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直接与间税关系的发展和展望一一一一一一一.一一一一一一一一一一一一一(璧fji.) 2005 X 1 M ,0,M 236 M我国直接Not与间接税关系的发展和展望国家税务总局税收科学研究所课题组内容提要:直接税与间接税的关系，是税制结构研究的主要问题之一。正确处理直接税与间接税的关系，是经济结构复杂、实行复合税制的国家实现税收的财政职能和调控职能的重要课题。本文概要回顾了我国直接税与间接税关系的发展过程，分析了我国现行税制税负水平、税收结构、税种结构、主体税种存在的主要问题，提出了相应的改革建议。关键词:直接税间接税发展改革 从税收发展的历史来看税收产生以后历经奴隶社会.封建社会都实行以农业税(土地税)为主体的直接税与间接税并存的税制。封建社会后期、资本主义社会初期随着商品经济的发展间接税(特别是关税和国内消费税)日益重要并产生了所得税从而使税制结构发生了很大的变化。各发达国家税制结构的发展普遍经历了一个从以传统的直接税为主的税制结构，到以间接税为主的税制结构再到以现代直接税为主的税制结构的变化过程。包括中国在内的发展中国家的税制结构的发展也呈现出上述趋势，只是由于经济发展水平的制约发展得慢一些罢了。 一、旧中国的直接税与间接税 我国早在4000多年前的夏代就出现了税收的雏形贡它是对土地出产物和地方特产的征收。对工商业征税始于公元前11世纪的西周称关市之赋和山泽之赋。进入封建社会以后工商税收有所扩大并对盐、铁长期实行专卖唐代后期的食盐利税和茶税、酒税3项收入一度占全国赋税的一半以上明、清时期工商税种较之过去有增无减日益强化了重农抑商和财政搜刮为目的的重征商税政策，严重影响了工商业的资本积累这是中国近代社会经济落后的主要原因之一。 从税制结构来看，在中国的奴隶社会和封建社会无论是称为税收雏型的贡、赋还是田赋(土地税)、力役，都具有直接税的特征。由于商品经济不发达经济活动以自给自足的农业生产为主，所以政府的税收只能以衷业为主要来源对农业的课税只能以土地和人口为对象。同时对于商品征收市场税入市税、关税等税种。清朝末期税收总额中田赋收入所占的比重开始大幅度下降，工商税收和关税收入所占的比重开始大幅度上升。辛亥革命爆发中华民国成立以后中国逐步开始采用由现代直接税和间接税构成的税制。其中.北京政府时期税收的主要来源是关税、盐税和田赋南京政府时期在借鉴西方国家财政、税收理论和税收制度的基础上建立了一套相对完整的、直接税与间接税并存以间接税为主体的税制实现了从封建税制向近代资本主义税制的过渡。47K遨v)一一一一一一一一一一2005年第1期，-01第236期 从民国后期的情况来看，中央政府的税收有11个税种其中直接税有所得税(包括企业所得税和个人所得税)、利得税、土地税、遗产税、印花税和矿税6种;间接税有货物税、关税、盐税、营业税和特种营业税5种。直接税制度虽然已经创立.但是受当时政治、经济等现实因素的制约在实施中困难重重.其收入在税收总额中所占比重也很小，未能发挥出其应有的作用。 据国民政府财政部统计，1946年和1947年，中央政府的税收总额分别为法币12868.7亿元和104 350.8亿元。其中直接税收入分别为1868.1亿元和15671 .5亿元，分别占当年中央政府税收总额的14.5%和15.0%:间接税收入分别为11000.7亿元和88679.4亿元分别占当年中央政府税收总额的85.5%和85.0%0重为14.4%。其中直接税收入为49.4亿元，占税收总额的50.6%占国内生产总值的7 3%;间接税收入为48.3亿元占税收总额的49.4%占国内生产总值的7.1%。这一时期我国直接税收入占税收总额的比重较大的主要原因是农业税收入所占的比重较大，对工商业征收的所得税收入也相当可观。表2 1958年的中国税制结构(共14个税种)一直接税(1。