为操纵空间较大 3 利润表部分对部分 未实现资产持有利得 列入 公允价值变动损益 项目 并作为 营业利润 的构成部分 容易使某些人利用其进行 盈余管理 平滑公司经营业绩 操纵利润 从而不利于对某些上市公司的经营成果进行评价 三 现金流量表 现金流量表是一份显示于指定时期 如1个月 1季 1年 的现金流入和流出的财务状况报告 这份报告显示资产负债表及损益表如何影响企业三个主要阶段 经营 投资 筹资 的现金流 编制现金流量表的意义有三 1 弥补了资产负债信息量的不足2 弥补了利润表权责发生制的缺陷3 了解企业筹措现金 生成现金的能力4 全面了解企业活动现金收支情况 现金流量表 现金流量表 附表 四 所有者权益变动表分析需求 所有者权益变动表是反映企业在某一特定时间内有关所有者权益的各组成项目增减变动情况的报表 所有者权益变动表 二 可能的财务报表使用者 三 财务报表的意义 理解企业财务报表能够帮助我们了解企业以前 现在和未来的发展状况准确分析企业目前存在的困难采取有效的措施 去解决企业所面临的难题预测经营决策将会给企业带来何种财务上的影响 第二节业务循环与财务信息的形成过程 一 财务报表审计的组织方式 财务报表审计的组织方式大致有两种 一是对报表的每个账户余额单独进行审计 此法称为账户法 此法下对审计工作的 分块 通常使工作效率低下 因为该法将紧密联系的相关账户 如存货和产品销售成本 人为分割开 从而会造成整个审计工作的脱节和重复 二是将财务报表分成几大块进行审计 即把紧密联系的交易种类 事项 和账户余额归入同一块中 此法称为循环法 比如 销售 销售退回 收取现金及坏账冲销是导致应收账款增减的四种交易 把这四种交易及应收账款划入 销售与收款环节 进行审计 续 控制测试是在了解被审计单位内部控制 实施风险评估程序基础上进行的 而了解内部控制主要是评价控制的设计以及是否得到执行 与被审计单位的业务流程关系密切 因此 对控制测试通常应采用循环法实施 循环法更符合被审计单位的业务流程和内部控制设计的实际情况 通过考察交易被记录于各种记账凭证乃至汇总到总账和财务报表的方式 可以发现使用循环法具有逻辑合理性 下图例示了某些交易的会计处理过程 实际上 循环法将记录于不同记账凭证中的交易通这些交易所影响的总账余额合并起来考虑 能够更有效地安排审计工作 续 续 一般而言 在财务报表审计中可将被审计单位的所有交易和账户余额划分为4个 5个 6个甚至更多个业务循环 由于被审计单位的业务性质和规模不同 其业务循环的划分也应有所不同 即使是同一被审计单位 不同注册会计师也可能有不同的循环划分方法 在本课程中 我们将交易和账户余额划分为销售与收款循环 采购与付款循环 生产与存货循环 人力资源与工薪循环 投资与筹资循环 分章阐述个业务循环的审计 由于货币资金与上述多个业务循环均密切相关 并且其业务和内部控制又有着不同于其他业务循环和其他财务报表项目的鲜明特征 由于存货与销售 生产 采购业务循环均密切相关 由于固定资产与采购 生产业务循环密切相关 并且货币资金 存货 固定资产均具有存量资产的特点 故将这三项资产单独设立 存量资产 进行阐述 续 在财务报表审计中将被审计单位的所有交易和账户余额划分为多个业务循环 并不意味着各业务循环之间互不关联 事实上 各业务循环之间存在一定联系 比如投资与筹资循环同采购与付款循环紧密联系 生产与存货循环则同其他所有业务循环均紧密联系 各业务循环之间的流转关系如图下所示 二 交易循环对应的会计科目 对交易和账户余额的实质性程序 既可采用账户法实施 也可采用循环法实施 但由于控制测试通常按循环法实施 为避免实质性程序与控制测试严重脱节的弊端 提倡采用循环法 按照各财务报表项目与业务循环的相关程度 基本可以建立起各业务循环与其所涉及的主要财务报表项目 特殊行业的财务报表项目不涉及 之间的对应关系 如下表所示 二 交易循环对应的会计科目 三 财务信息的形成过程 接受订单 发货 收款处理 债权回收 应收帐款管理 折扣和退货处理 资源调度计划 选择供应商 签订合同 验收 应付帐款管理 支付 生产计划管理 成本计算 库存管理 固定资产验收 固定资产保全管理 折旧 经营管理资料 总分类账户 业务报告 合并 决算调整 编制报表和其它披露资料 财务报表 其它披露文件 收入循环 采购循环 生产 资产管理循环 其他循环 投资资金筹措 研究开发活动 人事 法律事务 财务报告过程 第三节财务审计的程序与方法 一 财务报表审计的程序 企业财务审计的方法通常主要有 查询法 审阅法 核对法 调节法 盘存法 估计法 分析法等等 在具体审计工作中 需要根据企业的不同情况 综合运用各种方法 选用适当的审计程序 通常 企业财务审计中必须执行的程序是 续 1 了解企业所处的行业及企业生产经营情况2 执行分析性程序3 关注舞弊迹象4 关注企业关键性会计政策 会计估计及弹性5 关注期后事项和或有事项6 关注重点舞弊项目7 关注关联方及其交易8 关注重大重组 并购9 资产负债表重点审计项目10 利润表重点审计项目11 现金流量表重点审计项目 二 捕捉与查证疑点的技巧 账目疑点的发现 追查或排除 是审计师审计工作的重要内容 正确掌握运用账目疑点的查证技巧 有利于不断提高审计工作质量和效率 账目疑点的捕捉 不仅要求审计师具有良好的专业知识和技能 还要熟悉相关的法律法规和企业制度 并在执行审计程序时保持应有的职业谨慎和职业道德 一听 二问 三看 四想 五查 捕捉疑点的技巧之一 