PPP项目的税务管理及税收筹划

2020 1 11 1 2020 1 11 1 第二篇PPP项目的会计处理 税务管理及税收筹划 营改增全面实施后 虽然营业税将退出历史舞台 但对参与PPP项目的建筑企业来说 除了将面临11 的增值税以及部分成本支出或难以取得进项抵扣等行业性问题以外 还可能遇到一些PPP项目所特有的税务挑战 值得引起相关企业的重视 注 后面的各图里的营业税在营改增后一律改为增值税 2020 1 11 2 2020 1 11 2 第一 PPP项目的组织形式及相关税务考虑第二 PPP项目各阶段需考虑的税务问题 项目论证或招投标阶段 项目商业谈判及启动阶段 项目建设及运营阶段第三 营改增后PPP项目税务风险管理第四 营改增后PPP项目的会计处理第五PPP项目的疑难特殊税务处理 2020 1 11 3 2020 1 11 3 第一 PPP项目的组织形式及相关税务考虑 2020 1 11 4 2020 1 11 4 2020 1 11 5 2020 1 11 5 2020 1 11 6 2020 1 11 6 2020 1 11 7 2020 1 11 7 2020 1 11 8 2020 1 11 8 第二 PPP项目各阶段需考虑的税务问题 2020 1 11 9 2020 1 11 9 2020 1 11 10 2020 1 11 10 一 项目论证及招投标阶段需考虑的税务问题项目公司税收成本的测算与分析项目相关方 融资机构 承包商 税收成本的测算与分析税负转嫁与承担对项目总体税负的影响及应对时间成本 通货膨胀对总体税负的影响及应对 2020 1 11 11 2020 1 11 11 2020 1 11 12 2020 1 11 12 2020 1 11 13 2020 1 11 13 2020 1 11 14 2020 1 11 14 2020 1 11 15 2020 1 11 15 2020 1 11 16 2020 1 11 16 税负转嫁与承担对项目总体税负的影响与应对如前所述 项目相关方可能通过各种途径将其税负转嫁给项目公司 从而导致项目公司的税负提高 利润减小 项目公司可考虑如下途径减小相应的成本 在采购 销售合同中明确税款的承担方 如项目公司为增值税一般纳税人 在选择供应商时尽量选择增值税一般纳税人 积极争取税收优惠政策和财政补贴 时间成本 通货膨胀对总体税负的影响及应对 2020 1 11 17 2020 1 11 17 由于PPP项目通常工期较长 项目公司应充分考虑资金的时间成本和可能的通货膨胀对项目公司的影响 并考虑从以下方面积极应对 根据时间价值以及通货膨胀率 调整项目总体税负 准确计算投资回报 结合税负现值 调整税收筹划方案 达到税负最小化 2020 1 11 18 2020 1 11 18 二 项目商业谈判及启动阶段需考虑的税务问题 2020 1 11 19 2020 1 11 19 项目控股架构的设计及税收筹划PPP项目的组织形式 2020 1 11 20 2020 1 11 20 2020 1 11 21 2020 1 11 21 项目控股公司地点选择税收优惠政策 一 地区项 2020 1 11 22 2020 1 11 22 结合项目具体业务安排 合理筹划控股架构和交易安排 充分利用现有的区域性税收优惠政策 实现较高的税收效益 2020 1 11 23 2020 1 11 23 特许经营协议中的财政补贴 一 由于PPP项目往往属于国计民生的基建项目 项目商业回报往往难以保证 为吸引投资者 这幅往往根据项目特性及回报率 给予投资者处项目特许经营收入外额外的补贴 补贴往往有以下几种形式 财政补贴的形式以及其涉税影响价格调整 现金补贴 实物补贴PPP项目的相关财政补贴与税收优惠 税收返还的会计核算与税务处理 一 与收益相关的政府补助的会计核算和应纳税所得额的计算与收益相关的政府补助 用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的 取得时确认为递延收益 在确认相关费用的期间计入当期损益 2020 1 11 24 2020 1 11 24 用于补偿企业已发生的相关费用或损失 取得时直接计入当期损益 并按补贴具体性质决定是否征收流转税 二 与资产相关的政府补助企业取得的 用于够建或以其他方式形成长期资产的政府补助 企业取得与资产相关的政府补助 不能直接确认为当期收益 应当确认为递延收益 自相关资产可供使用时起 在该资产使用寿命内平均分配 分次计入以后各期的损益 相关资产在使用寿命结束前被出售 转让 报废或发生毁损的 应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益 并按补贴性质决定 2020 1 11 25 2020 1 11 25 是否征收流转税税收优惠政策的充分利用以及相关筹划 可能适用的税收优惠政策 