电子商务课税困境及其挑战对策研究.docx

集美大学诚毅学院毕业论文题目电子商务课税困境及其挑战对策研究_ _届：_2011届_ 专 业：_工商管理_学生姓名：_黄超达_学 号：_2011935048_指导老师：_杨春娇_职 称：_讲师_年 月 日电子商务课税困境及其对策研究摘要 鉴于电子商务普遍存在征纳税双方信息不对称、偷税漏税时有发生、纳税申报和税款缴付效率低，遵从成本高、税收稽查力量薄弱等诸多难题,如何构建合理有效的相关税收制度已经成为政府和企业必须考虑的问题之一。基于此，本文将对电子商务模式下呈现出的课税新问题、新方法、新特征等进行研究，并通过对西方现有电子商务税收方案及对策的归纳分析，梳理西方先进的理论与实际经验，进而结合我国电子商务税收课税现状，提出电子商务所得性质的识别规则，国内销售和出口销售的税收区分标准，寻求建立既能适应电子商务管理的需求又能解决传统商务遗留问题的税收征管体系。本文研究对促进电子商务行业健康发展乃至维护国家税收权益，都具有重要的理论和现实意义。关键词 电子商务 税收遵从 税收征管 C2C 电子发票 The Research on Electronic Commerce Tax Difficulties and Countermeasures Abstract Tax revenue of e-commerce usually encounters many problems such as information asymmetry of both tax paying and collecting sides, tax evasion, low efficiency of tax declaration and payment, high compliance costs and weak tax inspect. Therefore, how to build a reasonable and effective tax system has become one of the concerns of the government and enterprises. In light of this, the present study analyzes the new problems, methods and features of e-commerce taxation, and introduces the advanced western theories and practice of e-commerce taxation scheme. Based on Chinas present e-commerce taxation situation, this study proposes the rules for identifying e-commerce income properties and distinguished taxation standards of domestic sales and export sales, aiming to establish a tax collection and administration system that can both satisfy the demand of e-commerce management and solve the problems in traditional business taxation. This study is of great theoretical and practical significance for not only the healthy development of the e-commerce industry but also the maintenance of national tax revenue. key words Electronic Commerce Tax Compliance Tax Collection C2C Electronic