听 所谓 言者无心 听者有意 审计师可以通过 听 来了解情况 发现疑点 如听管理层对单位基本情况的介绍 听往来客户以及工商 银行 税务等部门对企业的看法和评价 听广大职工对企业或相关人员的评价等 如果审计师能够学会认真去 听 做个有心人 总能从中发现一些可疑迹象或线索的 如审计师在过道上听到工人关于产品质量的议论 捕捉疑点的技巧之二 问 这里所说的 问 是指有针对性地选择特定的对象进行调查询问 利用手中已掌握的部分资料 证言 证据以及其他线索 对被审计单位当事人 证人及其他相关人员当面进行口头询问 进一步了解和核实有关情况 查清事实 获取新的证据和线索 这个过程即为是 问 问 有三种 探问疑问质问 续 在实际工作中 审计人员常会遇到被询问对象不配合 隐瞒事实 说假话 作假证 百般狡辩等情形 如何在这种情况下进行识破 获取证据 必须讲究方式方法 开门见山法矛盾 证据突破法宣传教育法突击检查法 测谎技术 测谎技术是公安侦查的一个有效手段 经验丰富的测谎专家和高科技的测谎仪相结合 排除无辜的准确率达 认定的准确率达 以上 测谎仪甄别嫌疑人 依据的是生理心理学和心理学的原理 研究和试验表明 人的心理活动和生理活动是密切相关的 人在说谎时会不由自主地产生一定的心理压力 而这种心理压力又会引起一系列生理反应 如心跳加快 血压升高 手掌出汗 体温微升 肌肉微颤 呼吸速度和容量略见异常等 由于这些生理反应都是受人体植物神经系统控制的 所以人的主观意志无法改变之 当然 这些细微的生理反应有时是人的感官所难以察觉或无法准确识别的 但是运用电子技术就可以将其测出并记录下来 这就是测谎器的基本工作原理 续 测谎技术一般从三个方面测定一个人的生理变化 即脉搏 呼吸和皮肤电阻 这三个装置都非常小 接受测谎时 分别缚在右手手腕 胸前和左手食指与中指上 这三个感应方面的生理变化是受植物神经系统控制的 不易受人的意志的影响 其中 皮肤电压最敏感 是测谎的主要数据 被测试者接受测谎时就是它 出卖 了心里的秘密 续 测谎的图谱显示在电脑屏幕上 脉搏 皮肤电阻和呼吸分别由蓝 红 绿三条线表示 当回答问题口是心非时 这三条线就呈现齿状波线 此外 测谎仪上还有一组红绿灯 情绪平稳时绿灯闪烁 情绪兴奋时红灯就亮了 有经验的测谎专家就是根据这两方面来得出一些结论的 因而 测谎技术成为公安侦查的有效手段之一 捕捉疑点的技巧之三 看 看 是指通过对被审计单位某些重要合同文件 重要场地和有关业务活动及其内部控制的执行情况等进行实地察看 从中发现和揭示可能存在的问题 看文件 真实 完整 协调 有效看实物 存在 完整 足值 权属在实际工作中 有的审计人员运用观察取证得心应手 且在极短的时间内获取了大量的第一手资料和审计证据 而有的则不尽如人意 其原因主要是未真正掌握审计中观察的技法所致 障眼 观察法 定序 反序 观察法 寻根 观察法 比较 观察法 如公路维修 小测试 你看到了什么 小测试 你看到多少张脸 测试你的敏感力 你能看出这张图里有多少匹马 只看到两匹马 你眼睛有毛病只看到三匹马 你眼睛有点儿毛病只看到四匹马 你眼睛多少有点儿毛病只看到五匹马 你眼睛也许有点儿毛病只看到六匹马 你勉强凑合活着吧只看到七匹马 你坚持勉强凑合活着吧只看到八匹马 你基本上算正常只看到九匹马 你正常只看到十匹马 你比较优秀只看到十一匹马 你独俱慧眼只看到十二匹马 你眼睛里不揉沙子只看到十三匹马 你出类拔萃只看到十四匹马 你可以去中情局当差只看到十五匹马 你是诸葛亮转世看到十八匹马 上帝来了 捕捉疑点的技巧之四 想 想 的过程主要是分析 审计师通过分析有助于实现以下目标 确认经营活动目标的完成程度 发现意外差异 分析潜在的差异和漏洞 发现潜在的不合法和不合规的问题 分析主要包括 财务信息各构成要素之间的关系 财务信息与相关非财务信息之间的关系 1 趋势分析法2 比率分析法3 共性分析法4 因果分析法5 合理性测试法6 回归分析法 案例 宝钢股份的折旧 宝钢股份董事会决定 从2003年1月1日起 对运输类固定资产的折旧年限和折旧率进行调整 变更前折旧年限为6 10年 年折旧率为9 6 16 全年折旧费用4 87亿元 变更后年折旧率为9 6 19 2 全年折旧费用23 94亿元 其结果是变更后比变更前多计提折旧19 06亿元 2003年净利70亿元 事实上 2003年运输类固定资产平均占用额94 43亿元 与4 87亿元对应的年折旧率是5 16 与23 94亿元折旧费用相对应的年折旧率应当是25 35 宝钢股份这一会计估计变更引起业界的强烈质疑 实际上 以丰补歉 储备利润 在一些行业颇为流行 如2003年报的钢铁 汽车 石化 能源电力及金融行业等 捕捉疑点的技巧之五 查 查 主要是查账 这里的账 既包括会计凭证 会计账簿和会计报表 也包括管理层的重要会议记录 文件和合同 以及企业的内部控制制度等 在审查各种票据时 审计师应先从企业内部控制入手 检查票据购买 领用 销毁 存根的保存等一系列控制是否健全 有效 存根联是否完整 并运用判断或统计抽样法 从中抽出一定数量的存根联 看其是否全部入账 还可以从被收费单位调查取得的收据联为证据 要求核对相应的存根联 以此为突破口 检查是否存在收费不入账问题 在审计中应特别注意如有无篡改原始数据 伪造经济事项 使用非法票据 收款收据不按顺序号使用等 从数据 字迹 经济往来 账务处理 收款收据的使用等非正常现象中 去发现问题和查找线索 当然 在查账过程中 