财政补贴或政府补贴 三 减税 免税和其他政府补助收入除企业所得税以外的其他所有税费的减免 企业收到的税费返还与资产无关 也不是为了未来发生耗费取得的补助 故在取得时直接计入营业外收入 除税收返还外 税收优惠还包括直接减征 免征 增加计税抵扣额 抵免部分税额等形式 该种收入一般可以不征收流转税 2020 1 11 26 2020 1 11 26 四 作为不征税收入的财政性资金企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金 凡同时符合以下条件的 可以作为不征税收入 在计算应纳税所得额时从收入总额中减除 企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求 企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算 上述不征税收入用于支出所形成的费用 不得在计算应纳税所得额时扣除 用于支出所形成的资 2020 1 11 27 2020 1 11 27 产 其计算的折旧 摊销不得在计算应纳税所得额时扣除由于地区性财政扶持政策通常仅在政策导向层面上进行规定 对于具体的适用条件以及确切的财政资金发放 财税返还或税收减免金额的规定可能较为模糊 因此 企业在申请相应财政资金发放 财税返还或税收减免时 需要根据自身的具体情况与当地有关部门进行充分的沟通并争取获得相关书面协议 批复 近期国务院颁布文件 对地方性的不合规财政补贴予以清理 此文件增加了地方性财政补贴和税收返还的法规风险 2020 1 11 28 2020 1 11 28 税收优惠政策 二 PPP产业税收政策 2020 1 11 29 2020 1 11 29 税收优惠政策的充分利用以及相关筹划 企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起 第一年至第三年免征企业所得税 第四年至第六年减半征收企业所得税 国家重点扶持的公共基础设施项目是指 公共基础设施项目企业所得税优惠目录 规定的港口码头 机场 铁路 公路 城市公共交通 电力 水利等项目 企业从事符合条件的环境保护 节能节水项目 包括公共污水处理 公共垃圾处理 沼气综合开发利用 节能减排技术改造 海水淡化等取得的所得 可以享受所得税 三免三减半 政策 2020 1 11 30 2020 1 11 30 对国家需要重点扶持的高新技术企业 减按15 的税率征收企业所得税 企业开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用 未形成无形资产计入当期损益的 在按照规定据实扣除的基础上 按照研究开发费用的50 加计扣除 形成无形资产的 按照无形资产成本的150 摊销 对设在横琴新区 平潭综合实验区和前海深港现代服务业合作区的鼓励类产业企业减按15 的税率征收企业所得税 2020 1 11 31 2020 1 11 31 自2011年1月1日至2020年12月31日 对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15 的税率征收企业所得税 上述鼓励类产业企业是指以 西部地区鼓励类产业目录 中规定的产业项目为主营业务 且其主营业务收入占企业收入总额70 以上的企业 在西藏设立的各类企业 在2011年至2020年期间 按15 的税率缴纳企业所得税 常见的PPP项目可能适用的税收优惠政策小结 按业务类型 2020 1 11 32 2020 1 11 32 2020 1 11 33 2020 1 11 33 筹划思路 分析项目公司可能享受的税收优惠政策 评估其合规性和税务效益 对控股企业的设立地点进行选择 使其可以充分享受可能适用的地方财税优惠政策 对新设 现有企业的业务模式进行重组 充分利用可能适用的行业性税收优惠政策 对知识产权和研发模式的安排进行合理规划 充分利用可能适用的研发相关税收优惠政策 例如 合理安排委托研发方式 使相关企业的研发费用可享受企业所得税前加计 50 扣除的优惠政策 合理安排研发方式 如独立研发转让知识产权的所有权 所有权 委托研发等 使相关企业的研发收入可享受增值税免税 零税率 2020 1 11 34 2020 1 11 34 充分利用税收优惠 优化PPP项目运营模式 2020 1 11 35 2020 1 11 35 尽可能设立在税负较低地区 充分利用税收优惠 优化PPP项目运营模式 续 新设职能公司的安排 新设公司的设立地点 不同地区针对不同的行业可能给出了不同的地方性优惠政策和财政支持 项目公司管理层需要综合考虑新设公司未来业务的开展方向及发展前景 以及集团的整体发展战略 以选择合适的设立地点 新设公司的业务模式 结合对新设公司设立地点的选择 对新设公司的业务模式进行安排 使其可以充分享受可能适用的行业性 