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财务与会计11.5.1长期股权投资的初始计量一、合并形成的长期股权投资1、同一控制下合并：以被投资方净资产账面价*份额作为长投的入账成本（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的长股资初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的按照发行股份的面值总额作为股本，长投初始成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。发行权益性证券支付的手续费佣金应冲减资本溢价同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当与发生时直接计入管理费用。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。2、非同一控制下合并：（1）初始计量原则非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。如果换出的是无形资产按正常转让方式处理：如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理：如果换出的是存货则按正常销售收入处理：如果是换股合并方式则应作如下处理：借：长期股权投资（按股份的公允价值入账）贷：股本（按股票面值入账）资本公积股本溢价（倒挤）在另付发行费用时：借：资本公积股本溢价贷：银行存款3、多次交易实现的合并（1）同一控制下企业合并的会计处理A.个别报表角度的会计处理原则通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，以被合并方账面所有者权益合计*份额（合并后）作为投资成本。合并后初始投资成本-（其原长期股权投资账面价值+合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值）的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。（2）非同一控制下企业合并的会计处理A.个别报表角度的会计处理原则a.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变：（原持有部分按成本法核算的，成本法下的至购买日之前账面价值；权益法核算的，权益法下的至购买日之前账面价值；原作为可供出售金融资产的，也是按至购买日之前账面价值）+ 追加投资按购买日新增投资成本（购买日支付对价的公允价值），作为该项投资的初始投资成本；c.购买方在购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，待购买方出售该股权时才可转入投资收益；合并日不动。二、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。一般分录如下：借：长期股权投资某公司（应收股利）贷：银行存款（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够冲减的应冲减盈余公积和未分配利润。借：长期股权投资某公司贷：股本资本公积股本溢价（三）投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。借：长期股权投资第三方公司（合同或协议价）贷：实收资本（形成的资本额）投入方资本公积资本溢价（倒挤）（四）债务重组、非货币性交易方式换入的长期股权投资参照债务重组、非货币性交易章节讲解处理。11.5.2 长期股权投资的后续计量一、长期股权投资核算的成本法 1.初始投资时的会计处理（见长期股权投资的初始计量的讲解）2.成本法下收到现金股利的会计处理不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。宣告时： 借：应收股利 贷：投资收益 分放时： 借：银行存款 贷：应收股利企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。二、长期股权投资核算的权益法1. 初始投资成本与被投资方公允净资产中属于投资方的部分之间的差额处理长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；借：长期股权投资投资成本 贷：银行存款 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。先确认初始投资成本：借：长期股权投资投资成本贷：银行存款再将差额作如下处理：借：长期股权投资投资成本贷：营业外收入2.被投资方发生盈亏时投资方的会计处理（1）被投资方实现盈余时投资方的会计处理当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下：借：长期股权投资损益调整（被投资方实现的公允净利润投资方的持股比例）贷：投资收益公允口径调整如下：投资时被投资单位的资产公允价值与账面价值不等1.存货调整后的净利润=账面净利润（投资日资产公允价值存货账面价值）*当期出售比例2.固定资产（无形资产）调整后的净利润=账面净利润（资产公允价值 / 尚可使用年限资产原价 / 预计使用年限）顺流、逆流交易1.存货（1）在交易发生当期调整后的净利润=账面净利润（存货公允价值存货账面价值）* （1当期出售比例）（2）在后续期间调整后的净利润=账面净利润+（存货公允价值存货账面价值）* 当期出售比例2.固定资产（无形资产）（1）在交易发生当期调整后的净利润=账面净利润（资产售价资产成本）+（资产售价资产成本）/ 预计使用年限*（当期折旧、摊销月份/12）（2）在后续期间调整后的净利润=账面净利润+（资产售价资产成本）/ 预计使用年限*（当期折旧、摊销月份/12）（2）被投资方发生亏损时投资方的会计处理A.