审计师对数字具有高度的敏感性很重要 测试你对数字的敏感 续 在 查 的过程中 需要运用奇异分析法 1 关注奇异数字 审计人员可从数字值的大小变化 正负方向 精确度等方面来发现奇异数字2 关注奇异的时间 从经济业务发生的特定时间以及时间的长短来发现奇异时间 3 关注奇异的地点 从距离的远近 物资运动流向来发现奇异地点 4 关注奇异的往来单位 从业务范围 往来结算的期限长短 购销单位与货款结算单位的矛盾发现奇异购销单位5 关注奇异的业务或账户对应关系 从资金运动的来路和去向 应收款和应付款的转账中发现奇异账户对应关系6 关注奇异的生活变化 从经济收入状况 生活方式的突变来发现有关人员的奇异变化 案例 长源电力的合并报表 国电长源电力股份有限公司 公司简称 长源电力 股票代码 000966 是隶属于中国国电集团公司 注册资本为120亿元的一家大型上市公司 该公司2005年年度财务报告数据表明 见下表 2005合并利润 2148万 2004年利润7130万 2006年利润6241万元 2005年借款34亿 案例 麦科特 000150 宜华地产 案例 广电信息 有妈的孩子像个宝 广电信息 600637 2000年度将价值6926万元的土地卖给关联公司收入21926万元 获利15000万元 价值1454万元的下属企业卖得9414万元 获利7960万元 两笔赚得22960万元 占当年利润总额的235 9 剔除这两笔 则亏损13277万元 案例 投资8000万 两天获利1483万 2002年7月4日 中国证监会处罚三九医药 公司全称 三九医药股份有限公司 股票代码 000999 及其相关人员 主要问题有四项 其中之一是 三九医药未就委托三九药业进行投资并取得投资收益的关联交易事项进行披露 三九医药于2000年12月29日将委托投资款人民币8000万元划入三九药业 于2000年12月31日收回委托投资本金8000万元及投资收益1483 86万元 仅仅两天时间 就获得收益1483 86万元 世上竟有这样的好事 例 兄弟舞弊案 有三兄弟在同一家大型生产企业工作 分别担任仓库主管 会计和顾客服务代表 仓库主管每天下班时都推着一辆手推车出门 手推车上堆满破布 破布上还放着他的饭盒 门卫注意到他的古怪行为 于是每天对车上的破布和饭盒进行检查 但从未发现里面藏有其他物品 每过一定时间 比如20天 当会计的那个兄弟则开出一张销售手推车的销售单据 在单据上伪造一家建筑公司作为客户 同时 对这笔销售作为赊销处理 当公司收到其他业务款项时 会计兄弟找机会把部分付款记入伪造的建筑公司的账户来掩盖舞弊 当顾客服务代表的那个兄弟每月以该伪造的建筑公司的名义编造一份投诉函 投诉手推车的质量不好 在施工过程中容易毁坏 要求公司退回货款 并将这份伪造的投诉函送到当会计兄弟手中 会计据此开出退款支票 并送交仓库主管作为减少手推车销售成本的依据 所得的收入由兄弟三人私分 结果后来东窗事发 三人都受到了应有的惩罚 要求 1 谈谈如何实施有效的审计来发现这宗舞弊 2 如何避免此类事件的再次发生 案例 歌尔声学的异常纳税 证监会发行部2008年4月3日发布公告称 歌尔声学股份有限公司 首发 在发行审核委员会2008年第47次会议上获通过 笔者简单浏览了该公司财务报表 发现该公司也涉嫌偷税上市 该公司主要产品是微型电声元器件及消费类电声器 在该行业处于国内领先地位 产品以出口为主 2008年营业收入101244万元 增长54 利润总额是15409万元 每股收益1 14元 2009年1季度 每股收益0 0058元 2008年4季度0 3224元 营业收入同比下降32 净利润同比下降96 三 审计的局限性 符号世界唯物主义将世界分为客观世界和主观世界 客观世界是作为我们认识对象的物质世界 主观世界是指我们作为认识主体的认识世界 但接触过现代思想史的同志可能知道 并不是所有思想家都认同这种观点 有一种观点认为 世界可划分为三重世界 除了主 客观世界之外 在这两者之间还有一个符号世界 什么是符号世界呢 就是用文本 图片等符号构造的世界 续 举一个例子 我们照了一张相 照片所写照的对象是客观世界 照片本身构成一个符号世界 我们观赏照片时 在大脑或心灵中形成一种印象 这构成认识世界 在日常生活中 我们经常讲这样一句话 说话 做事要尊重事实 这句话说起来容易 做起来可不容易 因为大多数时候 我们面对的不是客观世界本身 而是符号世界 客观世界是什么样 我们未必亲历过 也许根本就不可能亲历 很多人买了假冒伪劣商品 就是被虚假广告等符号世界所迷惑 这就是符号世界与客观事物本身的分离 例 交易遗迹 大多数时候 我们审计的对象是历史交易 历史交易是过去已经发生的交易 在我们审计时 我们已经看不到这些交易本身 即看不到客观交易本身 客观世界 而只能看到交易的一些 遗留物 我们称之为 交易遗迹 这就是说 我们所审计的是 交易遗留物 拼接起来的交易形象 符号世界 而非客观交易本身 我们通过检查这些 交易遗迹 对过去的交易形成了一个印象和判断 认识世界 进而对相关交易和事项有一个印象和判断 续 符号世界与客观世界的差异带给我们什么启示呢 第一 事件一旦成为过去 其本身就消亡了 真相可能永远无法还原 第二 由于我们审计所面对的不是历史交易本身 而是文件 图片 声音等交易遗迹 从而产生错觉 所以我们在检查过程中一定要心怀谨慎 切不要以为眼见即为实 否则 就可能造成重大稽核失误或风险 甚至制造冤假错案 实际上 