Invoice目录引言1一、电子商务课税的理论概述2（一）电子商务的概念及其主要模式2（二）电子商务的涉税的主要特点3（三）电子商务课税的必要性6二、电子商务课税所面临的困境7（一）电子商务税收性质的界定难题7（二）国内销售和出口销售的税收问题10（三）电子商务税收征管难题11三、主要发达国家及地区的电子商务课税策略13（一）欧盟电子商务课税方案13（二）美国电子商务课税方案15（三）经合组织（OECD）电子商务课税方案16（四）台湾地区电子商务课税方案16四、完善我国电子商务课税的建议18（一）完善对电子商务税收性质的界定18（二）建立数字身份证制度（Digital ID）19（三）推进网络实名税务登记制度和申报机制19（四）改善交易记录备份制度，提高稽查力度20（五）大力推广电子发票，促进社会诚信体系完善22结束语24致谢辞25参考文献26引言从1992年Internet商业化至今，网上贸易获得了举世瞩目的发展。虚拟商店、网上银行、网上广告均呈快速增长的趋势，根据eMarketer最新数据揭示，亚太地区将在2015年成为电子商务的领军地区，占据总支出的33.4%，而北美占据31.7%的份额，西欧占据24.6%的份额。这三个区域在预测期内将继续占据全球电子商务市场90%的份额。其中亚太地区的买家将渗透转化为最大数量的消费者。1中国今年占据亚太区域各国电子商务销售额的一半以上，网络购物用户规模达到3.32亿。2如何有效整合和利用这部分资源，避免国家财政因缺乏这部分的税收机制而蒙受不必要的损失，并且继续激发电子商务的活力使之茁壮成长？归根到底，就是其税收模式的设计。如今10多家以京东、苏宁易购为首的B2B、B2C电商网站，因其卖家都已在工商部门注册，其税收管理日趋完善且具备完整的正常纳税体系。但以C2C为主要平台的淘宝网、拍拍网等中小卖家，由于这部分在网店成立之初，绝大部分为小规模个人网店，因此长期没有被纳入征税范畴。3这种税制制定有失公允，税收分配不均，税收征管不力的现实情况令人担忧，一方面是因为我国电商企业并没有缴纳相应的税收来与其取得的巨大交易额相适应。部分电子商务模式尚未纳入现行税制体系，税收流失十分严重；另一方面，由于电商行业进入门槛低，缺乏必要的监管，尤其是C2C电商市场上充斥着各种粗制滥造的产品和服务，因此，有必要制定具体的电商征税政策，改进现有的税收制度，在增加国家税收的同时，促进中国的电子商务市场健康有序地发展。本文以电子商务税收模式的相关理论为基础，解剖我国电子商务的主要构成，然后深入分析东西方发达国家在电子商务税收层面各自的发展趋势和利弊因素，通过对比来研究我国未来电子商务税收改革的必要性，并针对电子商务现阶段面临的几个关键性问题提出了建议，希望对正在“摸着石头过河”的我国电子商务税收体制建设有一定的参考价值和借鉴意义。一、电子商务课税的理论概述（一）电子商务的概念及其主要模式1.电子商务的概念具有实际意义的电子商务最早产生于20世纪70年代，快速发展于90年代，是随着网络信息技术的发展而出现的一种崭新的商业活动。关于电子商务，至今尚未有一个较为全面且权威性的，又能够为多数人所接受的定义。结合世界经合组织（OECD）、全球信息基础施委员会(GHC)电子商务工作委员会等组织关于电子商务的定义，即电子商务是指交易当事人之间通过现代信息技术和计算机网络所进行的伴随着资金流动的各类商业活动，包括服务贸易、货物贸易和知识产权贸易。42.电子商务的模式目前实务界和理论界一般将电子商务主要分为B2B（企业对企业）、B2C（企业对个人）、C2C（个人对个人）三种电商模式。其中，B2B（Business To Business ）是互联网市场领域的一种，是企业对企业之间的营销关系。进行电子商务交易的供需双方都是商家（或企业、公司），他们使用了各种商务网络平台或Internet技术完成商务交易。B2B是现代电子商务的一种主要的表现形式。现阶段以阿里巴巴等为代表。5B2C(Business To Customer，“商对客”)是电子商务的另一种模式，即商业零售，其直接销售产品和服务给消费者。这种形式的电子商务一般以网络零售业为主，主要借助于互联网开展在线销售活动，为消费者提供一个新型的购物环境网上商店，消费者通过网络在网上购物、在网上支付。B2C网络零售或将成为国民经济新增长点。现阶段以天猫、京东、凡客、亚马逊等为代表。C2C（Customer To Customer）主要是个人与个人之间的电子商务。比如一个消费者有一台手机，通过网络交易平台进行交易，把它出售给另外一个消费者，此种交易类型就称为C2C。这种模式以淘宝、拍拍网等为代表。