中小企业会计准则_国际现状与经验启示.pdf

会 计 之 友 2011 年 第 7 期 中 FRIENDS OF ACCOUNTING 会计准则作为一种降低交易费用 优化资源配置 保护投资者和社会公众 利益的制度安排 对企业发展起着举足 轻重的作用 但已有的会计准则主要产 生于资本市场 其完善 发展以及制定 程序主要针对上市公司 而对非上市企 业缺乏整体性考虑 从而导致非上市企 业尤其是中小企业执行会计准则时面 临执行成本与效益的矛盾 于是 一些 国家和国际会计组织纷纷着手研究中 小企业会计准则 随着 2006 年我国新 版 企业会计准则 的全面执行 数量庞 大的中小企业如何纳入会计准则体系 成为了我国亟待研究的重要课题 2010 年 11 月财政部颁布了 小企业会计准 则 征求意见稿 我国小企业会计准 则呼之欲出 国际经验的总结与分析对 制订与完善我国非上市公司会计准则 具有重要意义 一 中小企业会计准则的国际发展与 现状 中小企业会计准则在各国的发展步 调并不一致 称谓也不尽相同 较早着手 研究的国家有英国 加拿大 澳大利亚 新 西兰 美国等 IASB 作为主要的国际会计 组织 对中小企业会计准则的发展起着重 要的推动作用 一 英国 小企业财务报告准则 FRSSE 英国是研究中小企业会计准则问题 最早的国家之一 也是最早实行小企业会 计准则的国家 英国认为 信息加工成本 负担主要是体现在小企业主体上 长期以 来 英国的小企业一直承担着不必要的 高额的会计信息编制成本 因此 英国将 中小企业 SME 会计准则问题转化为 小企业 SE Smaller Entities 会计准则 问题进行研究 1993 年 7 月 英国会计准 则委员会 ASB 成立了会计机构咨询委 员会 CCAB Consultative Committee of Accounting Bodies 该委员会设立了一 个专门工作小组 Working Party 其主 要任务是通过提供一些准则的豁免条款 来减轻小企业的财务负担 1994 年 该工 作组公布了一份名为 准则豁免 基于规 模还是基于公众利益 Exemptions from Standards on the Grounds of Size or Public Interest 的咨询文件 对于这份文 件 大多数的反馈意见表明 当时的 会 计准则对于小企业来说帮助不大 而且较 为麻烦 随着对小企业会计信息使用者 需求研究的不断深入 CCAB 逐渐从小企 业 会计准则条款豁免 转向 独立准则制 定 的研究 着手制定独立的小企业会计 准则 1995 年 12 月 CCAB 发布了一份 题为 量体裁衣 小企业财务报告准则 Designed to fit a Financial Reporting Standard for Smaller Entities 的文件 CCAB 不仅在这份文件中明确表示应该 为小企业制定特定的会计准则 而且还同 时公布了 小企业财务报告准则 草案 FRSSE Draft 1997 年 12 月 英国会计 准则委员会 ASB 正式公布 小企业财务 报告准则 FRSSE 并于 1999 年 3 月 2000 年 3 月 2002 年 6 月 2005 年 1 月 2007 年 1 月和 2008 年 4 月对该准则 进行了数次修订 随着国际会计准则理事会 IASB 中 小 企 业 国 际财 务 报 告 准 则 IFRS for SMEs 的颁布 英国 ASB 着手考虑其 小企业会计准则 FRSSE 与 IASB 的 中小企业国际财务报告准则 的关系问 题 早在 2007 年 IASB 公布 中小企业国 际财务报告准则 征求意见稿时 英国就 公布了一份咨询文件 呼吁就国际中小企 业财务报告准则和本国小企业会计准则 之间的关系展开讨论 其关注的焦点问题 之一是 英国将用 IFRS for SMEs 代替 FRSSE 建立两个层次的会计准则体系 还 是 将 IFRS for SMEs 作 为 中 间 层 Middle tier 并保留 FRSSE 从而建立三 个层次的会计准则体系 2009 年 8 月 英 国 ASB 公布了一份名为 政策建议 英国 摘要 文章对主要国家和国际会计组织中小企业会计准则 的发展过程 准则走向进行了总结 分析和评价 力图为我国非上市 公司会计准则的制订与完善提供国际经验 关键词 中小企业 会计准则 国际现状 经验启示 编者按 中小企业作为企业中的基础性群体 在经济发展中占有重要地位 中小企业会计准则问题引起了世界各国的重视 我国 小企业会计准则 也正在制定过程中 了解中小企业会计准则的国际发展现状 从中总结经验 并结合我国国情得出相关启示 这些工 作有助于我国非上市公司会计准则的制定和完善 中小企业会计准则 国际现状与经验启示 一文对英国 加拿大 澳大利亚 新西兰 国际会计准则理事会 IASB 联合国会计专家工作组 ISAR 美国等国家和国际会计组织的中小企业会计准则发展和现状进行了回 顾 分析和评价 可为我国非上市公司会计准则的制订提供丰富的国际参考经验 上海大学管理学院任永平毛丽娟 中小企业会计准则 国际现状与经验启示 本文是财政部课题 非上市公司执行会计准则研究 课题编号 2008KJB16 以及上海市教委科研 创新 项目 我国差别报告会计 准则体系研究 