很多冤假错案就是被符号世界迷惑所造成的 错觉是对客观事物的一种不正确的 歪曲的知觉 包括几何图形错觉 高估错觉 对比错觉 线条干扰错觉 时间错觉 运动错觉 空间错觉以及光渗错觉 整体影响部分的错觉 声音方位错觉 形重错觉 触觉错觉等 测试 下面的线是弯曲的吗 看看带箭头的两条直线 猜猜看哪条更长 这就是有名的 缪勒莱耶错觉 也叫箭形错觉 缪勒莱耶错觉 舞女旋转 如果你看见这个舞女是顺时针转 说明你用的是右脑 如果是逆时针转 说明你用的左脑 据说 14 的美国人可以两个方向都能看见 审计的固有局限性 我们必须认识到审计的固有局限性 我们说审计是通过检查交易来检查内控 从实践来看 这种说法并不完全正确 实际上 审计通常难以看到一笔交易的全貌 而只能看到交易的一部分 为什么这么说呢 我们知道 一项交易业务通常是由多个交易主体共同完成的 除了本企业 还有交易对手 部分交易的参与主体还有为交易服务的政府部门 正是从这个意义上讲 我们说审计看到的只是 半截子交易 审计范围受限 这就是审计的固有局限性 续 我们谈局限性 并不旨在抱怨审计的局限性 而是要从这里获得一些启示 第一个启示是 由于审计的固有局限 存在审计永远都难以揭开的秘密 第二个启示是 审计需要通过扩展作战半径来扩大战果 审计延伸的半径越大 获得的信息就可能越多 取得的审计成效也就可能越大 所以 在审计过程中 审计人员要千方百计拓宽自己的审计半径 大家知道 气球是封闭的 但我们努力吹气 气球的空间就会变大 在内审中 我们也要学会 吹气球 想办法将审计半径拓展到被审计单位之外 不过 这需要把握好度 吹气球 太过了 气球会爆 审计延伸太过 会吓跑客户 影响到企业发展 甚至扩大被审计单位的经营风险 2020 1 11 70 第二章销售与收款循环审计 财务报表审计 主讲人 首都经贸大学审计教研室袁小勇 一 销售与收款循环的特性 销售与收款循环是指企业对外销售商品 产品或提供劳务等收取货币资金的经营业务活动 销售分现销和赊销两种 销售循环是从接受顾客提出订货要求开始 经审批信用条件 发运商品 开具发货票 登记应收账款或应收票据 处理销售退回与销售折让 计提坏账准备 注销坏账等业务 并最终转化为货币资金而结束 销售与收款循环审计的重点是审查评价销售与收款循环的会计处理是否适当 应收账款或应收票据的实际可收回价值及坏账准备的计算是否正确 一 本循环的主要凭证和会计记录 从审计的范围来看 销售与收款循环的审计包括两部分的内容 一是对销售与收款循环业务活动本身的合理 合法性进行审查 二是对本循环所涉及的主要凭证和会计记录进行审查 会计记录 1 顾客订货单 2 销售单 3 发运凭证 4 销售发票 5 商品价目表 6 贷项通知单 是一种用来表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证 这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同 只不过它不是用来说明应收账款的增加 而是用来说明应收账款的减少 会计记录 7 应收账款明细账及账龄分析表 8 主营业务收入明细账 9 折扣与折让明细账 10 汇款通知书 是一种与销售发票一起寄给顾客 由顾客在付款时再寄回销货单位的凭证 11 现金日记账和银行存款日记账 12 坏账审批表 13 顾客月末对账单 14 记账凭证 二 销售与收款循环涉及的主要业务活动 1 接受顾客订单 2 批准赊销信用 3 按销售单供货 4 按销售单装运货物 5 向顾客开具账单 6 确认收入成立 记录销售 记录销售的控制程序包括以下内容 销售与收款循环涉及的主要业务活动 1 只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售 2 控制所有事先连续编号的销售发票 3 独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性 4 记录销售的职责应与前面说明的处理销货交易的其他功能相分离 5 对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制 以减少未经授权批准的记录的发生 6 定期独立检查应收账款的明细账同总账的一致性 7 定期向顾客寄送对账单 并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未涉及执行或记录销货交易循环的会计主管报告 续 7 办理和记录现金 银行存款收入 8 办理和记录销货退回 销货折扣与折让 9 注销坏账 10 提取坏账准备 二 应有的内部控制 1 适当的职责分离 适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误 2 正确的授权审批 对于授权审批问题 注册会计师主要关心三个关键点上的审批程序 第一 在销货发生之前 赊销业经正确审批 第二 非经正当审批 不得发出货物 以上两项控制的目的在于防止企业财产因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而蒙受损失 第三 销售价格 销售条件 运费 折扣等必须经过审批 价格审批控制的目的在于保证销货业务按照企业政策规定的价格开票收款 通过对这三个方面的审查 可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制的效果 