毋庸置疑，淘宝在C2C领域的领先地位暂时还没有人能够撼动。6鉴于网络交易市场存在许多风险和缺陷，加上交易双方缺乏有效的诚信机制，在电子商务初期，企业间的交易为网络交易市场独树一帜的交易模式，并对于进入该领域的企业设立较高的门槛。但随着政府对互联网交易平台的完善，交易模式逐渐上升为企业向消费者进行销售，这一变更意味着互联网交易市场进入崭新的台阶，市场变得更加广阔。尔后，为了满足中小卖家的需求，交易模式也进一步演变为像淘宝这样的第三方交易平台的强势介入，为中小卖家提供了低门槛低成本的交易方式。因此，相应的税收问题越趋于复杂，尤其是C2C本身存在的特点打破了传统交易模式引起了各方面的广泛关注。因此，本文的研究将重点关注C2C层面。（二）电子商务的涉税的主要特点现阶段电子交易市场分为B2B、B2C与C2C三大块，因为B2B企业交易双方在工商局注册，与传统贸易并无太大区别，税务稽查方便快捷，B2C中的卖方企业亦要求在工商局注册登记，税务稽查也逐步发展完善，而C2C因为自身存在的独有的特点，对其涉税将会有新的挑战。其特点如下：1.无实体店经营：纳税登记效力减弱传统商务中，纳税人的纳税情况政府可以依靠纳税登记制度充分掌握，就是企业在工商局注册时，规定必须先进行纳税登记，然后才能取得营业执照。“未经登记不得从事商事营业”。然而，电子商务属于无实体店经营，虚拟化网上销售的特点大大削弱纳税登记制度的效力。7究其原因主要基于以下两点：一是，在电子商务中，以个人为销售对象且对员工需求较少的C2C、B2C，其交易系统为客户提供网上店铺的交易保障，如信用评价、第三方担保支付等。在这种情况下，顾客普遍不关注商家的营业资格，企业也缺乏申请营业执照的内在动力，通过工商注册进行纳税登记的效力大大减弱。二是，开设成本近乎零的C2C网上商店，在网上店铺经营的初期，还未彰显店铺知名度，经营成效对品牌的依存度非常低，经营者完全可以在被税局查到后关掉旧店另开新店，因此，各地税局均缺乏在网络上追查的积极性，使税局的检查成为无用功。综上所述，对于规模较小的C2C经营者及B2C企业，传统的纳税登记制度难以落实。2.小额零散直销型销售：税源更易隐瞒传统交易中有多道中间环节存在，通过对这些中间商的发票管理，可以有效地统计其应税收入。而电子商务中，生产商可以直接零售给最终消费者，消费者很可能为了得到优惠不索取发票，这样就会瓦解通过发票管理掌握企业收入的计税机制，形成偷漏税的根源。James Alm， Mikhail I Melnik随机调查了来自eBay的约9200个买家和6900个个人卖家的20000条销售记录，发现对于整个eBay而言，卖家的纳税遵从度相当低，越是新进入的卖家，越不愿意就其销售额进行纳税申报。8从中可以看出由于销售渠道扁平化，零售的比例会比传统商务中更高，销售不开发票的问题更加严重。现行税收管理体制对数量庞大的小规模零售业者，缺乏有效的税源监控手段，也同样导致税收不断流失。值得注意的是在中国，公司通过C2C电子商务隐瞒收入，已成为逃税的重要方式。3.产品数字化：适用的税种不明实体商品通过网上销售，对税制的影响不大，而数字化产品到底应按销售征税，还是按服务征税（二者税率不同），目前税法没有明确规定，这给实践带来很大困扰。94.交易环节分散：税收管辖权冲突加剧交易环节分散化，是指组成交易的各个要素由传统商务中的聚集一地，改为电子商务环境的分处各地，从而形成各要素所在地政府对税收管辖的争议加剧或协调失灵，及跨国避税的加剧。交易环节分散化的表现有：买方在一地，卖方在另一地；纳税主体注册在一地，经营在另一地；签约在一地（甚至无法确认在何处签约），交货在一地，结算账户又在另一地等等。10（三）电子商务课税的必要性1.对电子商务课税有助于实现税负的公平税负公平是指国家征税要使每个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各纳税人之间保持负担水平的平衡，是关于税收负担公平地分配于各纳税人的原则。它的基本功能就是政府为了保障社会公平，通过各种税收制度和税收政策来实现公平竞争，使每个经济组织和个人能够履行税收责任和承担纳税义务。从横向公平的角度来讲，条件相同的纳税人应承担同等的税收负担，不能因为纳税人是从事传统商务还是从事电子商务而有所区别。如果对电子商务免予征税，则必然使传统交易市场处于不利的地位，进而对消费者相关产品的选择、市场主体的经营活动与对市场主体经营产品的价格等产生重要的影响，并最终影响到资源的有效、合理的配置。