冲减长期股权投资的账面价值。B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。（长期应付款）C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。（3）将来被投资方盈余时科目的反调顺序。被投资单位以后期间实现盈利的，应按与上述顺序相反的顺序处理，先冲备查簿中的亏损额；减记已确认预计负债的账面余额；恢复其他长期权益；长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。3.被投资方分红时（1）被投资方分派现金股利时直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额作如下会计处理：宣告时：借：应收股利贷：长期股权投资损益调整或投资成本发放时：借：银行存款贷：应收股利（2）被投资方分派股票股利时由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加所有者权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。4.投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。一般分录如下：借：长期股权投资其他权益变动贷：资本公积或反之。被投资方出售可供出售金融资产导致资本公积转入投资收益，则投资方按权益法核算时要调整长投的账面价值。5.持股比例变化但仍需按权益法核算的会计处理（1）如果投资单位对被投资单位的持股比例减少的投资单位应当继续采用权益法核算剩余部分股权，并按处置投资的比例将以前在其他综合收益（资本公积）中确认的利得和损失结转至当期投资收益。经典例题18【基础知识题】甲公司2011年1月1日购买了乙公司30%的股份，初始取得成本为420万元，作为长期股权投资核算，所持股份对乙公司有重大影响。2011年初乙公司可辨认净资产的公允价值为1 000万元。2011年乙公司发生如下业务：分红10万元；实现公允净利润40万元；可供出售金融资产增值21万元。2012年1月1日甲公司卖掉了乙公司10%的股份，卖价为200万元，剩余股份依然具有重大影响，后续核算采用权益法。当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2 200万元。答疑编号3581110908答案解析2011年末甲公司长期股权投资的账面余额4201030%4030%2130%435.3（万元）；2012年初甲公司出售乙公司股份时：借：银行存款200贷：长期股权投资成本139（420-1030%）1/3损益调整4（4030%1/3）其他权益变动2.1（2130%1/3）投资收益 54.9借：资本公积其他资本公积2.1（2130%1/3）贷：投资收益2.1（2130%1/3） （2）投资单位对被投资单位新增投资时新增部分投资成本大于投资时按新增持股比例应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资成本；新增部分投资成本小于投资时按新增持股比例应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应当按其差额调整长期股权投资成本和营业外收入。原长投账面价值 与 新增投资日享有被投单位可辨认净资产公允价值*原持有份额之间的差额，应当调整长期股权投资的账面价值和资本公积经典例题19【基础知识题】甲公司2011年1月1日购买了乙公司30%的股份，初始取得成本为200万元，作为长期股权投资核算，所持股份对乙公司有重大影响。2011年初乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元。2011年乙公司发生如下业务：分红30万元；实现公允净利润40万元；可供出售金融资产增值10万元。2012年1月1日甲公司新购入乙公司10%的股份，买价为80万元，后续核算采用权益法核算。当日乙公司可辨认净资产的公允价值为700万元。答疑编号3581110909答案解析2011年末甲公司长期股权投资的账面余额2003030%4030%1030%206（万元）；2012年初甲公司新购乙公司10%股份时借：长期股权投资成本80贷：银行存款80该股份比例对应的乙公司可辨认净资产公允价值为70万元，形成商誉10万元，无需作账。2012年初甲公司原30%持股部分对应的乙公司可辨认净资产公允价值为210万元，与其账面余额206万元相比差出了4万元，作如下会计分录：借：长期股权投资4贷：资本公积4 三、长期股权投资的减值按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照企业会计准则第8号资产减值处理。 11.5.3 长期股权投资核算方法的转换及处置一、成本法转换为权益法1.因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法。（一）原投资部分追溯追溯一：初始投资的追溯（1）追溯认定原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：借：长期股权投资贷：盈余公积利润分配未分配利润（备注：如果追溯的是当年的贷差，则应贷记“营业外收入”） 追溯二：被投资方盈亏的追溯（2）追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（截止到追加投资当年初的被投资方实现损益的归属）或投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）。被投资方实现盈余时投资方的一般分录如下：或：投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反。