种)间接税(4种)工商所得税、利息所得税、城市房地产税、车船使用牌照税、船舶吨税、契税、屠宰税、农业税、牧业税、牲畜交易税 工商统一税、盐税、文化娱乐税、关税 二、新中国直接税与间接税关系的发展 1949年中华人民共和国成立以后，在清理整顿旧中国税制的基础上建立了直接税与间接税并行的新税制先后于1950年、1958年、1973年、1984年和1994年进行了5次重大的改革税种设置、税负水平和税收结构都发生了很大的变化。 为了分析税制改革对税负水平和税收结构所带来的影响我们选取新中国成立以来历次税制改革以后有代表性年度的数据分别计算税收总额占国内生产总值的比重，直接税收入、间接税收入占国内生产总值和税收总额的比重见表1至表60注:()1958年税制改革将货物税、商品流通税、印花税和工商业税中 的营业税部分合并为工商统一税。(2)工商所得税沿用原工商业税中的所得税部分。(的利息所得税和文化娱乐税先后于!959年和!966年停征。表1 1950年的中国税制结构(共18个税种) 直接税(14种)一一间接税(4种)薪给报酬所得税、利息所得税、房产税、地产税、遗产税、车船使用牌照税、船舶吨税、印花税、契税、屠宰税、农业税、牧业税、文易税、特种消费行为税货物税、工商业税、盐税、关税 1959年我国的税收总额为204.7亿元国内生产总值为1 439.0亿元税收总额占国内生产总值的比重为14.2%。其中直接税收入为44 1亿元，占税收总额的21.5%占国内生产总值的3 1%;间接税收入为160.6亿元占税收总额的78.5%，占国内生产总值的11.2%。这一时期我国间接税收入占税收总额的比重大幅度上升的主要原因是工商业的快速发展和税制改革以后以工商业的销售收入为主要税源;对资本主义工商业的社会主义改造完成以后许多过去缴纳所得税的私营企业变成了上缴利润的国营企业和集体企业从而形成了典型的以间接税为主体的税制结构。表3 1973年的中国税制结构(共13个税种)直接税(9种)间接税(4种)注()工商业税中的营业税部分属于间接税，所得税部分属于直接税。 (2)交易税中对卖方征收的部分属于问接税。 (3)薪给报酬所得税和遗产税始终未开征 (4)牧业税的征收一直由省级地方政府决定工商所得税.城市房地产税、车船使用牌照税、船舶吨税、契税、屠宰税、农业税、牧业税、牲畜交易税工商税、工商统一税、集市交易税、关税 1952年我国的税收总额为97.7亿元，国内生注产总值为679.。亿元，税收总额占国内生产总值的比197:年税制改革将对国营企业和集体企业征收的工商统，决充岌箕-附加、城市房地产税、车船使用牌照税、盐税和屠宰税合并为工商税(盐税暂按原办法征收)卜48几i滋戳魏魏奸税务研究2005年第1期总第236期 1974年我国的税收总额为360 4亿元国内生产总值为2789 9亿元，税收总额占国内生产总值的比重为12 9%。其中直接税收入为63 5亿元，占税收总额的17 6%占国内生产总值的2 30/,，间接税收入为296 9亿元占税收总额的82 40/,，占国内生产总值的10 60/,。这一时期我国间接税收入占税收总额的比重继续明显上升的主要原因是不缴纳所得税的国营企业和集体企业越来越多税制改革时将一部分直接税改成了间接税税、城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、遗产税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税、土地增值税、车船使用税、车船使用牌照税、印花税、契税、证券交易税、屠宰税筵席税_农业税、牧业税城市维护建设税、关税表4 1984年的中国税制结构直接税(20种)(共29个税种)间接税(9种)国营企业所得税、国营企业调节税、工商所得税、中外合资经营企业所得税、外国企业所得税、个人所得税、烧油特别税、建筑税、国营企业奖金税、城市房地产税、房产税、土地使用税、车船使用牌照税、车船使用税船舶吨税、契税、屠宰税、农业税、牧业税牲畜交易税产品税、增值税、营业税、工商统一税、集市交易税、资源税、盐税、城市维护建设税、关税注飞屠霎税、筵席税从1994 -起下放给省级地方改府管理 (引遗立税、证券交易税没有二法开挤 1994年我国的税收总额为5126 9亿元国内生产总值为46759 4亿元税收总额占国内生产总值的比重为1 1 0%。