所以，应该对两种产业都进行征税，交易方式的不同不应作为税收差异的原因，对电子商务征税势在必行。112.对电子商务课税有利于保障国家的财政收入我国财政收入主要来源于税收、罚没、规费几个方面。其中罚没收入、规费收入在财政收入中所占份额明显偏低，平均约3%4%之间，因此，可见税收收入对国家财政收入的决定性意义。虽然目前我国电子商务发展水平总体不高，即使征税所带来的收益也较少，但从电子商务在我国发展的迅猛势头来看，对电子商务的长期免税势必会使我国财政收入蒙受巨大损失。信息产业部的官员就公开表示：我国网上交易开发票的程序不够完善，容易导致漏税、偷税，随着网上交易的普及，这个问题也将日益突出。特别是目前股票、期货的上网交易额已占总额的1%，一旦日后上网交易大规模的启动，交易印花税等有关税收的征收和核定即成问题。据悉，有关部门正商讨拟定互联网税收实施细则，以防止网上偷、漏税的情况，保障国家的财政收入。12二、电子商务课税所面临的困境本节主要对电子商务进行课税存在的三个关键性问题进行深刻解剖，探讨电子商务课税所面临困境的根源。（一）电子商务税收性质的界定难题1.电子商务使流转税界定模糊（1）电子商务与增值税。电子商务对增值税的影响主要体现在消费地原则引发的冲突上，对原来征收增值税的有形产品部分转化为无形的数字化产品后，适用的税种难以确定。如网上交易的书籍、电影等数字化产品是按销售产品征收增值税，还是按提供劳务征收营业税。数字产品的增值税基本上无法征收，在生产和销售地征收很难确定购买者是在国内还是在国外，即难于确定贸易的性质为国内贸易还是国际贸易，增加了确认是否征税或者退税的难度。由于传统交易模式下的大量中介消失，提供给最终消费者的商品由于流通环节的减少而造成单位商品的名义增值额降低，增值税收入可能会有所减少。12（2）电子商务与营业税。电子商务对营业税的挑战主要是提供网上远程服务的劳务发生地变得模糊，征税地点难于确定。由于电子商务使得营业地点虚拟化变为网上公司(只有网址，在主要销售区域没有注册实际地址或者无法查找实际地址)，而虚拟化可以使得纳税主体的经营场所的覆盖区域扩大，传统意义的经营场所减少或者不复存在，导致有些地区的营业税收入会减少。当传统意义的经营场所、常设机构不复存在时也使得纳税主体的确认发生问题。122.电子商务使所得税界定困难电子商务对所得税的影响主要体现在三个方面：电子商务交易所得性质的界定和电子商务交易所得来源地的确定。（1）电子商务交易所得性质的界定。传统交易模式下，根据营业利润进行课征，纳税人销售商品一般被界定为应税销售额。但是电子商务环境下纳税人销售的产品大部分价值转变为通过提供网上下载补丁，以更新现有的软件。那么如何界定消费者在最初购买产品是为购买一种特许权还是销售所得？不同的界定标准，其税务处理措施大相径庭，前者要适用于特许权使用费，而后者要适用于一般所得税。分析其原因在于被数字化了的网上传输信息，税务机关难于分辨特许权使用费、销售所得或劳务所得，使营业所得、特许权收入、劳务报酬等所得之间的分类变得模糊不清。（2）关于电子商务交易所得来源地的界定问题。根据国际税收上的惯例，一国对所得的税收管辖权（即对收入征税的权力）通常取决于所得来源地，居民对所得来源地的所得纳税，而非居民只对来自于管辖权范围内的所得纳税。在传统销售情况下，通常判定所得来源地时，可考虑合同的签订地、产品的生产地及产品的销售地等，这些地点存在着紧密联系，但电子商务环境下上述地点的分散则给所得来源地规则带来很大的压力。14（二）国内销售和出口销售的税收问题1.如何区分国内销售和出口销售目前，大部分流转税（例如增值税、消费税）都对出口实行免税（或零税率）。在货物为有形的情况下，通过货物的邮寄地点或运送地址可以很容易地区分该批货物是国内销售或出口销售。但是，网络交易中的在线定购者是国内还是国外却无法判断。原因在于国际互联网服务提供商（ISP）的任何用户都可以拥有一个无国籍地址，而且网上销售商不可能以某笔销售的目的地确来定是出口还是国内销售，这样就无法确定数字产品的销售是要承担税负还是免税。2.如何对进口数字产品征税数字产品如果以有形方式（如CD、光盘或磁盘）进口，在通常情况下是要征收国内流转税和进口关税的，但如果这些产品是通过下载使用和网上订购的，就可以逃避对进口征税的邮局和海关的检查。