第13章、所得税业务的核算.ppt

第十一章所得税业务 第一节计税基础与暂时性差异一 企业所得税的有关概念征税对象 净收益 应纳税所得额 税前会计利润 一 应纳税所得额 以税法为依据计算的净收益 二 税前会计利润 以会计法规为依据计算的净收益 三 差异的原因 税法与会计法规对于损益的规定不一致 二 差异核算的方法 资产负债表债务法 差异 资产与负债的账面价值 资产与负债的计税基础 一 账面价值 按会计准则规定确定 二 计税基础 按税法规定确定 三 资产的计税基础 某一资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额 计税基础 取得成本 前期已扣除的累计折旧额或累计摊销额以固定资产为例初始确认 账面价值 计税基础持续持有 差异来自于折旧方法 折旧年限的不同及固定资产减值准备的计提 例 甲公司于2008年1月1日开始计提折旧的某项固定资产 原价为300万元 使用年限为10年 采用年限平均法计提折旧 预计净残值为0 税法给定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除 该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧 预计净残值为0 2010年12月31日 企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元 分析 2010年12月31日 该项固定资产的账面价值 300 300 10 3 210万计税基础 300 300 20 240 20 192 20 153 6万账面价值 计税基础 会计利润 税法应税所得 差额 210 153 6 56 4 未来的应税所得 未来的应纳税义务 负债 递延负债 例 甲公司2007年12月20日取得某设备 成本为1600万元 预计使用10年 净残值为0 采用年限平均法计提折旧 2010年12月31日 根据设备生产产品的市场占有情况 甲公司估计其可收回金额为920万元 假定税法规定的折旧方法 折旧年限与会计准则相同 企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除 分析 2010年12月31日设备账面价值 1600 1600 3 200 920万元 计税基础 1600 1600 3 1120万元 账面价值 计税基础 会计利润 税法应税所得 差额 200万元 抵扣未来应税所得 抵扣未来纳税义务 资产 200 税率 递延资产 四 负债的计税基础 按税法规定确定的资产负债表上有关负债的应有金额 负债的计税基础 账面价值 税法规定可抵扣的金额一般 负债的计税基础 账面价值 对纳税无影响 个别 负债的确认可能会影响企业的损益 账面价值 计税基础 会计利润 税法应税所得 负债 账面价值 计税基础 会计利润 税法应税所得 例 甲公司2009年因销售商品承诺提供3年的保修服务 在当年度利润表中确认了800万元销售费用 同时确认为预计负债 当年度发生保修指出200万元 预计负债的期末余额为600万元 假定税法规定 与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除 分析 2009年12月31日预计负债的账面价值 800 200 600万元预计负债的计税基础 账面价值 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 600 600 0账面价值 计税基础 会计利润 税法应税所得 差额600万元 五 暂时性差异 一 应纳税暂时性差异 应税所得 会计利润1 资产 账面价值 计税基础2 负债 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异额 账面价值 计税基础 应税所得 会计利润 二 可抵扣暂时性差 应税所得 会计利润1 资产 账面价值 计税基础2 负债 账面价值 计税基础 可抵扣暂时性差异额 账面价值 计税基础 应税所得 会计利润 第二节递延所得税负债和递延所得税资产的核算一 递延所得税负债的核算 一 确认 发生的所有差异 准则规定不确认除外 确认为递延所得税负债递延所得税负债的确认金额 直接计入所有者权益的除外 即为所得税费用的增加额 例 甲公司于2008年1月1日开始计提折旧的某设备 取得成本为200万元 采用年限平均法计提折旧 使用年限为10年 预计残值为0 假定计税时允许按双倍余额递减法计列折旧 使用年限及预计残值与会计相同 甲公司适用的所得税率为25 不享受税收优惠政策 假定该企业不存在其他会计与税收政策处理的差异 分析 2008年该固定资产年折旧额会计折旧 20万税法折旧 40万账面价值 200 20 180万计税基础 200 40 160万账面价值 计税基础产生应纳税暂时性差异 二 计量 以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税率计量 转回 即该差异恢复 除享受税收优惠政策外 企业所得税率一般不变 前例 应纳税暂时差异额 180 160 20万递延负债 20 25 5万 递延所得税负债 暂时性差异额 所得税率 二 递延所得税资产的核算 一 确认1 应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限 1 经营活动实现的 2 前期产生的应纳税暂时性差异在未来转回时将产生的应税所得额的增加额 2 符合税法规定可结转以后年度的未弥补亏损和税款递减 应视同可抵扣暂时性差异 3 递延所得税资产的确认金额即为所得税费用的减少额 二 计量1 适用税率 转回期间适用的税率2 递延所得税资产减值 未来很可能无法取得足够的应纳税所得额 应减记递延所得税资产的账面价值 同时增加当期所得税费用 三 适用税率变化 调整原已确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额 同时调整当期的所得税费用 或收益 递延所得税资产 暂时性差异额 所得税率 递延所得税资产 发生的可抵扣暂时性差异的所得税影响金额 已转回应纳税暂时性差异的所得税影响金额 调整金额 递延所得税负债 发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额 已转回可抵扣暂时性差异的所得税影响金额 