立项编号 09YS51 的阶段性研究成果 这里的 中小企业会计准则 是泛指有别于现行企业会计准则 或 GAAP 的准则 Gavin C Reid Julia A Smith PractitionerViewsonFinancialReportingforSmallerEntities R SchoolofEconomic Finance UniversityofStAndrews July 2008 2 3 ASB UK FinancialReportingStandardforSmallerEntities S ASB 2008 162 IFRSforSMEs其原意为 中小主体国际财务报告准则 但许多国家在主体问题上往往将 Entity 变更为 Enterprise 或 Com pany 为了便于理解与一致 在不引起歧义的情况下 本文仍采用了 中小企业 的译法 理 论 探 讨 14 FRIENDS OF ACCOUNTING GAAP 的未来 的咨询文件 基于讨论和 测试的结果 英国倾向于采用 IFRS SME 替代 FRSSE 二 加拿大 私人企业会计准则 GAAP for PE 加拿大在 80 年代初开始关注是否为 小 企 业 SBE Small BusinessEnter prises 单独制定会计准则问题 1980 年 6 月 CA Magazine 杂志发表了一篇名为 加拿大需要两套会计准则吗 的文章 指出编制财务报表的成本和会计准则的复 杂性成为一些小企业主要担忧的问题 加 拿大特许会计师协会管理委员会 CICA Board of Governors 针对该问题于 1982 年成立了一个行动小组 Task Force 主 要探讨在大企业与小企业以及非公众企业 之间是否存在着不同的财务报告要求 1982 年 8 月 该行动小组提出建议 应当 对加拿大会计准则手册 Handbook 进行 审查 减少准则的细则 鼓励简化 尤其要 简化适用于小企业和非公众企业的一些准 则 但在此后的十多年里 这一问题在加 拿大并没有成为热点问题 1998 年 加拿大会计准则委员会 AcSB 开始再次关注中小企业会计准则 问题 一些学者和会计机构指出 越来越 复杂的会计准则使得小企业财务报告的负 担不断增加 这一问题亟待解决 1999 年 AcSB 完成了一份名为 关于小企业财 务报告的研究报告 Financial reporting by Small Business Enterprises Re search Report 该报告认为 应当按照标 准化的会计规则来编制小企业 SBE 财务 报告 会计准则应用于小企业的问题不会 影响所有的准则 而只影响到准则的某些 方面 将现行适用于小企业的准则保留在 一个统一的准则体系 即 GAAP 内是合理 的 使用一套准则可以维护 GAAP 的信誉 避免了使用两套准则可能引起的混淆 一 些特定准则引起的问题可以通过在 GAAP 内部制定差别会计规则来实现 例如可以 免除小企业使用某些不合他们需要的会计 规则 在该研究报告的基础上 AcSB 决定 在加拿大 GAAP 内引入差别报告原则 Differential Reporting principle 当准 则不适用于小企业财务报告需要时或当使 用准则的成本超过潜在利益时 可以允许 小企业采用偏离适用于公众责任企业的会 计准则 GAAP 2002 年 AcSB 发布了 会计准则 1300 节 Section 1300 差 别报告 Differential Reporting 差别报告 允许非公众责任企业 Non publicly ac countable enterprise 在企业所有者一致 同意的情况下可以采用不同于 GAAP 的 差别报告选择 值得注意的是 AcSB 原先 关注的是小企业 SBE 的财务报告负担问 题 而在颁布差别报告时 将适用主体改成 了非公众责任企业 这一改动表明加拿大 准则制定者逐渐从重视企业规模对成本效 益原则的影响转向重视企业公众利益 公 众责任对成本效益原则的影响 此外 AcSB 还设立了一个常设机构 差别报 告顾问委员会 DRAC 负责向非公众责任 企业会计准则制定过程提供建议 Input 委员会成员主要来自服务于中小企业 SMEs 的中小会计师事务所中的公共会 计师 Public Accountant 2004 年 5 月 AcSB 发布了一份 评论 邀请 ITC 加拿大会计准则 未来的方 向 要求会计信息使用者 报表编制者 审 计人员 立法机构 以及其他相关机构 就 AcSB 今后工作的重点从战略角度发表意 见 2005 年 3 月 在征求意见的基础上 AcSB 发布了指导加拿大未来会计准则发 展 方 向 的 战 略 计 划 草 案 Accounting standardsinCanada Futuredi rec tions draft strategic plan AcSB承认 一个标准未必适用于全部企业 指出它 将继续对主要报告主体 比如公众公司 Public companies 私人企业 Private companies 非营利机构 Not for profit organizations 实行准则单列战略 在这份 文件中首次使用 私人企业 一词代替了 非公众责任企业 其原因主要是为了更 