地方性财税优惠政策 2020 1 11 36 2020 1 11 36 从知识产权和研发模式的安排 税收优惠政策和 营改增 政策利用 关联交易安排等角度综合考量 调整业务模式和业务流程 有效提升业务运营的税务效率 充分利用税收优惠 优化PPP项目运营模式 续 举例 某BOT项目公司从事高速公路的建设 运营业务 需要使用高速公路收费软件 同时 该软件也需要不断升级 维护 该公司正在考虑委托集团内研发公司研发或是直接从研发公司处购买软件 2020 1 11 37 2020 1 11 37 软件使用权软件购买费独立开发方研发公司BOT项目公司 独立开发模式 即由研发公司 独立开发方 独立研发 并将研发成果的所有权或使用权转让给BOT项目公司 购买方 同时向其收取转让费或使用费 2020 1 11 38 2020 1 11 38 2020 1 11 39 2020 1 11 39 充分利用税收优惠 优化PPP项目运营模式 续 举例项目商业谈判及启动阶段需考虑的税务问题独立开发模式VS委托开发模式 2020 1 11 40 2020 1 11 40 2020 1 11 41 2020 1 11 41 如果BOT项目公司无法享受企业所得税优惠 并且在不影响研发公司软件企业或者高新技术企业资质的情况下 建议考虑委托开发方式 使BOT项目公司可享受研发费用加计扣除带来的税收利益 从而降低其企业所得税税负 非技术服务 包括人力管理 财务 法律管理 行政服务 的关联交易安排 举例 某BOT项目公司集团内有一家研发公司 该研发公司有高新技术企业资质 享受15 的企业所得税优惠政策 2020 1 11 42 2020 1 11 42 2020 1 11 43 2020 1 11 43 三 项目建设 运营阶段需考虑的税务问题 承包工程的税负转嫁 税收管理与税收筹划项目融资的税收管理与税收筹划运营阶段的税收筹划 如何提前回收投资 境外费用支付的相关税务问题以及解决方案1承包工程的税负转嫁 税收管理与税收筹划工程总承包 EPC 合同签署安排 2020 1 11 44 2020 1 11 44 2020 1 11 45 2020 1 11 45 2020 1 11 46 2020 1 11 46 工程合同安排 兼营及混合销售业务 纳税人发生兼营行为的 应当分别核算 未分别核算的 从高适用税率 2 项目融资的税收管理与税收筹划 PPP项目公司初期的资金需求量较大 往往会遇到资金融通不畅 资金使用效率不高等问题 税务效率较高的融资模式可以降低项目公司在资金注入和偿还 利息支付等环节所需缴纳的所得税和流转税 方便资金管理和统一调配 改善项目的现金流状况 提高净现值和回报率 2020 1 11 47 2020 1 11 47 一般来说 项目融资渠道如下 母公司通过注册资本注入 股东贷款银行借款发债 对于项目投资人自有资金 需考虑以注册资本或者股东贷款的方式为项目公司提供资金 2020 1 11 48 2020 1 11 48 2020 1 11 49 2020 1 11 49 股东贷款方式比较灵活 可以随时收回本金 其利息费用也可以在项目公司税前扣除 但是 投资公司需缴纳所得税和流转税 项目投资公司应综合考虑投资方式 举例 注册资本VS股东贷款 2020 1 11 50 2020 1 11 50 2020 1 11 51 2020 1 11 51 2020 1 11 52 2020 1 11 52 2020 1 11 53 2020 1 11 53 对于外部融资 需考虑融资主体的选择 2020 1 11 54 2020 1 11 54 同时 还需考虑境内金融机构和境外金融机构 境外金融机构虽然利率可能低 但其取得的利息收入需在中国缴纳预提所得税和增值税 可能会转嫁给项目公司项目融资的税收管理与税收筹划 发行债券项目公司通过银行向境内或境外公司 个人发行债券获得融资 税务影响 项目公司支付的利息可以税前扣除 债权人 需就取得的利息收入缴纳营业税 企业所得税 或预提所得税 对于境外债权人 需考虑是否可以申请税收协定优惠政策 2020 1 11 55 2020 1 11 55 其他需考虑的因素 向境外发债的外汇管制 发债成本等3运营阶段的税收筹划待项目公司设立后后 项目投资人或其关联公司可能与项目公司签署如下运营合同 同样 在就这些合同进行谈判时 需将税务因素考虑在内 以准确的计算双方可能承担的税负 从而在合同报价中加以体现 2020 1 11 56 2020 1 11 56 2020 1 11 57 2020 1 11 57 4 境外费用支付的相关问题以及解决方案 2020 1 11 58 税收政策最新动态 关于支持政府和社会资本合作 PPP 模式的税收优惠政策的建议 2020 1 11 59 近期 财政部推动PPP的另一项重要政策 关于支持政府和社会资本合作 PPP 模式的税收优惠政策的建议 下文简称 建议 