调整金额 例 A公司2007年12月31日资产负债表中有关项目账面价值及其计税基础如下 交易性金融资产账面价值为1500万元 计税基础为1000万元 预计负债账面价值为100万元 计税基础为0万元 除上述项目外 该企业其他资产 负债的账面价值与其计税基础不存在差异 且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额 2007年适用的所得税税率为33 2008年适用的所得税税率为25 该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异 请分析A公司2007年12月31日的暂时性差异及所得税影响金额 解析 递延所得税负债 500 25 125 万元 递延所得税资产 100 25 25 万元 例 2007年12月31日购入价值500万元的设备 预计使用期5年 无残值 采用直线法计提折旧 税法允许采用双倍余额递减法计提折旧 甲企业2009年未扣除折旧前的利润总额为1100万元 适用所得税税率为25 2009年末递延所得税负债贷方发生额为 解析 2008年末 账面价值 500 500 5 400 万元 计税基础 500 500 40 300 万元 资产账面价值大于计税基础 产生应纳税暂时性差异100万元 递延所得税负债余额 100 25 25 万元 递延所得税负债发生额 25 0 25 万元 贷方 2009年末 账面价值 500 500 5 2 300 万元 计税基础 300 300 40 180 万元 资产账面价值大于计税基础 累计产生应纳税暂时性差异120万元 递延所得税负债余额 120 25 30 万元 递延所得税负债发生额 30 25 5 万元 第三节所得税费用的核算一 当期所得税 即应交所得税 应纳税所得额 适用的所得税税率应纳税所得额 会计利润 纳税调整额 计算口径不同产生的永久性差异 不影响应税所得额 例见教材P202 计算方法不同的产生的暂时性差异 影响应税所得额 纳税调整额 二 递延所得税费用 或收益 期末递延所得税 期初递延所得税负债 期末递延所得税资产 期初递延所得税资产 1 结果 0 则为递延所得税负债 即增加的所得税费用 结果 0 则为递延所得税资产 即递减的所得税费用 收益 2 当期末递延所得税资产大于期初时 调增递延所得税资产 记借方 此调增数即为当期应确认的递延所得税费用 实为收益 应编分录为 假定均符合递延所得税资产确认条件 借 递延所得税资产贷 所得税费用 递延所得税反之 编制相反的会计分录 3 当期末递延所得税负债大于期初时 按差额调增递延所得税负债 记贷方 应编会计分录 借 所得税费用 递延所得税贷 递延所得税负债反之 编制相反的会计分录 如某交易或事项计入所有者权益 则其所得税影响金额及其变化也计入所有者权益 例 甲公司2009年9月取得的某项可供出售金融资产 成本为200万元 2009年12月31日 其公允价值为240万元 甲公司适用的所得税率为25 分析 1 会计期末确认40万元的公允价值变动借 可供出售经融资产 公允价值变动40贷 资本公积 其他资本公积40 2 确认应纳税暂时性差异的所得税影响借 资本公积 其他资本公积 40 25 10贷 递延所得税负债10 三 所得税费用 当期所得税 递延所得税费用 收益 例 甲公司2007年度按企业会计准则计算的税前会计利润为1000万元 所得税税率为33 当年按税法核定的全年计税工资为200万元 甲公司全年实发工资为180万元 甲公司递延所得税负债年初数为40万元 年末数为50万元 递延所得税资产年初数为25万元 年末数为20万元 假定甲公司全年无其他纳税调整因素 请核算甲公司2007年所得税费用 分析 实付工资低于计税工资 不属于纳税调整因素 且又无其他纳税调整因素 税前会计利润即为应纳税所得额 当期应交所得税额 1000 33 330万元递延所得税费用 50 40 25 20 15万元所得税费用 当期所得税 递延所得税费用 330 15 345万元甲公司会计分录如下 借 所得税税费3450000贷 应交税费 应交所得税3300000递延所得税负债100000递延所得税资产50000 教材P203 例11 2 例11 3 四 亏损弥补的所得税处理 企业会计准则第18号 所得税 规定 可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异 会计处理上视同可抵扣暂时性差异 符合条件的情况下 应确认与其相关的递延所得税资产 例见教材P025 例 某公司2009年度利润表中利润总额为1200万元 适用的所得税率为25 递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额 该公司2009年发生的有关交易和事项中 会计处理与税收处理存在差别的有 1 2008年12月31日取得的一项固定资产 成本为600万元 使用年限为10年 预计残值为0 会计处理按双倍余额递减法计提折旧 税收处理按直线法计提折旧 假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同 2 向关联企业捐赠现金200万元 税法规定不得扣除 3 当年度发生研究开发支出500万元 较上年度增长20 其中300万元予以资本化 截止2008年12月31日 该研发资产仍在开发过程中 税法规定 企业费用化的研究开发支出按150 税前扣除 资本化的研究开发支出按资本化金额的150 确定应予摊销的金额 4 应付违反环保法规罚款100万元 5 期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备 分析 1 2009年度当期应交所得税 1 会计折旧 120万 年 税法折旧 60万 年利润表中多记的折旧费 60万 2 费用化的研发支出税法扣除额 200 150 300会计扣除额 200万利润表中少记的费用化的研发支出 100 3 应纳税所得额 1200 60 200 100 100 300 1490万应交所得税 1490 25 372 5万 2 2009年度递延所得税资产负债表相关项目金额及其计税基础单位 万元 递延所得税收益 期末递延所得税资产 240 25 60万3 利润表中应确认的所得税费用所得税费用 372 5 60 312 5万借 所得税费用312 5递延所得税资产60贷 应交税费