好地与非营利机构作出区分 2006 年 8 月 AcSB 发表了第 2 号公 告 Bulletin 2 加拿大私人企业会计准 则 新方向 该公告认为 对于公众公司 而言 战略方向已经明确 即与国际财务报 告准则趋同 但对于私人公司 AcSB 的立 场不明确 徘徊在制订独立准则与修订原 有差别报告之间 因为 AcSB 收到的针对 私人企业主要使用者的调查反馈信息比较 模糊 2007 年 AcSB 发布了关于私人企业 会计准则的讨论稿 该文件对单独制定私 人公司会计准则涉及的一些基本问题进行 了讨论 比如 要不要单独制定私人公司会 计准则 谁是私人公司的主要会计信息使 用者 这些使用者需要什么样的会计信息 私人公司会计准则基于的概念框架与公众 公司基于的概念框架究竟有什么区别 制 定私人公司会计准则有哪些可能方法等 讨论结果表明 私人公司是需要单独会计 准则的 其主要使用者是银行和其他债权 人 股东已不是外部信息使用者 概念框 架上与公众公司没有太大的区别 但基于 成本效益原则 在具体应用概念框架时仍 会产生准则层面的差别 加拿大会计准则委员会 AcSB 于 2009 年 4 月发布了 私营企业的通用会 计准则 征求意见稿 Generally Ac cepted Accounting Principles for Pri vate Enterprises Exposure Draft 并打 算从 2011 年 1 月开始在私营企业范围 内正式实施这套准则 三 澳大利亚 新西兰 差别报告框架 Framework for Differential Reporting 澳大利亚和新西兰在会计方面有着 非常紧密的合作 2004 年 两国之间成立 了 跨塔斯曼会计审计准 则咨 询组 TTAASAG 其目的在于推动两国会计 准则 审计准则的一体化 并在国际准则 制订中相互合作 争取对 IASB 产生最大 的影响力 所以 澳大利亚和新西兰的会 计规范有着很大的相似性 目前 澳 新两 国在中小企业会计准则领域均采用 差别 报告 方式 澳大利亚自 1992 年就实行差别报 告 1990 年 澳大利亚会计准则审查委员 会 ASRB 发布了 会计概念公告第 1 号 SAC1 Statement of Accounting Con cepts 1 其目的之一在于降低小企业财 务报告的负担 SAC1 中定义了 报告主 体 Reporting entity 概念 并以此为基 础建立了差别报告制度 澳大利亚关于 报告主体 的定义是 有理由期望该主体 拥有依赖一般目的财务信息的使用者 并 且该使用者使用这些信息进行资源分配 ASB policy proposal the future of UK GAAP Consultation paper 2009 08 Michael J Ashby Does Canada need two GAAPs J CA magazine June 1980 28 31 AcSB Canada Financial Reporting by Private Enterprises S AcSB 2007 26 27 CICA Canada Financial reporting by Small Business Enterprises Research Report R CICA 1999 Chapter 5 Paragraphs 27 and 28 理 论 探 讨 15 会 计 之 友 2011 年 第 7 期 中 FRIENDS OF ACCOUNTING 等决策与评价 报告主体应当遵守全部的 会计准则 而不符合报告主体定义的企业 则可以采用简化的差别报告形式 在 IASB 公布 IFRS for SMEs 以后 澳大利亚重新 检查了原有的差别报告制度 并于 2007 年 公布了差别报告制度修订稿 Revised Differential Reporting Regime 以供利益 相关者评论 AASB 在修订稿中拟放弃 以 报告主体 界定中小企业准则适用范 围的做法 认为国际流行的是以 一般目 的财务报告 GPFR 概念为界定基础 同 时 修订稿采取了双层次的制度结构 Two tier approach 即编制一般目的 会计报告的主体 要么选择与澳大利亚准 则等价的 IFRSs 要么选择与澳大利亚准 则等价的 IFRS for SMEs 其区分的标准 主要是公众责任 Publicly accountable 和企业规模 Size threshold 可见 总体 上澳大利亚差别报告制度吸取了 IASB 关于中小企业财务报告准则的思想 但 是 澳大利亚的差别报告制度与国际中小 企业会计准则仍存在较大区别 澳大利亚 差别报告制度不仅适用于营利性企业 还 适用于非营利目的的组织和政府部门 澳 大利亚于 2009 年 12 月发布了差别报告 框架修订稿 Revised Differential Re porting Framework 该文件规定 对于 私营部门 Private Sector 中具有公众责 任的营利性组织 公营部门 Public Sec tor 中的各级政府和高校 要求执行完全 的与国际财务报告准则等价的澳大利亚 会计准则 对于私营部门中不具有公共责 任的主体 非营利性主体 以及公营部门 主体 除各级政府 大学以外 