在过去，因为技术限制了这一部分交易的发展下载文件需花费的大量时间和昂贵的网络费用。但是随着上网费用的下降，压缩技术的发展和网络速度的加快，该种传递媒介的缺陷被大大减少，这一领域的电子商务获得了快速发展的机遇，也引发了相应的税收流失。但目前而言，其对税收的影响仍然有限。据估计美国由于网上销售而流失的销售税，即使在最极端的情况下，2013年流失的税收收入，低于总销售税的9%，对2015年的估计是潜在的流失介于总销售税的5-10%之间。15（三）电子商务税收征管难题1.现行税收征管方式根据税局的业务调研和税法的理论概述，我国税收征管流程可总结为以下六个部分 16：图1 我国税收征管流程其各步骤具体内容为：（1）纳税登记：企业在申请工商营业执照前需先办理税务登记，然后才可以领取营业执照。用此方法保证税务机关掌握所有依法经营的企业。（2）发票领购：企业向税务局领购发票需凭借税务登记证，并在随后的经营中，依法对所有收入开具发票，税务机关通过这个方法可以有效掌握纳税人的收入数据。（3）纳税申报：企业按各阶段编制并向税务机关提交会计报表、纳税申报表等纳税申报材料，供税务机关审核。通过这个方法，税务机关获得纳税人的收支及应纳税额信息，在此基础上进行审核或调整。17（4）税款缴付：税务机关审核通过了应缴税额后，企业可通过现金、贷记凭证、支票或远程电子支付等方式缴纳税款。（5）纳税评估：税务机关采用人工或计算机采样等方式，不定期或定期评估纳税人的申报材料，遴选出需重点稽查的纳税对象，发现有可能存在的问题。（6）纳税稽查：通过查账、约谈、到企业现场调查等方法，税务机关对企业是否存在涉税违法事实进行调查，根据调查结果给予处罚、不处罚处理。2.电子商务征管问题电子商务税收征管体系是在传统商务的基础上构建的。由于信息化程度低及税收征管方式中的一些先天缺陷，电子商务税收征管的成本高、效率低，再加上传统商务中存在着的税收漏洞也一直未能得到很好的解决，使电子商务的征管问题日益凸显。主要体现在如下几个方面：表1税收问题分类17问题类型问题来源问题表现问题的严重性I类：继承性问题从传统商务中继承使用假发票使用阴阳票造假账、不记账效率低遵从成本高B2B中的纳税不遵从可能是电子商务税收流失的主因。II类：放大性问题传统商务中也存在，电子商务将其放大和显化个人网店不经纳税登记面向个人销售不开发票B2C和C2C参与人数最多，但交易额远比不上B2B，相应的税收流失也终究有限。III类：电子商务特有问题电子商务新产生无形产品销售适用税种不明所得来源地难以认定常设机构消失仅对跨国交易起作用结合现行税收征管流程，电子商务税收征管难度表现为：（1）继承性问题全盘接受。税源监控受发票不遵从的严重威胁。现行税源监控所依靠的“以票控税”机制在防止假发票、阴阳票、不开票等问题上存在严重的先天不足。假发票使用猖獗的原因在于纸质发票防伪能力有限，；从发票开具到税局掌握发票信息之间存在较长的延时，且税局只掌握卖方发票、不掌握买方发票，造成买卖双方即使使用真发票，也可以通过阴阳票的方式偷逃税款；更有甚者，面向个人销售时，通过不开发票隐瞒收入的经营方式已经成为普遍现象，给国家的税收造成严重损失。纳税申报和税款缴付效率低，遵从成本高。每月一次的纳税申报，真正在税局交表、侯审的时间只有2分钟，来回交通和排队却要13个小时。税款缴付还未普遍实现在线支付，效率低、及时性差。纳税评估以人评估为主，效率较低。评估效力依赖评估者的个人经验，评估范围和深度有限。税收稽查信息来源少，取证难，调查成本高、效率低。（2）放大性问题又将原本传统商务中的小问题影响放大。纳税登记不彻底。国家掌握纳税人名单是通过纳税登记和工商注册的联动机制，规定只有进行了纳税登记后，方可领取营业执照。但当买方为个人时，对卖方是否有营业执照并不敏感，因此传统商务中一直存在无证经营的问题，流动摊贩就是其中最典型的例子。而在电子商务中因无店铺销售进一步降低了小企业工商注册的动力，加大了对无证经营进行稽查的难度：面向个人销售的增加是不开票销售更加普遍，“以票控税”的效力进一步下降。（3）最后，电子商务还造成了新的问题，如数字产品造成适用税种不明，异地交易造成税收税源流失和管辖权冲突等。老问题未解决，新问题又产生，这令电子商务税收征管问题显得十分复杂。【18】三、主要发达国家及地区的电子商务课税策略本节将重点探讨欧盟、美国、OECD及台湾地区的电子商务课税问题，通过比较法深入研究各个区域对电子商务征税的策略并结合其所处的历史条件与中国现今发展趋势进行对比，从而提出自己的看法。