追溯三：被投资方分红的追溯（3）追溯认定被投资方分红的影响借：盈余公积利润分配未分配利润（备注：如果追溯的是当年的分红影响，则应借记“投资收益”）贷：长期股权投资追溯四：被投资方其他所有者权益变动的追溯（4）追溯认定被投资方其他权益变动的影响属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”，一般分录如下：借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积追溯五：被投资单位在原投资时至新增投资日之前可辨认净资产公允价值的差额中无明确原因的部分统一当作其他权益变动，应作如下追溯：借：长期股权投资贷：资本公积（二）新投资部分追溯（1）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入，一般分录如下：借：长期股权投资贷：营业外收入上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。2.因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的，由成本法转为权益法。（1）首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。（2）在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，分录同前。（3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”，分录同前。（二）权益法转换为成本法1.因追加投资等原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，由权益法转换为成本法。2.因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法。应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。二、长期股权投资的处置企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原记入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。2.资产负债表债务法下既有永久性差异又有暂时性差异时的会计处理程序科目计算方法税前会计利润来自于会计口径利润永久性差异会计认可而税务上不认可的支出税务认可而会计上不认定的收入会计认可而税务上不认可的收入税务认可而会计上不认定的支出暂时性差异新增可抵扣暂时性差异转回应纳税暂时性差异转回可抵扣暂时性差异新增应纳税暂时性差异应税所得推算认定应交税费应税所得税率递延所得税资产借记新增可抵扣暂时性差异税率贷记转回可抵扣暂时性差异税率递延所得税负债贷记新增应纳税暂时性差异税率借记转回应纳税暂时性差异税率本期所得税费用倒挤认定递延所得税（扣除计入资本公积部分）递延所得税负债（期末余额期初余额）递延所得税资产（期末余额期初余额）如果计算得出的是正数，表示递延所得税费用，如果计算得出的是负数，表示递延所得税收益。如果售后租回交易被认定为融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：（1）在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。（2）如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。售后回租：对出租人来讲，售后租回交易同其它租赁业务的会计处理相同；对于承租人，售后租回交易同其它租赁业务的会计处理不同延长信用期，会吸引更多的顾客购买，可以在一定程度上扩大销售量，但是也会带来不良后果：一是平均收现期延长，应收账款占用资金的机会成本增加；二是使得坏账损失和收账费用增加。信用标准和信用期间是两项不同的决策，二者无必然联系，信用标准是企业用来衡量客户是否有资格享受商业信用所应具备的基本条件，降低信用标准并不一定意味着延长信用期限。常见的会计政策变更和会计估计变更包括？回复：常见的会计政策变更有：（1）未使用、不需用的固定资产从原规定不计提折旧改为计提折旧；（2）坏账核算从直接转销法改为备抵法；（3）所得税核算方法从应付税款法改为纳税影响会计法；（4）存货、固定资产、无形资产、在建工程、短期投资、长期投资、委托贷款、应收款项从不计提准备改为计提准备；（5）收入确认由完成合同法改为完工百分比法；（6）根据财政部关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题的解答二规定：企业首次执行企业会计制度而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；（7）根据财政部关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题的解答一规定在坏账准备采用备抵法核算的情况下，由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏账准备改按根据实际情况由企业自行确定作为会计政策变更处理。（8）投资性房地产由成本模式改为公允价值计量模式。 常见的会计估计变更：（1）存货可变现净值的确定；（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定；（3）固定资产的折旧年限与净残值及固定资产的折旧方法；（4）使用寿命有限的无形资产的使用寿命与净残值；（5）合同完工进度的确定；（6）债权工具公允价值的确定；（7）预计负债初始计量的最佳估计数的确定；（8）坏账准备的计提方法的改变。追加资金需要量预计资产预