均可执行简 化性制度 RDR Reduced Disclosed Regime 澳大利亚的差别报告制度计划 于 2010 年 7 月执行 新西兰是国际上较早实行小企业财 务报告要求的国家 1993 年 新西兰制订 了 财务报告法案 1993 该法案采用 双 层制 的财务报告规则 Two tier sys tem 最高层次由 报告主体 组成 要求 执行全部的新西兰会计准则 最低层次由 豁免公司 Exempt Company 组成 这 部分企业可以按照简化要求编制财务报 告 1994 年 新西兰制定并采用了差别报 告制度 该制度在最高层与最低层之间增 加了一个中间层次 Intermediate Tier 新西兰的差别报告框架 Differential Re porting Framework 将无公众责任 所有 者与经管者合一 规模不属于大企业的报 告主体纳入差别报告主体 可以按照差别 报告原则简化会计准则的执行 从而降低 编报财务报告的成本 新西兰的差别报告 框架既界定了差别报告适用主体 基本原 则 又规定了具体的财务报告准则简化规 则 此后 新西兰分别于 1997 年 2002 年 2005 年 2007 年对该差别报告框架进行 了修订 随着 IFRS for SMEs 征求意见稿 的颁布 如何协调与国际准则的关系也成 为了新西兰会计准则委员会必须考虑的问 题 2007 年 3 月 新西兰注册会计师协会 针对 IASB 的 IFRS for SMEs 发布了 评 论邀请 Request for Comment 要求利 益相关者就新西兰差别报告适用范围的标 准 是否采用 IFRS for SMEs 是否与澳大 利亚在中小企业财务报告准则方面趋同 对国际中小企业财务报告准则是否要增加 一些解释或指南等发表建议 同年 11 月 新西兰会计准则审查委员会 ASRB 发布 公告称 鉴于在 1993 财务报告法案下中小 企业适用财务报告准则问题审查将于 2008 年中期进行 决定对小企业推迟实施 与国际财务报告准则等价的新西兰会计准 则 2009 年 10 月 澳新会计准则机构之间 举行了一次协调会 比较了两国之间差别 报告框架的异同 并认为双方应该联合起 来共同制定一个适合于中小企业的有别于 IFRS 的会计准则 四 国际会计准则理事会 中小企业 国际财务报告准则 IFRS for SMEs 国际会计准则理事会开始研究中小 企业国际财务报告准则问题开始于本世 纪初 2000 年 12 月 国际会计准则委员 会 IASC IASB 的前身 在一份向 IASB 过 渡的报告中指出 存在为小企业制定特 定国际会计准则的需求 2001 年 刚刚成立的国际会计准则 理事 会 启动 了制 定适 用于 中小 企 业 SMEs Small and Medium sized En tities 会计准则的项目 IASB 成立了一个 专家工作小组 a working group of ex perts 该小组的主要职责在于对中小企 业会计准则问题提供建议 提出备选方案 和可能的解决方案 至 2004 年初 IASB 形成了一些关于制定中小企业准则基本 方法的初步观点和尝试性意见 但对于制 定中小企业会计准则问题并非信心十足 他们尤其对是否确实需要单独制定中小 企业会计准则 是否应该由 IASB 作为制 定者心存疑虑 2004 年 6 月 IASB 发布 了一份名为 中小企业会计准则初步观点 的讨论文件 后文简称 2004 讨论文 件 的文稿 其目的是要探索由 IASB 制 定全球统一中小企业会计准则的可能性 国际上对 2004 讨论文件 中的有关观点 反应热烈 许多国家倾向于采纳一套国际 通用的中小企业财务报告准则 这给了 IASB 以极大的鼓舞 2006 年 1 月 IASB 发布了 中小企 业会计准则征求意见稿的初稿 并于 2007 年 2 月发布了 中小企业会计准则 的征求意见稿 简称 2007 征求意见 稿 2007 征求意见稿 基于信息使用者 需求和成本效益原则 继承了国际财务报 告准则 IFRS 中的基本概念和基本框架 从多个方面对 IFRS 进行了简化 省略了 中小企业中不太会遇到的议题 采用了 IFRS 中较为简化的会计政策选择 简化 了确认与计量原则 实质性地减少了信息 披露要求 运用平实易懂的语言等 IASB 在发布了 2007 征求意见稿 之后 又于 2007 年 6 月在其官方网站上开展了一项 实地测试 Field Test 其目的主要是 了 解征求意见稿的可理解性 评价准则草稿 议题 Topics 范围的适当性 评估实施 IFRS for SMEs 可能给中小企业带来的 负担 评估准则可能给测试者目前使用的 通用会计准则 GAAP 带来的冲击和变 化程度 评估各国对中小企业会计政策的 选择 评估微型企业在使用 IASB 的中小 企业会计准则 IFRS for SMEs 时可能 面临的问题 评估现有中小企业准则实施 指南 Implementation Guidance 的充分 性等 輥 輯訛国际会计准则委员会收到了来自 AASB Revised Differential Reporting Regime for Australia and IASB Exposure Draft of A Proposed IFRS for