应有的内部控制 续 3 充分的凭证和记录 4 凭证的预先编号 5 按月寄出对账单 6 内部核查程序 三 重大错报风险 注册会计师应当考虑影响收入交易的重大错报风险 并对被审计单位经营活动中可能发生的重大错报风险保持警觉 收入交易和余额存在的固有风险可能包括 1 管理层对收入造假的偏好和动因 2 收入的复杂性 3 管理层凌驾于控制之上的风险 4 采用不正确的收入截止 5 低估应收账款坏账准备的压力 6 舞弊和盗窃的风险 7 款项无法收回的风险 8 发生错误的风险 例如 1 没有及时更新商品价目表 商品可能以错误的价格销售 2 销售量较大时 如果扫描时没有读取商品条形码 收款员使用错误的手册 售出商品的数量发生错误 或收款员给客户的找零发生错误 错误均会发生 续 9 隐瞒盗窃的风险 10 债务保理 债务保理将产生复杂的权利和义务 可能导致被审计单位资产负债表的分类错误和财务报表附注披露的不正确或不充分 归根结底 与收入交易和余额相关的重大错报风险主要存在于销售交易 现金收款交易的发生 完整性 准确性 截止和分类认定 以及会计期末应收账款 货币资金和应交税费的存在 权利和义务 完整性 计价和分摊认定 在实施用以识别和评估重大错报风险相关的审计程序后 注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和情况 考虑由于上述事项和情况导致的风险是否重大 以及该风险导致财务报表发生重大错报的可能性 并且 应当确定 识别的重大错报风险是与特定的某类交易 账户余额 列报的认定相关 还是与财务报表整体广泛相关 进而影响多项认定 四 控制测试 虽然控制测试并不是一个必须的程序 但在销售与收款循环中 由于通常交易频繁 凭证很多 多数情况下进行控制测试还是值得的 控制测试的方法主要有四种 追踪法 实验法 询问法 4 观察法 一 以控制目标为起点的控制测试 内部控制目标1登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户 发生 关键内部控制销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的 在发货前 客户的赊购已经被授权批准 销售发票均经事先编号 并已恰当地登记入账 每月向客户寄送对账单 对客户提出的意见作专门追查常用的控制测试检查销售发票副联是否附有发运凭证 或提货单 及客户订购单 检查客户的赊购是否经授权批准 检查销售发票连续编号的完整性 观察是否寄发对账单 并检查客户回函档案常用的交易实质性程序复核主营业务收入总账 明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目 追查主营业务收入明细账中的分录至销售单 销售发票副联及发运凭证 将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对 将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对 一 以控制目标为起点的控制测试 内部控制目标2所有销售交易均已登记入账 完整性 关键内部控制发运凭证 或提货单 均经事先编号并已经登记入账 销售发票均经事先编号 并已登记入账常用的控制测试检查发运凭证连续编号的完整性 检查销售发票连续编号的完整性常用的交易实质性程序将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对 一 以控制目标为起点的控制测试 内部控制目标3登记入账的销售数量确系已发货的数量 已正确开具账单并登记入账 计价和分摊 关键内部控制销售价格 付款条件 运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准 由独立人员对销售发票的编制作内部核查常用的控制测试检查销售发票是否经适当的授权批准 检查有关凭证上的内部核查标记常用的交易实质性程序复算销售发票上的数据 追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票 追查销售发票上的详细信息至发运凭证 经批准的商品价目表和客户订购单 一 以控制目标为起点的控制测试 内部控制目标4销售交易的分类恰当 分类 关键内部控制采用适当的会计科目表 内部复核和核查常用的控制测试检查会计科目表是否适当 检查有关凭证上内部复核和核查的标记常用的交易实质性程序检查证明销售交易分类正确的原始证据 一 以控制目标为起点的控制测试 内部控制目标5销售交易的记录及时 截止 关键内部控制采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法 内部核查常用的控制测试检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易 检查有关凭证上内部核查的标记常用的交易实质性程序将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对 一 以控制目标为起点的控制测试 内部控制目标6销售交易已经正确地记人明细账 并经正确汇总 准确性 计价和分摊 关键内部控制每月定期给客户寄送对账单 由独立人员对应收账款明细账作内部核查 将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较常用的控制测试观察对账单是否已经寄出 