新企业会计准则的比较与衔接8.doc

第六章 债务重组债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。（债务重组准则 第三条）一、 债务重组准则的内容一、债务重组准则的内容债务重组准则的内容总则 披露债务人的会计处理第四条到第八条，明确了不同方式清偿债务的会计处理第一条到第三条，明确了本准则的制定目的、定义和方式第十四条到第十五条，规定了债务人、债权人应当在附注中披露的与债务重组有关的信息债权人的会计处理第九条到第十三条，明确了不同方式清偿债务的相对应的债权人会计处理二、新旧债务重组准则主要变化比较债务重组“新准则”与“旧准则”相比，差异主要体现在计量上： 修改了债务重组定义及范围 改变了债务重组损益确认方法引入了公允价值计量属性（一）修改了债务重组定义及范围旧准则所定义的债务重组既包括债权人做出让步的债务重组，也包括债权人未做出让步的债务重组。新准则所定义的债务重组仅包括债务人处于财务困难，债权人做出让步的债务重组。【提示】新准则下债务重组的两个特征债务人发生财务困难。没有发生困难，不能算作债务重组。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步。没有让步，不能算作债务重组。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。（二）改变了债务重组损益确认方法旧准则因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认为当期损益。新准则因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。以现金清偿债务的核算比较案例甲企业欠乙企业购货款20万元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款，经协商，乙企业同意甲企业支付15万元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了15万元货款。乙企业对该项应收账款计提l万元的坏账准备。（假设：分录以万元为单位）债务人的会计处理旧准则下的会计处理新准则下的会计处理借：应付账款乙企业 20 贷：银行存款 15 资本公积其他资本公积 5借：应付账款乙企业 20 贷：银行存款 15 营业外收入债务重组利得 5债权人的会计处理旧准则下的会计处理新准则下的会计处理借：银行存款 15坏账准备 l 营业外支出债务重组损失 4 贷：应收账款甲企业 20借：银行存款 15 坏账准备 l 营业外支出债务重组损失 4贷：应收账款甲企业 20（三）引入了公允价值计量属性旧准则尽可能使用“账面价值”作为受让的非现金资产或股权的入账价值。新准则对于非现金资产抵债业务，引入了“公允价值”计量属性。1、以非现金资产清偿债务的账务处理旧准则规定：（1）债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失；（2）债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。新准则规定：（1）债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。债务人的会计处理如下图所示：应付债务账面价值抵债资产公允价值抵债资产账面价值差额债务重组利得，记入“营业外收入”科目差额资产转让损益，记入营业外收入、营业外支出、主营业务收入和主营业务成本、投资收益等科目以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据 “收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。 非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。（2）债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 借：资产（取得资产的公允价值） 应交税费应交增值税（进项税额） 营业外支出（借方差额） 坏账准备 贷：应收账款等 资产减值损失（贷方差额）以非现金资产清偿债务的核算比较案例甲企业欠乙企业购货款35万元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付已经于2008年7月1日到期的货款，经协商，乙企业同意甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的公允价值为20万元，实际成本为12万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率为17%。乙企业于2008年9月1日收到甲企业抵债的产品，并作为库存商品入库；乙企业对该项应收账款计提5万元的坏账准备。（假设：分录以万元为单位）债务人的会计处理旧准则下的会计处理新准则下的会计处理借：应付账款乙企业 35贷：库存商品 12 应交税金应交增值税（销项税额）3.4 资本公积其他资本公积 19.6借：应付账款乙企业 35贷：主营业务收入 20 应交税费应交增值税（销项税额）3.4 营业外收入债务重组利得 11.6借：主营业务成本 12 贷：库存商品 12债权人的会计处理旧准则下的会计处理新准则下的会计处理借：库存商品 30 坏账准备 5 贷：应收账款甲企业 35借：库存商品 20应交税费应交增值税（进项税额） 3.4坏账准备 5营业外支出债务重组损失 6.6 贷：应收账款甲企业 352、以债务转为资本清偿债务的账务处理旧准则规定：（1）债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。（2）债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值；新准则规定：（1）债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益；（2）债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。债务转资本清偿债务的核算比较案例甲企业应收乙企业账款的账面余额为50万元，由于乙企业无法偿还应付账款，经双方协商同意，乙企业以普通股偿还债务，假设普通股每股面值l元，乙企业以20万股抵偿该项债务(不考虑相关税费)，市价为每股l2元。甲企业对应收账款提取坏账准备5万元。假设甲企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。（假设：分录以万元为单位）债务人的会计处理旧准则下的会计处理新准则下的会计处理借：应付账款甲企业 50 贷：股本 20 资本公积 30借：应付账款甲企业 50 贷：股本 20 资本公积 4 营业外收入债务重组利得 26债权人的会计处理旧准则下的会计处理新准则下的会计处理借：长期股权投资 45 坏账准备 5 贷：应收账款乙企业 50借：长期股权投资 24 坏账准备 5 营业外支出债务重组损失 21贷：应收账款乙企业 503、以修改其他债务条件进行债务重组的账务处理旧准则规定：（1）如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。（2）如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，作为当期收益处理。新准则规定：（1）债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13 号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益； （2）修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。债务重组对企业会计盈亏的影响，主要源于公允价值计量模式的采用：新准则明确规定，债务人以现金清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益；债务人以非现金资产清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；当债务转为资本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作