Small and Medi um Sized Entities in May 2007 IASB Basis for Conclusions on Exposure Draft IFRS for Small and Medium sized Entities S IASB Feb 2007 6 Background Para BC1 輥輯訛 IASB International Financial Reporting Standard for Non publicly Accountable Entities Formerly IFRS for SMEs R IASB Feb 2009 24 25 理 论 探 讨 16 FRIENDS OF ACCOUNTING 20 个国家的 116 家小企业测试报告和 162 封评论信件 这些信件集中反映了八 个方面的问题 准则独立性问题 会计政 策选择问题 准则的动态修正问题 信息 披露问题 适用范围问题 公允价值问题 准则执行指南问题 以及对特定准则内容 的评论等 准则征求意见稿实地测试结束 后 自 2008 年 3 月始 针对测试中反馈的 问题 IASB 召开了 14 次公开委员会会 议 对准则征求意见稿又进行了大约 34 处主要修改 IASB 于 2009 年 7 月公布了 中小企业国际财务报告准则 正式稿 五 联合国会计专家工作组 ISAR 支持 IASB 作为中小企业国际会计 准则制定者 ISAR 是推动制定国际会计与报告准 则的另一国际组织 不过 与 IASB 相比 ISAR 的影响力较小 ISAR 明确表示 I ASR 支持 IASB 作为一个关于会计与报 告的国际准则制定者 ISAR 制定的中小 企业会计指南 SMEGA 是基于国际会计 准则 IAS 制定的 是为了解决中小企业 执行会计准则问题 尤其是为了发展中国 家和经济转型国家 ISAR 将中小企业根 据公众性划分为三个层次 证券公开交易 的上市企业或具有重大公共利益的企业 不发行公众证券且又没有重大公共利益 的重要工商企业 以及通常由业主管理而 雇员极少的微型企业实体 从 ISAR 制定 的中小企业会计指南 SMEGA 即 Level 2 看 与 IASB 相类似 ISAR 也采取了 分 体式 形式 并且作为 独立准则 的中小 企业会计指南 SMEGA 并没有与 IAS 或 IFRS 之间建立 交互参考 是一个 自成一体的较为完整的独立体系 六 美国 改进程序还是分立准则 在艰难中前进 美国对非上市公司会计准则的关注 可以追溯到 20 世纪 70 年代中期 以非上 市公司倍感压力的准则超载问题作为研 究的发端 质疑的声音主要来自于以非上 市公司为主要客户的会计师事务所 1974 年 AICPA启动了一项关于 小型 集中持股企业 Smaller and or Closely Held Businesses 的 GAAP 应用情况的 研究项目 目的是回应一些为小型 集中持 股企业提供审计服务的 CPA对会计信息 是否满足使用者要求的关注 提供改变会 计和审计准则的建议 项目研究的结果形 成了 1976 年发布的华纳委员会报告輥 輰訛 其 基本结论是 应对所有会计主体的一般目 的财务报表使用相同的计量原则 但是在 财务报表的披露部分应当允许某些主体 仅仅提供摘要数据或分析性数据 1977 年 属于美国国会众议院的 公司披露咨 询委员会 the Advisory Committee on Corporate Disclosure 全面审核了 SEC 的整个信息披露政策 认为小型上市公司 的合规成本比大型上市公司的合规成本 高 投资者对小型公司的兴趣比对大型公 司的兴趣小得多 该委员会支持减少小型 上市公司的报告要求 当时 SEC 关注到 了小型上市公司在证券注册和持续报告要 求等方面的规制负担 也实施了一些减轻 负担措施 对于规模较小的会计师事务所 而言 小企业和非上市公司是他们的主要 客户 GAAP 对小企业和非上市公司的要 求显著地影响了这些事务所的竞争能力 AICPA 对中小规模的会计师事务所生存 和发展能力非常关注 1978 年 10 月 AICPA 成立了一个关于中小规模会计师 事务所的特别委员会 the Derieux Com mittee 它的目标是 研究中小规模会计 师事务所的未来生存能力和发展前景 开 展项目以确保他们有能力保留大客户 在 与大型会计师事务所的竞争中确保自己的 地位 Derieux 委员会考察了中小规模会 计师事务所面临的广泛问题 其中包括 GAAP 的计量和披露要求 1980 年 10 月 Derieux 委员会发布了一份报告 即 De rieux 委员会报告 the Derieux Com mittee s Report 该报告认为 即使 FASB 可以使一些公司免除补充披露的 责任 许多 CPA 仍认为固守某些 GAAP 的计量准则 对于小型的以业主为经理人 的公司而言 既没有用 在经济上也不合 算 Derieux 委员会报告建议 对 GAAP 的简单修订或实行豁免无法实现相关目 标 可以考虑为小型和非公众公司制定独 立的准则 这是美国会计职业界首次提出 单独制定非上市公司会计准则问题 AICPA 除了从中小会计师事务所发 展角度研究会计准则超载问题外 它还从 中小企业自身角度研究会计准则超载问 