其中，直接税收入为，225 5亿元占税收总额的23 9%，占国内生产总值的26 (y,，间接税收入为3901 4亿元，占税收总额的76 1()/o，占国内生产总值的8 3%。这一时期我国直接税收入占税收总额的比重大幅度下降的主要原因是国有企业和集体企业缴纳的企业所得税增长乏力。表6 2002年的中国税制结构直接税(23种) (共29个税种)间接税(6种)汪198-1年税制改笙将工商税分解为产品锐、增值税、营业税和盐税 同时确定城市维护建设税、房产锐、土地使r.锐和车船使用税保 ;a 1 43h暂蜡开征从，既年以后上述税种一花续开征企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、遗产税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税、土地增值税、车辆购置税、燃油税、社会保障税、车船使用税、车船使用牌照税、船舶吨税、印花税、契税、证券交易税、屠宰税、筵席税、农业税、牧业税增值税、消费税、营业税、资源税、城市维护建设税、关税 1985年我国的税收总额为2040 8亿元，国内生产总值为8964 4亿元税收总额占国内生产总值的比重为22 8%。其中直接税收入为794 5亿元，占税收总额的38 9%占国内生产总值的8 9%间接税收入为1 246 3亿元占税收总额的61 1%占国内生产总值的13 900。这一时期我国直接税收入占税收总额的比重大幅度上升的主要原因是实行了国营企业利改税(即将国营企业上缴利润改为缴纳所得税)而且国营企业所得税的税率很高(最高税率为55%)部分国营企业除了缴纳企业所得税还要按照利润缴纳调节税)注(自固定资声投资方向调节税从2。年起暂停征收1 c农业T? I屠军税即将在农村税费改革中取消 约燃油税、社会误障税、遗声税、证券交易税尚未立法开征表5 1994年的中国税制结构(共25个禅王塑直接税(19种)企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得 间接税(6种)增值税、消费税、营业税、资源税、 2002年我国的税收总额为7636 5亿元，国内生产总值为105172 3亿元，税收总额占国内生产总值的比重为16 8%。其中，直接税收入为5 964 2亿元占税收总额的33.8%占国内生产总值的5 7%间接税收入为1 1 672 3亿元占税收总额的66 2% ,占国内生产总值的11 1%。这一时期我国直接税收入占税收总额的比重大幅度回升的主要原因是企业49税务研究2005年第1期总第23611W所得税和个人所得税大幅度增长开征了车辆J!7置税。 从总体上来看.新中国成立50多年来税负水平和税收结构经历了一个曲折的变化过程但是税收总额占国内生产总值的比重、直接税收入占国内生产总值的比重和直接税收入占税收总额的比重基本上是同方向变化的，即当税收总额占国内生产总值的比重上升时直接税收入占国内生产总值的比重和直接税收入占税收总额的比重也随之上升:当税收总额占国内生产总值的比重下降时，直接税收入占国内生产总值的比重和直接税收入占税收总额的比重也随之下降。这与世界上其他国家直接税与间接税关系的发展趋势大体上是一致的。 三、我国直接税与间接税关系的展望 从我国现行税制的状况来看，税负水平、税收结构、税种结构、主体税种都存在一些问题需要进一步调整、改革。 (一)调整税负水平和税收结构 税收总额占国内生产总值的比重(总体税负)，直接税、间接税收入占国内生产总值的比重(直接税、间接税税负)直接税、间接税收入占税收总额的比重是税制设计、改革时首先需要解决的基本问题而我国现行税制在这些方面都存在着明显的偏差应当积极调整。 1适当提高总体税负水平和直接税税负水平。2002年t我国的总体税负水平为16.8%，比1994年的11.00/0上升了5 8个百分点其中直接税税负水平为5 7%，比1994年的2.6%上升了3.1个百分点。这表明随着我国社会主义市场经济体制的建立、经济的发展和税制改革的推行，我国的税收收入大幅度增长，总体税负水平和直接税税负水平大幅度提高这是符合经济发展规律和税制改革方向的。