已经进入征求意见阶段 据悉 建议 主要是针对PPP项目公司成立阶段和执行到期阶段资产交易转让两个环节进行税收优惠 涉及到增值税 企业所得税等六七个税种 在制定PPP税收优惠政策的时候 基本原则还是维持税收中性的原则 不开特别的口子 2020 1 11 59 2020 1 11 60 建议 稿认为 对于PPP项目应该主要是两个环节免税 一是免除PPP项目在项目公司成立阶段发生的有关资产转移所涉及的税收 二是免除PPP项目执行到期后发生的有关资产转移所涉及的税收 而在PPP项目公司成立阶段 免除政府方和社会资本合作方按照PPP项目合同约定向PPP项目公司转让有关资产设计的交易环节税收 避免因采取PPP模式而增加PPP项目的税收负担 2020 1 11 60 2020 1 11 61 建议 稿还认为 在应该从税收政策中去鼓励化解地方政府存量债务 目前 财政部正在引导和鼓励地方融资平台存量项目转型为PPP项目 财政部认为 为了鼓励地方政府将存量项目资产转移给PPP项目公司 从社会资本合作方回收的资金主要将用于偿还项目建设中所欠债务 建议对政府方按照PPP项目合同从社会资本方取得的收入免征企业所得税 2020 1 11 61 2020 1 11 62 2020 1 11 62 第三 营改增后PPP项目税务风险管理 营业税改征增值税后对PPP项目的税务影响 税收管理以及税务筹划营业税改征增值税对常见的PPP项目的税务影响 2020 1 11 63 2020 1 11 63 2020 1 11 64 2020 1 11 64 营业税改征增值税对PPP项目税收筹划方面的考量 2020 1 11 65 2020 1 11 65 营业税改征增值税对PPP项目的税务影响 税收管理以及税务筹划 可考虑的应对方案 从税收管理方面应对营改增的影响 发票管理 如何对增值税发票进行管理 在工作量较大的情况下 如何确保合规 并同时提高效率 进项税管理 如何准确建立不可抵扣进项税额的项目清单 并固化在系统中 2020 1 11 66 2020 1 11 66 如何确保尽可能地获得进项税额抵扣 以降低税负 合同管理 合同中对于流转税税负条款如何规范项目商业谈判及启动阶段需考虑的税务问题营业税改征增值税对PPP项目的税务影响 税收管理以及税务筹划 可考虑的应对方案 调整资产采购计划 采购供应商的选择营改增范围后 企业可以在不影响正常经营活动的情况下 必须选择一般纳税人供应商 要求其提供增值税专用发票 这样可以享受到增值税抵扣所带来的优惠 2020 1 11 67 2020 1 11 67 采购合同执行控制阶段 采购合同时间安排 整个项目中 很多PPP公司在项目建设期和前期采购材料后获得大量进项 产生期末留抵税额 直到收到客户款项产生相应销项时才可抵扣 因此 企业可综合考虑增值税税负情况 选择合适的时机进行采购 付款时点与控制程序 发票取得时点与控制程序 发票的认证与增值税抵扣安排可考虑的应对方案 业务模式调整 2020 1 11 68 2020 1 11 68 2020 1 11 69 2020 1 11 69 梳理PPP项目业务收入 将适用不同税率的PPP项目收入分别核算 便于申请享受税收优惠政策 如有 也避免从高缴纳增值税风险 2020 1 11 70 2020 1 11 70 PPP项目税务风险管理 2020 1 11 71 2020 1 11 71 2020 1 11 72 2020 1 11 72 2020 1 11 73 2020 1 11 73 建立税务管理规范手册的作用全面了解PPP项目相关税收法规 建立PPP项目税负测算模型 深入了解PPP项目相关税收优惠政策 深入分析PPP项目典型税收筹划模式为招投标税收成本估算提供全面 快速的税收成本测算支持为商业谈判签约方式提供一般性的税务技术支持与指导为运营阶段税务筹划提供一般性的税务技术支持与指导 2020 1 11 74 2020 1 11 74 建立PPP项目税务合规制度及税收事项处理规范建立税务管理规范手册的内容PPP项目相关的税收政策详细规定各相关税种及其征税方法税收优惠汇总以及申请条件 程序具体税收征管制度及其应对提示PPP项目的特殊税务规定PPP项目的税负测算和税收筹划机会典型PPP项目投资架构与运营模式及其税收影响PPP项目整体税负测算模式PPP项目典型税收风险及其防范PPP项目公司税收管理制度 2020 1 11 75 2020 1 11 75 第四PPP业务的会计处理 随着PPP Public PrivatePartnership 在实际应用业务模式不断创新 会计及税务问题也越来越多 结合 政府和社会资本合作模式操作指南 试行 财金 2014 113号 关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式的指导意见 国办发 2015 42号 企业会计准则 企业会计准则解释第2号 