题 1981 年 AICPA成立了 会计准则超 载特别委员会 Special Committee on AccountingStandardsOverload 该 特别委员会的目的是 为减轻那些不符合 成本效益原则的会计准则对小型和集中 持股企业的负担提供解决思路 同年 12 月 AICPA就发布了关于准则超载问题研 究的暂定结论和建议 会计准则超载 特别委员会的暂定结论和建议 Tenta tiveConclusionsandRecommenda tionsoftheSpecialCommitteeon Accounting Standards Overload 輥輱訛 会 计准则超载特别委员会认为 准则超载表 现为多个方面 准则太多 准则太细 不能 选择适用的准则 不能体现编制人 使用 者和 CPA需求的差别 不能区分公众和 非公众主体 年度财务报表和中期财务报 表 大型企业和小型企业 审计和非审计 财务报表 过度披露 复杂的计量 或者两 者兼而有之 会计准则超载特别委员会敦 促 FASB 对那些被普遍视为 尤其是对小 型 非公众公司 不必要负担的 成本高昂 的特定会计准则再行斟酌并采取行动 面对 AICPA 的压力 1981 年 11 月 FASB 发布了征求意见稿 非公众和小型 上市公司财务报告 Financial Reporting by Private and Small Public Compa nies 其目的在于收集会计职业界和信 息使用者对 FASB 对准则超载问题的分 析和建议的反馈信息 FASB 主要向非公 众和小型公众公司 Private and Small Public Companies 的经理人 财务报表 使用者 注册会计师征询了意见 1983 年 2 月 FASB 公布了一份特别报告 非 公众公司财务报告 对 FASB 征求意见稿 的 反 馈 总 结 Financial Reportingby Privately Owned Companies Summary of ResponsestoFASBInvitationto Comment 輥輲訛 该报告公布了 FASB 的调 查结果 CPA 认识到借款人的信息需求 与其行为有区别輥 輳訛 对于公众与非公众公 司而言 债权人信息需求和决策过程基本 是一致的 使用者需要经过审计或检查的 完整财务报表 不同企业规模其成本与效 輥輰訛 AICPA Report of the Committee on Generally Accepted Accounting Principles for Smaller and or Closely Held Business 1976 輥輱訛 AICPA Tentative Conclusions and Recommendations of the Special Committee on Accounting Standards Overload 1981 輥輲訛 FASB Financial Reporting by Privately Owned Companies Summary of Responses to FASB Invitation to Comment 1983 輥輳訛 其含义是指借款人要求得到的信息与其在实际进行决策时真正使用的信息有区别 理 论 探 讨 17 会 计 之 友 2011 年 第 7 期 中 FRIENDS OF ACCOUNTING 輥輴訛 PCFRC 的一份 PPT 宣传资料 2007 来自 PCFRC 官方网站 輥輵訛 FASB Private Company Financial Reporting Discussion Paper 2004 輥輶訛 当时全美有 490 万家公司 其中 17 000 家在 SEC 注册 輥輷訛 AICPA private company financial reporting task force report 2005 輦輮訛 即后来 2007 年初 成立的非公众企业财务报告委员会 PCFRC 輦輯訛 FASB AICPA Enhancing the Financial Accounting and Reporting Standard Setting Process for Private Companies Financial Ac counting Series No 1310 100 2006 06 para 17 輦輰訛 JoA Panel to address accounting standards for private companies Dec 2009 http www journal of Web 20092429 益平衡有区别 60 的从业者 Practition ers 支持在一定情况下应该采用不同的 计量 企业财务经理对这一问题是平分秋 色 只有 9 的信息使用者支持采用不同 的计量 GAAP 报表是银行决策的一个主 要信息来源 尽管银行还能够从企业直接 获得其他信息輥 輴訛 从这个调查意见看 会计 准则过载问题并非像 CPA从业者们所宣 传的那么严重 但 FASB 还是设立了一个 小企业顾问小组 Small Business Ad visory Group 以便在准则制定中反映 小企业的声音 