值得一提的是相应的税赋在各个地区的名称不同，在美国是零售税、在欧盟是增值税，在OECD是消费税，而在台湾地区则是营业税。由于OECD34个会员国中，除美国及加拿大未采取增值税制度之外，其余的32个会员国现行的营业税均为增值税。可见世界各国使用增值税占绝大多数，所以一般把对电子商务征收的税收统称为“增值税”，以下分别就欧盟、美国、OECD及台湾地区的税制和对当前针对电子商务课税增值税之处理加以说明。（一）欧盟电子商务课税方案首先，由于电子商务的兴起，引发在欧盟各国在加值税课征上的许多议题，为能有效确认潜在的问题以及提出可能解决途径。欧盟执委员会向欧盟理事会提出增值税税第6号指令修正案。欧盟执委会在修正案中明确指出下列几点：（1）为电子方式提供的商品明确其法律性质。规定将所谓“以电子方式提供”（supply by electronic mean）定义为：“凡传输开始到最后接收，均借助储存设备和数据处理，同时以有线、无线、光学或其他电子方式完成全部传送、传输及接收者。”由此可知“电子方式”不包含通过有形方式（例如在DVD或CD上）传递电子内容。（2）明确电子方式交付提供地的认定标准。规定当欧盟境外经营人以电子方式向欧盟境内消费者提供劳务时，应课欧盟增值税。而当欧盟境内营业人向欧盟境外消费者以电子方式提供劳务时，因为劳务的买受人其固定营业场所、永久住所地或经常居住地均不在欧盟境内，所以不需要承担增值税的缴纳义务。（3）对纳税设立门槛。在以税籍登记的方式确保增值税缴纳的前提下，为了便利租税制度的运作及避免阻碍国际电子商务的发展特别是对小微企业以及偶尔销售给欧盟消费者的零售商征收过重的负担。设立税籍登记的门槛规定：凡欧盟境外营业人提供劳务予欧盟境内消费者，年度交易总额未达到100000欧元，欧盟会员国应免除其增值税纳税义务。19其次，欧盟出台增值税新规，要求所有公司根据买家所在国，而非卖家所在国对消费者征收增值税。该新规旨在阻止像亚马逊这样的跨国电商将自己的分支机构设在像卢森堡这样的增值税税率较低的国家。现今，中国存在多数企业把注册地设在像维京群岛等低税率的地区，因此以中华人民共和国境内作为纳税义务人的纳税范围是个不错的选择。最后，欧盟这一新规则的出台意味着，很多在电商平台上开设网店的小公司要记录每个客户来自欧洲哪个国家，这些国家的增值税税率又是多少。试想一些企业由于没有精力按照欧盟的规定对客户的国别进行逐个甄别记录而不得不关闭其网店，这对企业的发展又是不利的，所以有利有弊。因此，本人认为，鉴于中国特殊的国情，应结合自身的特点，可以开设一些由政府引导的咨询中介网站为中小企业提供免费或低价评估，这不仅仅有利于规范市场秩序，而且还有利于提高中小企业规避风险的能力。（二）美国电子商务课税方案美国对电子商务课征税收的态度主要分为：一是网络免税法；二是电子商务咨询委员会报告（ACEC）；三是网络平等税法。美国初期实行的是免税法。在联邦政府尚未表示意见前，各州对于电子商务，借由网际网络下载时，特别是对于影音商品、书籍或计算机软件等，是否课征零售税或使用税的态度是不同的。有人认为下载软件与信息要课税，有人则认为应予免税，亦有人认为下载软件应课税，但是下载信息不课税，也有规定原则上免税，但若使用人取得手册或备份则仍应课税。为了避免各州各行对于电子商务各自规定不同的税赋，影响电子商务的发展，网际网络免税法应运而生。其主要包括以下内容：（1）冻结课征某些赋税。各州及其所属指行政部门不得对于电子商务为多重或歧视性课税（第1101条第（a）项第（2）款规定）。15（2）不再扩增新兴课税权利。第1204条规定：“任何人于本法生效前已存在之收缴税负之义务，不因本法而扩增。15（3）筹建临时委员会以研究电子商务之课税。要求该委员会针对电子商务是否应予课税，以及如果应予课税的话，又应采取何种方式来确保该税赋，非为特别针对网际网络的歧视性税赋及造成多重课税的问题等议题进行研究，并须于该法生效后18个月内向国会提出报告。（4）不课征联邦网际网络税。对于网际网络及网际网络服务提供者，于1101条（a）项规定之冻结期间内，国会不得制定类似之新联邦税。15随后，美国电子商务咨询委员会报告（ACEC）针对网络的课税销售暨使用税问题提出建议如下20：（1）延长网络免税法免税年限。（2）修正固定营业场所定义。