及现行税法规定 分析PPP业务模式的会计处理 一 PPP项目的会计处理根据PPP项目具体运作方式的不同 相关主体会计处理各异 现分类介绍如下 2020 1 11 76 2020 1 11 76 一 BOT类BOT 建设 运营 移交 是指由社会资本或项目公司承担新建项目设计 融资 建造 运营 维护和用户服务职责 合同期满后项目资产及相关权利等移交给政府的项目运作方式 合同期限一般为20 30年 此类PPP项目由项目公司负责基础设施的承建 维护与运营 提供公共服务 并在合同期内 获得该公共项目的特许经营收费权以及一部分政府付费 根据 企业会计准则第14号 收入 企业会计准则第15号 建造合同 及 企业会计准则解释第2号 等文件 企业采用建设经营移交方式 BOT 参与公共基础设施建设业务 应当按照以下规定进行会计处理 2020 1 11 77 2020 1 11 77 1 涉及的BOT业务应当同时满足以下条件 1 合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业 2 合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业 以下简称合同投资方 合同投资方按照规定设立项目公司 以下简称项目公司 进行项目建设和运营 项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外 在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务 3 特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准 工期 开始经营后提供服务的对象 收费标准及后续调整作出约定 同时在合同期满 合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务 并对基础设施在移交时的性能 状态等作出明确规定 2020 1 11 78 2020 1 11 78 2与BOT业务相关收入的确认 1 建造期间 项目公司对于所提供的建造服务应当按照 企业会计准则第15号 建造合同 确认相关的收入和费用 基础设施建成后 项目公司应当按照 企业会计准则第14号 收入 确认与后续经营服务相关的收入 建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量 并分别以下情况在确认收入的同时 确认金融资产或无形资产 2020 1 11 79 2020 1 11 79 合同规定基础设施建成后的一定期间内 项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的 或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下 合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的 应当在确认收入的同时确认金融资产 并按照 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 的规定处理 合同规定项目公司在有关基础设施建成后 从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用 但收费金额不确定的 该权利不构成一项无条件收取现金的权利 项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产 2020 1 11 80 2020 1 11 80 建造过程如发生借款利息 应当按照 企业会计准则第17号 借款费用 的规定处理 2 项目公司未提供实际建造服务 将基础设施建造发包给其他方的 不应确认建造服务收入 应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定 分别确认为金融资产或无形资产 3按照合同规定 企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态 预计将发生的支出 应当按照 企业会计准则第13号 或有事项 的规定处理 2020 1 11 81 2020 1 11 81 4按照特许经营权合同规定 项目公司应提供不止一项服务 如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务 的 各项服务能够单独区分时 其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务 5 BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产 6在BOT业务中 