检查内部核查标记 检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记常用的交易实质性程序将主营业务收入明细账加总 追查其至总账的过账 二 以风险为起点的控制测试 风险1信用控制和赊销 可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的客户赊销计算机控制订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致 目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内 只有上述两项均满足才能按顺序生成发运凭证人工控制信用控制程序包括复核信用申请 收入和信用状况的支持性信息 批准信用限额 授权增设新的账户 以及适当授权超过信用限额的人工控制控制测试通过询问员工 检查相关文件证实上述控制的实施 二 以风险为起点的控制测试 风险2发运商品 订购的商品可能没有发出 可能在没有批准发运凭证的情况下发出了商品 已发出商品可能与发运凭证上的商品种类和数量不符 客户可能拒绝承认已收到商品计算机控制只要客户订购单获得批准 系统自动生成一份订购单 发运凭证和销售发票 发票内容单独保存在一个临时文件里直到商品发出后才打印 计算机把所有准备发出的商品与销售单上的商品种类和数量进行比对 打印种类或数量不符的例外报告 并暂缓发货人工控制商品打包发运前 对商品和发运凭证内容进行独立核对 在发运凭证上签字以示商品已与发运凭证核对且种类和数量相符 销售人员关注快到期的发运凭证和未完成的订购单 督促尽快向客户发货 只有当商品附有发运凭证时保安人员才能放行 客户要在发运凭证上签字以作为收到商品且商品与订购单一致的证据 管理层复核例外报告和暂缓发货的清单 并解决问题控制测试执行观察 检查程序 检查发运凭证上相关员工和客户的签名 作为发货的证据 检查例外报告和暂缓发货的清单 二 以风险为起点的控制测试 风险3开具发票 商品发运可能未开具销售发票计算机控制临时文件中的发票已经打印 已发运商品已被记录于销售和应收账款 发货以后才能生成销售发票 发票上的连续编号应与发运凭证上的连续编号一致 系统应该利用连续编号比对发票和发运凭证 比对不符的发运凭证 生成例外报告人工控制复核临时文件中打印出来的发票 调查未予发货的理由并予以解决 打印尚未开具发票的发运凭证 并进行复核控制测试检查打印出来的发票是否经过复核 对未予发货或者与发运凭证相对应的发票仍保存在临时文件中的情况进行调查 检查已打印单据是否经过复核 对无发票的发运凭证进行调查 二 以风险为起点的控制测试 风险3开具发票 生成的发票可能未附有效的订购单 商品的发出或者发票可能重复计算机控制利用事先编号的系统比对发票和发运凭证 比对不符的 生成例外报告人工控制复核比对不符的发票编号 发运凭证编号和订购单 复核发票重复问题 并予以解决控制测试检查例外报告 以确定是否已经解决比对不符问题 二 以风险为起点的控制测试 风险3开具发票 由于定价或产品摘要不正确 以及订购单或发运凭证或销售发票代码输入错误 可能使销售价格不正确计算机控制通过逻辑准入系统控制定价主文档的更改 只有得到授权的员工才能进行更改 系统通过使用和检查主文档版本序号 确定正确的定价主文档版本已经被上传 系统检查录入的产品代码的合理性人工控制核对经授权的有效的价格更改清单与计算机获得的价格更改清单是否一致 如果发票由手工填写或没有定价主文档 则有必要对发票的价格进行独立核对控制测试检查文件以确定价格更改是否经授权 重新执行以确定打印出的更改后价格与授权是否一致 这可以使用计算机辅助审计方法加以实施 通过检查it的一般控制和收入交易的应用控制 确定正确的定价主文档版本是否已被用来生成发票 检查发票中价格复核人员的签名 通过核对经授权的价格清单与发票上的价格 重新执行检查 二 以风险为起点的控制测试 风险3开具发票 发票上的金额可能出现计算错误计算机控制每张发票的单价 计算 商品代码 商品摘要和客户账户代码均由计算机程序控制 如果由计算机控制的发票开具程序的更改是受监控的 在操作控制帮助下 可以确保使用的是正确的发票生成程序版本 系统代码有密码保护 只有经授权的员工才可以更改 定期打印所有系统上做出的更改人工控制如果由手工开具发票 独立复核发票上计算的增值税和总额的正确性 上述程序的所有更改由上级复核和审批控制测试检查与发票计算金额正确性相关的人员的签名 重新计算发票金额 证实其是否正确 询问发票生成程序更改的一般控制情况 确定是否经授权以及现有的版本是否正在被使用 检查有关程序更改的复核审批程序 二 以风险为起点的控制测试 风险4记录赊销 销售发票可能被记人不正确的应收账款账户 销售发票可能未入账计算机控制检查客户代码 系统将客户代码 商品发送地址 发运凭证 发票与应收账款主文档中的相关信息进行比对 当开具发票时 系统应将所有应收账款账户的期初余额加上本期赊销交易额与主文档中的期末余额调节一致人工控制在记录交易前要检查交易的合法性 在开具发票和录入应收账款时 会计人员负责核对所有与销售发票相关的单据 以及应收账款主文档的调节情况 向客户发送月末对账单 调查并解决客户质询的差异控制测试在系统中运行测试数据以测试系统录入数据的合法性控制 检查会计人员在核对单据和应收账款主文档调节情况时留在打印文件上的证据 