（3）联邦与州政府协办制定统一的销售暨使用税法。（4）数字商品课税政策上可采取之政策。（5）国际货物与劳务税的课征。后来，由于网际网络免税法的冻结期届至，为避免各州及地方政府于该法失效后，对于网际网络服务或电子商务的买卖双方，课征离线交易所不应课征的歧视性税赋或多重课税。所以众议院通过了网际网络平等课税法。目前，美国现行的网络免税法得到许多国家的效仿，中国对于C2C电商交易施行的税法也是参照网络免税法，这基于维护现行互联网交易中的小额零售贸易的考虑，使其能够享受足够的优惠得到成长。但毋庸置疑的是，免税违反了公平原则，对于其他销售模式构成了不公平竞争。（三）经合组织（OECD）电子商务课税方案OECD很早就为了应对电子商务所衍生的各种问题，开始对其进行研究，并选择确保信息基础建设、建立使用者与消费者对信息系统与电子交易的信息、在新的电子环境中减少规范的不定性以及减轻付款与交付的运筹问题，作为研究的重心。而在构建可确定性的法律与规范环境中，OECD特别针对租税的问题交由财政委员会（FAC）组成四个小组，基于电子交易直接税与间接税的影响，针对电子商务可能增加的逃漏税、租税规避问题及税务行政问题等进行研究。13对此，OECD渥太华会议奠定了电子商务课征所应遵守的基本原则13：（1）中立原则各国对于电子商务与传统商务之间，应积极寻求中立及平等的课税方式，企业的决定均应出于经济的考虑，而非租税的考虑。在进行相似交易情形下，应向纳税义务人课征相似标准的税捐。（2）效率原则应尽可能减少纳税义务人的依从成本与课征机关的行政成本。（3）确定性及简单性原则对于电子商务课征的法规应尽量简明易懂，使纳税义务人能在交易前预期课捐的结果。包括能了解何时发生税捐，于何地发生及如何计算其税捐。（4）有效性及公平性原则各国应于正确的时点课征正确数额的税捐。在降低可能的逃税和避税的时候，亦应维持电子商务的风险与反制措施的平衡。（5）弹性原则电子商务的课税制度，应保持弹性与动态，以保证该制度能配合科技及商业发展，与时俱进。基于以上原则，OECD电子商务工作小组提出四种可行的机制：1.自行报缴制度。在自行报缴制度下，买受人就进口的劳务或无形货物，交付报酬后，自行依法定税率计算税额，再向所在地税务机关报缴消费税。如图2所示。税务机关消费者企业A国出卖人消费者B国图2 自行报缴流程资料源来源：笔者自制2.非居住者注册登记。所谓“非居住者注册登记”指在课税辖区内的非居住者企业，对该辖区内买受人，从事劳务及无形资产的远距销售。例如邮购事业或电子商务的跨国交易，其交易额若超过最低限额时，须在该国境内办理注册登记，同时，需要依照买受人国家的消费税率计算，并向当地税务机关缴纳相应的消费税。如图3所示。注册税务机关消费者出卖人B国A国图3 非居住者注册登记流程资料源来源：笔者自制3.就来源地课征再移转税款。所谓“就来源地课征再转移税款”，是指营业人在货物出口时，需要就该出口以非居住者的财货形式缴纳消费税，并交由营业人将此税额汇寄给本国税务机关，再由本国税务机关将此税款汇转给消费国。如图4所示。结转税务机关税务机关消费者出卖人A国B国图4 就来源地课征再移转税款流程资料源来源：笔者自制4.金融机构代为扣缴。所谓“金融机构扣缴”的课税机制就是买受人与营业人间的电子化交易，其所支付的价款是透过银行与信用卡公司等金融中介者，将消费税款汇转给各消费国家，由此可见，这一课税机制最主要的特性就是将原由营业人负责扣缴税款的义务转移到金融机构。13 如图5所示。金融机构税务机关出卖人消费者B国A国图5 金融1机构代为扣缴流程资料源来源：笔者自制综合分析上面的四种方案，电子商务的交易形态若为B2B时，应采用自行报缴制度，考虑当前的技术能力，B2C与C2C的交易目前则以非居住者注册登记制度为较好的选择，中国当前可以学习借鉴这两种方式。（四）台湾地区电子商务课税方案1999年3月31日台湾“经济部”商业司主办的21世纪企业电子商务新契机SCM（供应链管理）专业研讨会中首次发布 “电子商务政策纲领”。本纲领曾于1998年11月在亚太经济合作会议（APEC）中间APEC各会员国宣示。这一纲领在税务方面作了一些重要的原则指导，宣示在台湾地区未来数年的电子商务税务演进中扮演重要的角色。其重点如下21：（1）维持电子商务无歧视的、中立的、一致的、明确的租税制度。（2）不对电子商务征收额外的进口税捐。（3）避免电子商务的租税与国内租税的管辖权产生冲突或双重课税现象。