授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产 如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分 不应作为政府补助处理 项目公司自授予方取得资产时 应以其公允价值确认 未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债 2020 1 11 82 2020 1 11 82 企业已经进行的BOT项目 应当按上述处理办法进行追溯调整 进行追溯调整不切实可行的 应以与BOT业务相关的资产 负债在所列报最早期间期初的账面价值为基础重新分类 作为无形资产或是金融资产 同时进行减值测试 在列报的最早期间期初进行减值测试不切实可行的 应在当期期初进行减值测试 对于ROT 改建 运营 移交 模式 因项目公司负责对基础设施进行改建与运营 同时也不拥有基础设施的所有权 其会计处理与上述BOT模式基本一致 2020 1 11 83 2020 1 11 83 二 BOO类BOO 建设 拥有 运营 该模式由BOT方式演变而来 二者区别主要是BOO方式下社会资本或项目公司拥有项目所有权 但必须在合同中注明保证公益性的约束条款 一般不涉及项目期满移交 类似的还有BOOT 建设 拥有 运营 移交 与BOO相比 该类模式合同期满需要移交 会计处理上 BOO BOOT可参照BOT 鉴于此类PPP项目 项目公司或社会资本拥有基础设施或公共项目的所有权 因此在会计处理上 应作为固定资产处理并计提折旧 在BOOT情况下 合同期满基础设施移交时 按处置固定资产进行会计 2020 1 11 84 2020 1 11 84 三 O M类此类模式主要包括O M MC等运作方式 O M 委托运营 是指政府将存量公共资产的运营维护职责委托给社会资本或项目公司 社会资本或项目公司不负责用户服务的政府和社会资本合作项目运作方式 政府保留资产所有权 只向社会资本或项目公司支付委托运营费 合同期限一般不超过8年 MC 管理合同 是指政府将存量公共资产的运营 维护及用户服务职责授权给社会资本或项目公司的项目运作方式 政府保留资产所有权 只向社会资本或项目公司支付管理费 管理合同通常作为转让 运营 移交的过渡方式 合同期限一般不超过3年 2020 1 11 85 2020 1 11 85 此类PPP项目均不涉及基础设施等公共项目的建造与所有权转让 政府仅是将公共项目的运营管理 用户服务等业务委托项目公司或社会资本进行 因此项目公司或社会资本仅就取得的运营服务费或管理费确认收入进行会计处理 四 TOT类TOT 转让 运营 移交 是指政府将存量资产所有权有偿转让给社会资本或项目公司 并由其负责运营 维护和用户服务 合同期满后资产及其所有权等移交给政府的项目运作方式 合同期限一般为20 30年 2020 1 11 86 2020 1 11 86 此模式下 项目公司或社会资本不涉及基础设施的建设 但拥有基础资产的所有权 项目公司拥有的基础设施等公共资产应作为固定资产入账并计提折旧 期满将资产移交项目实施机构或政府指定的其他机构时 按处置固定资产处理 二 案例分析某市政府欲建一高速公路 由于地方财力有限 决定采取BOT方式筹建 经省物价局 财政局 交通运输厅等相关部门许可 投资方经营收费30年 期满归还政府 2010年由甲公司投资10亿元 组建了高速公路投资有限责任公司 甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作 2020 1 11 87 2020 1 11 87 丙公司中标承建该项目的主要工程 并于2010年下半年进入施工建设阶段 整个建设工程预计在2013年10月1日前完工 经营期间通行费收入按7 3比例进行分配 甲公司占收入的70 地方政府占30 经营管理费用由甲公司承担 2020 1 11 88 2020 1 11 88 有关会计及税务处理如下 1 建造期间 丙公司所提供的建造服务应当按照 企业会计准则第15号 建造合同 确认相关的收入和费用 建造合同准则 规定 建造合同的结果能够可靠估计的 企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用 建造合同的结果能够可靠估计是企业采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件 建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两种类型 不同类型的合同 其结果是否能够可靠估计的标准也不同 2020 1 11 89 2020 1 11 89 1 固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准 如果同时具备以下四个条件 