但是同其他国家相比我国依然属于低税负国家，总体税负水平不仅低于美国(29.6%)、英国(37.40!0)、日本(27.1%)、澳大利亚(31 . 5%)等发达国家，也低于韩国(26.1%).墨西哥(18 D%)、匈牙利(39, 1 a/o)等发展中国家和经济转型国家(上述国家均采用2000年数据)。这一方面说明我国较低的总体税负水平与本国的经济发展水平比较低经济税收管理水平不高有着重要的关系，另一方面说明我国还有提高总体税负水平的空间。 进一步分析则可以发现，我国总体税负水平偏低的主要原因是直接税税负水平偏低，而间接税的税负水平并不低。例如，2000年，韩国、墨西哥、匈牙利的直接税税负水平分别为16.1%, 8.7%和23.3%间接税税负水平分别为10.0%. 9.8%和15.8%。中国的间接税税负水平不仅高于韩国、墨西哥等发展中国家，甚至高于加拿大(8 7%)、德国(10 6% )、澳大利亚(8.7%)等发达国家(上述国家均采用2000年数据)。 因此，我们认为，今后我国总体税负水平的提高主要应当考虑如何适当提高直接税税负水平，间接税税负水平暂时可以不作大的调整。从中国的情况和外国的实践来看直接税税负水平和间接税税负水平的调整并不存在此消彼长的关系。 2.适当提高直接税收入比重。我国的税收总额中直接税、间接税收入所占比重及其发展趋势，与上述直接税、间接税收入占国内生产总值的比重的情形有类似之处，但又不完全相同。 2002年，我国的直接税收入占税收总额的比重为33 8%比1994年的23.9%上升了9.9个百分点，与经济发展和总体税负水平上升的趋势一致，这反映了我国税制结构的优化符合经济发展的规律和税制改革方向。但是，同其他国家相比我国的直接税收入占税收总额的比重不仅低于美国(84 3%)、英国(67.7%)、日本(81.1%).澳大利亚(72.5%)等发达国家，也低于韩国(61.7%)、墨西哥46,9%)、匈牙利(59.5%).等发展中国家和经济转型国家(上述国家均采用2000年数据)。这一方面反映了经济发展水平和经济、税收管理水平对于我国税收结构的制约，另一方面说明我国还有提高直接税收入占税收总额比重的空间。 进一步分析则可以发现，我国的直接税收入占税收总额的比重偏低的主要原因是所得税收入占税收总额的比重偏低社会保障税缺位。例如，2000年，韩国、墨西哥、匈牙利的所得税收入占税收总额的比重分别为28.8%. 27 3%和24 3%社会保障税收入占税收总额的比重分别为16 7%, 16.4%和29.3%，而我国2002年所得税收入占税收总额的比重只有21.5%社会保障税没有开征(当年实际征收社会保险费约3 100亿元，如果将这部分收入改为社会保障卜50-一税务研究2005年第1期总第236期税，我国的直接税收入占税收总额的比重将达到44%左右，成为直接税与间接税并重的国家)。 因此我们认为今后我国直接税收入占税收总额比重的提高主要应当考虑如何增加所得税收入开征社会保障税。直接税收入占税收总额的比重提高了，间接税收入占税收总额的比重自然就会下降，因为两者之间的关系是此消彼长并不需要刻意地通过减少间接税收入去实现直接税收入占税收总额比重的提高。 (二)进一步仇化税制结构 这里所说的优化税制结构是指合理设置直接税和间接税的税种这与上述直接税、间接税收入占国内生产总值和税收总额的比重的问题直接相关。我国目前直接税收入占国内生产总值的比重和税收总额的比重偏低的重要原因之一就是税制结构不够合理，税种设置不够科学需要逐步调整。 从总体来看，我国现行税制主要税种的设置是科学、合理的与各国通行的主要税种基本一致如增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、社会保障税、房产税、遗产税、关税等。存在的问题是税种总数偏多(特别是直接税税种偏多)有些税种重复设置有些税种交叉征收有些不合时宜应当取消的税种没有取消有些迫切需要开征的税种没有开征。为此我们建议: 1合并重复设置的税种。包括将企业所得税与外商投资企业和外国企业所得税合并为统一的企业所得税或者法人所得税，将房产税与城市房地产税合并为统一的房产税，将车船使用税和车船使用牌照税合并为统一的车船使用税彻底实行内外税制的统一。 