其后 AICPA分别于 1995 年 6 月和 1996 年 8 月发表了二个报告 准则超载 问题与解决方案 Stan dardsOverload ProblemsandSolu tions 和 非公众公司实务部门准则超载 特别行动组报告 Report of the Private CompaniesPracticeSectionSpecial Task Force Standards Overload 但 这些报告并没有在中小企业会计准则问 题上产生重大影响 2004 年 5 月 FASB 发布了 非公众公 司财务报告讨论稿 Private Company Fi nancial Reporting Discussion Paper 輥輵訛 该讨论稿认为 企业的性质和企业交易比 以往更为复杂 公众公司和非公众公司实 施复杂的商务战略 形成复杂的所有权结 构 使用复杂的风险管理战略 准则制定 者被要求对环境变化做出反应 准则体系 持续扩张 讨论稿还认为 GAAP 当前不 会因会计主体是公众或非公众而提供有 差别的会计基础 即确认和计量原则 但 允许在列报 披露 过渡方法和实施生效 日上有所差别 2005 年 AICPA 认识到 全美 占 99 7 的公司是非公众公司輥 輶訛 考虑到非 公众公司庞大的数量和对美国经济的影 响 也考虑到 CPA在非公众公司财务报 告中的职业地位以及日益增长的关于非 公众公司财务报告的相关性和成本 效 益问题 AICPA董事会成立了 非公众公 司 财 务 报 告 行 动 组 PCFRTask Force 并发布了 非公众公司财务报告 行动组报告 private company financial reporting task force report 輥輷訛 报告指 出 GAAP 报告的特征在于对委托人的高 价值 太多的 GAAP 要求缺乏相关性和 有用性 委托人团体中的大多数都相信公 众公司和非公众公司采用不同的准则是 有用的 行动小组的结论是 应当在有区 别的概念和会计基础之上制定非公众公 司 GAAP 现行的准则制定程序应该做出 根本性的改变 接着 2005 年 5 月 AICPA 理事会 AICPA Council 做出决 议 AICPA支持发展高质量的非公众公司 准则 GAAP for Privately held AICPA 管理层应该与 FAF FASB 进行合作 确 定并执行一个旨在发展 非公众公司会计 准则 的程序 非公众公司会计准则 在 确认 计量 披露方面与公众公司准则应 有区别 在改进准则制定程序方面 行动 小组提出 应改变 FASB 和 FAF 的组成 使之有更多的人员代表非公众公司有关 方面的利益 增加非公众公司有关方面 在 FAF 的代表 在 FAF 下建立一个新的 非公众公司 GAAP 准则制定委员会 只 涉及非公众公司有关方面的需求 等 2006 年 FASB 与 AICPA联合发布了 提 高非公众公司财务会计及报告准则制定程 序 Enhancing the Financial Accounting and Reporting Standards Setting Pro cess for Private Companies 建议书 A Joint Proposal 在建议书中 双方明确 公众公司与非公众公司会计准则是有区 别的 应该在 FASB 制定准则过程中增加 非公众公司信息的输入 Input 双方同 意共同发起并资助一个新的委员会輦 輮訛 其 使命是在 FASB 制定准则时提供建议 有 助于 FASB 在观念 准则方面区别公众与 非公众公司 但是 建议书中也明确指出 本次改进的目标并非是要创立一套独立 的 新的非公众公司会计准则 a sepa rate new set of GAAP requirement for private companies 輦 輯訛 2007 年 1 月 FASB 成立了 非公众公司财务报告委员 会 PCFRC Private Company Financial ReportingCommittee 该委员会由 FASB 资助 AICPA 行政支持 Adminis trativesupport 其主要任务是促进 FASB 在制定会计准则程序中充分考虑 非公众公司的因素 以推荐意见的方式 提供更多的非公众公司参考信息 可见 直到 2007 年 FASB 尚没有在单独制定 非公众公司会计准则问题上作出根本性 改变 PCFRC 成立后即开展了一系列活 动 主要是围绕 FASB 所修订准则或财务 解释公告 FIN 的推荐意见 2008 年 PCFRC 首任主席 Judith O Dell 发表了 一篇名为 迈向非公众公司会计的路线 图 未来可能的模式 的文章 在该文 中 O Dell指出 非公众公司财务报告委 员会 PCFRC 一直关注着 IFRS 在美国 的采纳情况 如果美国采纳 IFRS 则非公 众公司委员会就要考虑迈向非公众公司 会计准则路线图的问题 O Dell 还设想 了未来制定非公众公司会计准则的五种 模式 这是 FASB 下属机构首次提出比较 明确的非公众公司会计准则的解决方案 2009 年 12 月 在 FAF AICPA以及 NASBA National Association of State Boards of