则固定造价合同的结果能够可靠估计 合同总收入能够可靠地计量 与合同相关的经济利益很可能流入企业 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量 合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定 2 成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准 如果同时具备以下两个条件 则成本加成合同的结果能够可靠估计 2020 1 11 90 2020 1 11 90 与合同相关的经济利益很可能流入企业 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量 丙公司发生各种成本的会计处理 借 工程施工 合同成本贷 原材料 应付职工薪酬等结算工程价款 借 应收账款 甲贷 工程结算借 应交税费 应交增值税等贷 银行存款 2020 1 11 91 2020 1 11 91 确认计量收入费用 借 工程施工 合同毛利主营业务成本贷 主营业务收入借 工程结算贷 工程施工 合同成本 合同毛利借 应交税费 应交增值税 已交税金 贷 银行存款等 2020 1 11 92 2020 1 11 92 税务处理 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 875号 规定 企业在各个纳税期末 提供劳务交易的结果能够可靠估计的 应采用完工进度 完工百分比 法确认提供劳务收入 提供劳务交易的结果能够可靠估计 是指同时满足下列条件 1 收入的金额能够可靠地计量 2 交易的完工进度能够可靠地确定 3 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算 2020 1 11 93 2020 1 11 93 通过比较不难发现 无论是税法还是会计准则均要求只要满足提供劳务交易的结果能够可靠估计 就必须要确认收入 差异主要表现在两者判定的条件不同 税法不强调 与建筑 筑改造 合同相关的经济利益很可能流入企业 企业能够收到合同价款 表明与合同相关的经济利益很可能流入企业 合同价款能否收回 取决于客户与建造承包商双方是否都能正常履行合同 如果客户与建造承包商有一方不能正常履行合同 则表明建造承包商可能无法收回工程价款 不满足经济利益很可能流入企业的条件 但合同是否能够正常履行 主要由企业自行判断 税务机关作为 局外人 2020 1 11 94 2020 1 11 94 很难掌握这方面的信息 基于反避税的需要 税法强调只要交易的完工进度能够可靠计量 并且与交易相关的收入和成本能够可靠地计量 就必须确认当期计税收入 即 如果与劳务交易相关的经济利益不能完全流入企业 则会计上不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用 但税法仍然要求按照完工百分比法确认计税收入 具体而言 合同成本能够收回的 合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认 合同成本在其发生的当期确认为合同费用 税务处理 按照完工百分比法计算计税收入 计税收入与会计收入的差额进行纳税调增处理 2020 1 11 95 2020 1 11 95 合同成本不可能收回的 应在发生时立即确认为合同费用 不确认合同收入 税务处理 按照完工百分比法计算计税收入 并作纳税调增处理 需要注意的是 税法与会计的差异只是表现在收入确认时间上的差异 并不是金额上的差异 如果会计上没有确认收入 而按税法规定必须确认收入作纳税调增处理的 若后期符合会计收入确认条件并确认会计收入的 应将原已作纳税调增的金额作纳税调减处理 否则会导致重复征税 若后期取得了足够的证据表明收入无法实现 视同税法中的坏账损失 将相关资料报经税务机关审核确认后 作纳税调减处理 2020 1 11 96 2020 1 11 96 2 甲公司财税处理 企业会计准则解释第2号 要求 BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产 而是作为无形资产或者金融资产 1 项目开工前的会计核算项目进行土地预审 环境评价 水土保持及工程可行性研究发生的前期费用的会计处理 借 无形资产贷 银行存款 2 建造期间 甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款借 无形资产贷 应付账款 丙 2020 1 11 97 2020 1 11 97 3 建造过程如发生借款利息 应当按照 企业会计准则第17号 借款费用 的规定处理借 无形资产贷 应付利息 4 通过预测高速公路的大修周期 为保证高速公路移交时保持良好的运营状态 高速公路移交前的运营期内 每年需预