检查客户质询信件并确定问题是否已得到解决 二 以风险为起点的控制测试 风险4记录赊销 销售发票入账的会计期间可能不正确计算机控制如果发票只有在发货时才会生成 系统应根据登记的交易代码自动生成未开具发票的发运凭证清单人工控制定期执行人工销售截止检查程序 应收账款客户主文档中明细余额的汇总金额应与应收账款总分类账核对 如果发票与订购单和发运凭证一同生成 应检查在临时文件中的发票打印件 复核并调查所有与发票不匹配的发运凭证 保证未开具发票的销售也未发出商品管理层根据关键业绩指标复核实际业绩 控制测试检查发票 重新执行销售截止检查程序 检查应收账款客户主文档中明细余额汇总金额的调节结果与应收账款总分类账是否核对相符 以及负责该项工作的员工签名 重新执行调节程序 检查用于证明识别和解决与关键业绩指标不符的实际业绩问题的文件 询问管理层针对上述问题所采取的解决措施 二 以风险为起点的控制测试 风险5记录现金销售 现金销售可能没有在销售时被记录收到的现金可能没有存入银行计算机控制要求每个收款台都打印每日现金销售汇总表人工控制将收银机或销售点设置在出口处或其附近 并显示金额记录 打印销售小票交予客户 通过监视器监督收款台计算每个收款台收到的现金 并与相关销售汇总表调节相符 独立检查所有收到的现金已存入银行控制测试实地检查收银台 销售点并询问管理层 以确定在这些地方是否有足够的物理监控检查结算记录上负责计算现金和与销售汇总表相调节工作的员工的签名 检查存款单和销售汇总表上的签名 证明已实施复核 重新检查已存入金额和销售汇总表金额 二 以风险为起点的控制测试 风险6应收账款收款 客户使用支票支付货款 收取后可能未被存入银行客户通过电子货币转账系统或银行汇款支付的款项收取后可能没有被记录计算机控制应收账款的内容和收取的数额都通过终端记录人工控制任何可用于流通的支票必须被严格控制 由收款人在收到款项清单上签字 如果存款清单没有在收取支票时自动生成 由负责生成存款清单的人员在支票签收清单上签字 以证明收到了这些款项 独立检查所有收到的支票都被存入银行将汇款通知上的金额与银行每日的电子货币转账清单或直接汇款清单进行比对控制测试检查在收到款项清单上的签字 检查支票签收清单上相关人员的签字 检查支票签收清单和存款清单上相关人员的签字 对所有通过邮寄收到的支票是否都被存入银行重新执行一次检查检查清单上相关人员的签名 重新执行比对程序 二 以风险为起点的控制测试 风险7记录收款 收款可能被记入不正确的应收账款账户应收账款记录的收款与银行存款可能不一致计算机控制在录入应收账款账户的代码时 姓名和其他信息均取自主文档并在终端上显示在编制存款清单时 系统自动贷记应收账款人工控制将终端显示的信息与汇款通知或支票的相关信息进行比较 向客户发送月末对账单 对客户质询的差异应予以调查并解决定期独立编制银行存款余额调节表管理层的监控主要涉及以下方而 将每日现金汇总表和收款清单与银行存款清单相比较 客户对应收账款的质询和解决措施 应收账款主文档汇总金额与应收账款总分类账之间的调节 银行存款余额调节表 在应收账款账龄分析表中反映长期无法收回的金额 将实际业绩与关键业绩指标进行比较控制测试检查客户质询信件并确定问题是否已被解决 询问尚未解决的质询和计划采取的措施检查负责编制银行存款余额调节表的员工签名询问这些事项 检查证明实施这些监控程序的记录和文件 五 实质性测试 分析性程序交易的细节测试交易的余额测试 一 分析性程序 1 识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易2 确定期望值3 确定可接受的差异额4 识别需进一步调查的差异并调查异常数据关系 1 观察月度 或每周 的销售记录趋势 与往年或预算相比较 2 将销售毛利率与以前年度和预算相比较 3 计算应收账款周转率和存货周转率 并与以前年度相比较 4 检查异常项目的销售 例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查 对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注 5 调查重大差异并做出判断 6 评价分析程序的结果 二 交易的细节测试 1 登记入账的销货业务是真实的 即存在与发生测试 对这一目标 注册会计师一般关心三类错误的可能性 1 未曾发货却已将销货业务登记入账 注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取几笔分录 追查有无发运凭证及其他佐证凭证 借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务 2 重复入账 注册会计师可通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定 续 3 虚假入账 这通常是企业的一种舞弊行为 注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货 审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单 检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续 是测试是否向虚构的顾客发货的办法之一 