Accountancy 的共同发起 下 一个跨机构的委员会 蓝带委员 会 Blue Ribbon Panel 成立 该委员 会的任务 根据 NASBA 主席的理解 是 对非公众公司会计准则的设定程序进行 全面的评估 但 AICPA 的主席 Barry Melancon 认为 关于非公众公司会计准 则的各种解决方案均在考虑之中 并不排 除任何结果輦 輰訛 可见 美国非公众公司会计准则问题 的研究主要是由 AICPA 这一职业机构组 织推动的 起源于解决会计师事务所 尤 理 论 探 讨 18 FRIENDS OF ACCOUNTING 其是小会计师事务所的审计成本问题 因此 FASB 往往显得缺乏动力 尽管美 国研究非公众公司会计问题已经有较长 时间 但直到 2007 年 FASB 尚未明确 要制定单独的适用于非公众公司的会计 准则 只是表示要改进准则的制定程序 增加对非公众公司的关注 要求相关机 构提供更多信息和参与 随着国际上对 非公众公司准则的重视 尤其是美国启 动了与国际财务报告准则的趋同计划 美国也开始考虑单独制定非公众公司准 则问题 FASB 与 AICPA 的互动显得更 为积极 跨机构的 蓝带委员会 成立 可 能预示着美国对于非公众公司单独制定 准则问题的根本性转向 走向独立制定 准则的概率大增 综上所述 中小企业会计准则问题已 经引起了很多国家和国际会计组织的关 注和重视 且到目前为止 英国 加拿大 新西兰 澳大利亚均已制定了针对非公众 公司或中小企业的会计准则或者会计差 别报告制度 美国也在积极地探讨制定中 小企业会计准则的过程当中 国际会计准 则理事会已于 2009 年 7 月正式颁布了 IFRS for SMEs 这对各国 中小企业准 则 的制定将起到进一步的推动作用 可 以预见 在未来一段时间内 各国将抓紧 制定并陆续出台各自的 中小企业会计准 则 但鉴于各国在 中小企业会计准则 理论研究和实践背景方面存在的差异 要 实现中小企业会计准则的国际等同还有 待时日 二 国际经验与启示 纵观中小企业会计准则的国际发 展和现状 我们可以得出如下一些基本 结论 一 中小企业差别会计报告 已是 大势所趋 这里的 差别会计报告 是指对中小 企业实行有别于已有的公众企业会计准 则 GAAP 的报告方式 从前面各主要国 家 国际会计组织的中小企业 或非公众 公司 会计准则发展过程和现状来看 尽 管其会计规范的方式 会计规范名称 会 计规范的发展和成熟程度有所不同 但对 中小企业或非公众公司实行有别于原有 会计准则 GAAP 的准则已经成为共识 英国不仅实行了多年的 FRSSE 而且目 前 已 经 倾 向 于 用 IFRS SME 替 代 FRSSE 加拿大已经制定了独立的 私人 企业会计准则 征求意见稿 并准备于 2011 年 1 月开始实行 澳大利亚和新西 兰正在联合制定独立的有别于 IFRS 的中 小企业会计准则 美国尽管没有明确宣布 制定独立的中小企业会计准则 但跨机构 的 蓝带委员会 的成立 使得独立制定中 小企业会计准则的概率大增 可见 实行 中小企业差别会计报告已是大势所趋 二 中小企业会计准则制定模式 独立准则成为主流 在差别会计准则的制定模式上 主要 存在两种观点 一种观点认为 对非公众 公司或中小企业应当单独制定一套会计 准则 可称为 独立准则模式 或 分体模 式 另一种观点则认为 单独为非公众公 司或中小企业制定准则不符合会计信息 可比性原则 同时会加大准则制定和推行 成本 因此可以在一般会计准则的基础上 设定豁免条款或简化 例外等处理方案 可称为 统一准则模式 或 一体模式 采 用分体模式的代表有英国 ISAR IASB 等 另一些国家采用的是一体模式 如新 西兰的会计准则通过附录的形式 对适用 条件的差别报告主体进行了界定 将差别 报告主体分为三个层次 分别适用于会计 准则中不同程度的豁免条款 加拿大 澳 大利亚等国也采用这种模式 两种模式各有利弊 统一模式的优点 在于中小企业会计准则与一般企业会计 准则均统一纳入一套准则体系当中 保持 了会计准则的整体性 也增强了不同类型 企业会计信息的可比性 容易实现统筹兼 顾 但是 采用统一模式制定准则 由于中 小企业业务数量和复杂程度都低于一般 企业 会导致整套准则内容更集中于上市 公司 大型企业和公众公司方面 准则中 大量的内容可能与中小企业无关 这无疑 大大增加了中小企业会计人员的编报成 本 单独准则模式的优点在于准则对中小 企业特殊的经济业务进行针对性的简化 从而减轻了中小企业会计人员的编报成 本 也便于会计人员查询相关规定 但该 模式的缺点在于中小企业准则和一般准 则是两套相对独立的准则 一旦中小企业 具备了转化为非中小企业的条件 可能会 耗费大量的准则转换成本 值得注意的是 加拿大已经于 2009 年 4 月发布了按照独立准则模式制定的 私人企业通用会计准则 征求意见稿 澳新也正在联合制定独立准则模式的中 小企业会计准则 目前 除了原实行独立 准则模式的国家以外 其他原来采用分体 准则模式的国家已纷纷转向按照独立准 则模式 独立模式已经成为中小企业会计 准则制定的国际主流 三 中小企业会计准则命名基础 责任与规模尚难统一 国际上 对中小企业会计准则的命名 并不统一 例如 英国一直采用 小企业 Small Enterprises 财务报告准则 一 词