2合并、调整性质相近征收有交叉的税种。包括将房产税、城镇土地使用税、契税和某些合理的房地产方面的行政性收费合并为统一的房地产税或者不动产税按照房地产的评估值征收并将征税范围扩大到个人住宅和农村地区将车辆购置税和拟开征的燃油税并入消费税将筵席税和拟开征的证券交易税并入营业税将印花税分解以后并入增值税和营业税将船舶吨税并入车船使用税或者改为港口使用费。 0调整特定目的税。对征收某些特定目的税的必要性和征税效果应当重新认真研究权衡利弊以后决定取舍如城市维护建设税可以考虑并入其他税种，固定资产投资方向调节税、土地增值税耕地占用税可以考虑取消今后开征此类税收应当格外慎重并注意与其他国家税制的协调 4开征必要的新税种。开征社会保障税配合企业、劳动、人事、养老、医疗、失业救济等制度的改革开征遗产和赠与税适当调节社会财富分配 5取消农业税、牧业税、屠宰税等古老而原始的税种减轻农民负担统一城乡税制。 (三)主体税种需要进一步完善 在科学设置税种的前提下合理地设计每一个税种特别是主体税种.对于实现合理的税负水平和税收结构具有重要的意义。我国目前直接税收入占国内生产总值的比重和税收总额的比重偏低的重要原因之一就是一些税种、特别是主体税种不够完善如生产型”的增值税制度使纳税人负担偏重不利于鼓励固定资产投资和产品出口从消费税的税目、税率和征税环节来看对于保护大众消费和调节高消费力度都不够二营业税的税目、税率需要调整简并计税方法需要改进，关税的税率偏高，结构不够合理企业所得税税法不统一税制不够规范，税负不够公平个人所得税分项征收税基、税率设计不够合理税负很不均等等为此我们建议 1完善增值税。尽快将现行的”生产型”的增值税制度改为各国通行的“消费型的增值税制度并参照一般发展中国家的情况适时适当降低增值税的基本税率。这样做既可以鼓励固定资产投资和产品出口减轻纳税人的间接税负担促进经济发展也有利于通过适当减少增值税收入和增加所得税收入调整税负结构和税收结构。 2完善消费税。适时合理调整征税范围非消费品(如酒精等)和普通消费品(如普通护肤护发品等)应当逐步停止征税，对各类奢侈品高档消费品都应当征税还可以从资源和环境保护的角度考虑增设一些税目对于奢侈品、高档消费品和不利于资源、环境保护的消费品税率应当从高。 3完善营业税。适时合理调整征收范围将交通运输业和建筑安装业纳入增值税的征收范围将筵席税和拟开征的证券交易税并入营业税随着第三产业的发展适当增加征税项目(如教育、医疗等)。简化税目、税率促进从事第三产业的各类企业平等竞税务研究2005年第1期总第236期争。同时，为了保持对某些行业(如餐饮业、娱乐业等)的特殊税收调节可以对它们实行幅度比例税率。奢侈性消费项目的税率应当从高。某些行业税率偏高，应当适当降低(如银行业、娱乐业)。税基的确定应当更加科学、规范。 4.完善企业所得税。将现行的两套企业所得税合并为统一的企业(法人)所得税.扩大征税范围以进一步统一税法简化税制公平税负促进竞争。遵从国际惯例，并结合我国国情以科学、严密的企业所得税法为规范.合理确定企业所得税的税基。为了公平税负，税前扣除标准原则上应当统一，并与通行的企业财务、会计制度适当衔接。同时，为了体现国家的某些特定政策(如鼓励科学技术进步、环境与资源保护、特定区域和行业发展等)也可以有一些必要的区别。考虑到我国经济发展不平衡、中小企业众多的实际情况和目前国外企业所得税税率的情况新的企业所得税可以考虑采用150/v, 20%, 25%三级超额累进税率(中央政府和地方政府征收的部分都包括在内)。 5.完善个人所得税。为了实现合理负担公平税负应当尽快推行综合征收与分项征收相结合的征收方式。要逐步创造条件将各类应当纳税的个人所得都纳入个人所得税的征税范围。税基的确定应当更加合理如合理确定个人基本生活和赡养人口的费用，保险、住房医疗、教育(培训)等专门费用儿童、老人、残疾人的特殊费用等费用的扣除标准并适时根据工资、物价、汇率等因素对上述费用扣除标准加以适当调整等。实行适度的超额累进税率，级距不宜超过六级，最高税率不超过40%(中央政府和地方政府征收的部分都包括