检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效的办法 是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录 如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货 则记录入账的销货业务一开始通常是真实的 如果贷方发生额是注销坏账 或者直到审计时所欠货款仍未收回 就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等 因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务 2 已发生的销货业务均已登记入账 即完整性测试 销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题 因此 通常无须对完整性目标进行交易实质性测试 但是 如果内部控制不健全 比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序 就有必要进行交易实质性测试 从发货部门的档案中选取部分发运凭证 并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账 即账证核对 是测试未开票的发货的一种有效程序 为使这一程序成为一项有意义的测试 注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档 这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明 续 由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的 前者用来测试遗漏了的业务 完整性 目标 后者用来测试不真实的业务 存在或发生 目标 即真实性目标 也就是说 测试真实性目标时 起点是明细账 即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本 追查至销售发票存根 发运凭证以及顾客订货单 测试完整性目标时 起点应是发货凭证 即从发运凭证中选取样本 追查至销售发票存根和主营业务收入明细账 借以测试遗漏事项 设计发生目标和完整性目标的细节测试程序时 确定追查凭证的起点即测试的方向很重要 例如 注册会计师如果关心的是发生目标 但弄错了追查的方向 即由发运凭证追查至明细账 就属于严重的审计缺陷 3 登记入账的销货业务的估价准确 即估价测试 销货业务的准确估价包括 按订货数量发货 按发货数量准确地开具账单 以及将账单上的数额准确地记入会计账簿 对这三个方面 每次审计中一般都要做实质性测试 以确保其准确无误 典型的交易测试包括复算会计记录中的数据 通常的做法是 续 1 以主营业务收入明细账中的会计分录为起点 将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对 2 将销售发票存根上所列的单价 与经过批准的商品价目表进行比较核对 包括其金额小计和合计数的复算 重点要注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理 有无低价或高价结算以转移收入的现象 3 抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票 审查开票 记账 发货日期是否相符 品名 数量 单价 金额等是否与发运凭证 销售合同等一致 编制测试表 续 4 审核顾客订货单和销售单中的同类数据 5 取得被审计单位有关销售折扣和折让的文件资料 将折扣与折让的具体规定与实际执行情况进行核对 并择要抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况 确认其合法性 真实性和会计处理的正确性 6 检查外币收入折算汇率是否正确 4 登记入账的销货业务的分类正确 即分类测试 对于需要按部门编制利润表的企业来说 正确的分类是极为重要的 销货分类正确的测试一般可与估价测试一并进行 注册会计师可以通过审核原始凭证来确定具体交易业务的类别是否正确 并以此与账簿的实际记录作比较 5 销货业务的记录及时 即及时性测试 发货后应尽快开具账单并登记入账 以防止无意漏记销货业务 确保把它们记入正确的会计期间 在执行估价实质性测试程序的同时 一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根 主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较 如有重大差异 就可能存在销货截止期限上的错误 6 销货业务已正确地记入明细账并准确地汇总 即准确性测试 在多数审计中 通常都要采用加总主营业务收入明细账数 并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或现金 银行存款日记账等测试方法 以检查在销货过程中是否存在有意或无意的错报问题 7 实施销售的截止期测试 截止测试 截止期测试是实质性审计测试中常用的一种具体审计技术 其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确 应计入本期或下期的主营