（4）简化及明确化电子商务租税制度的稽征方式。在此原则的指导下，对于通过网际网络传输数字商品，台湾各界提出了不同的观点：1.货物观。若自网站通过网际网络以电子传送数字化产品，如CD音乐或影像时，因为这些数字物品与其有形的形式，在功能上几乎相等，因此，可认定其为货物，应无异议。222.劳务观。在著作物的销售，在纸本着作物的时代，并不要深究其销售究竟是单纯的销售，或含有著作权的使用授权，而是更倾向于将它当作销售货物。只是以磁盘、光盘等电子媒体销售书籍或影音著作物后，由于受重制、公开播送、公开上映的简易性，使著作物的销售所含著作权的授权问题渐渐获得重视，大有凌驾物的销售的趋势。在网络交易，由于著作权人并不提供该著作的储存媒体，而是更加突出授权。由于在以通信网路下载数字产品时，并无有形实体的交易，而只是将数字信息加载于购买者的储存媒体中，以供日后的利用，所以应将其定性为销售劳务。223.授权观。根据物权法上“一物一权”及“物权标的特定”的原则，法律上的物必须个别独立存在。因此电波、音波、光线、电磁辐射或粒子辐射，如非由人力加以支配控制使其分离独立者，则不可认定为法律上的物。由于通过网际网络所传输的数字化商品，是通过位的形态加以传输，并可储存于光盘或其他磁性媒体，而以不同形态加以呈现，在技术上亦能加以储存、控制、运用，且为工商业及日常生活所普遍使用。因此，可将其独立认为是物的一种。因此，数字化商品不论是通过网际网络传输，抑或是附着于媒介（例如光盘或磁盘）而进口，均视为台湾法上所称的“物”。224.依销售的商品种类分别认定观。认为交易客体为数字化商品时，其性质介于有形商品及劳务之间，因此将其区分为计算机软件、电子书及影像等三类加以说明。就计算机软件而言：采取美国法院判决的见解，认为通过数字化传输的计算机软件，属于有形个人财产；就电子书而言：电子书几乎相似于计算机软件，因此可以认定是有形个人财产；就影像而言：依消费者是否能借由网际网络合法传输下载而可永久性储存于消费者的储存装置上，又可分为有形商品及劳务。若是通过线上数字化传输所取得的影像或其他记录拷贝，消费者可将其“永久储存”于任何媒介，如硬盘或光盘片，则此项交易性质是购买商品，也就是出卖人应是销售有形个人财产给消费者。然而，在影片仅是能透过数字传输予消费者，但下载的影像并不能被消费者“合法性的永久储存”或消费者仅拥有线上阅读、观看或于一定期间使用的权利时，因消费者不外乎是支付对价取得一段使用期间或是随使用次数、使用时间付费，使用者并未实质取得近于物的所有权，所以应属劳务。22笔者认为台湾地区的销售劳务认定标准可与欧盟及OECD渥太华会议的共识连接。欧盟执委会已经明确表示通过网际网络传输的数字商品，应视为劳务的提供，而在OECD渥太华会议中，在消费税议题上就数字化商品的销售不应被视为货物的提供，而应适用于台湾营业税上，直接得出其属销售劳务。台湾是中国的一部分，电子商务的各方面情况都具有相似之处，通过了解台湾地区对于电子商务制度的制定和规划，寻求更多的相似性，可为大陆借鉴和吸收。四 、完善我国电子商务课税的建议（一）完善对电子商务税收性质的界定面对电子商务税收性质的界定难题，我认为：首先，要完善增值税的相关规定。在以电商交易的形式销售有形商品的情形下，交易双方在网络上达成了买卖协议，离线交换相关的商品和劳务。23例如，与实体店相似，淘宝上经营销售商品的网店也要经历从厂家进货等类似的交易环节。也就是说除了交易媒介的区别外，电子商务交易与传统线下交易并没有实质的区别。所以电子商务中的有形商品当然可以纳入增值税暂行条例的规定，成为增值税的课税对象。而对于数字化商品的税收问题，还需要进行不断地深入研究与分析。随着“营改增”的全面完成，数字化的产品被纳入增值税征税客体的相关规定将逐步完善。其次，营业税的完善。营业税的课税对象包括无形资产、劳务和不动产。对于通过网络销售无形资产的行为与传统的无形资产转让并没有实质的区别，应当纳入现行的营业税征收体系。而对于劳务征税，则应该考虑：在当前，营业税属于流转税制中的一个主要税种，一般以劳务发生地为课税地点。但在电商模式下，卖方通过网络提供劳务，具体的劳务发生地难以确定。为此，可以借鉴我国合同法中的相关规定，对采用数据电文提供劳务的，以其主营地或经常居住地为课税地点。24最后，对个人所得税的完善。个人所得税是针对个人（自然人）取得的各项所得征收的一种所得税。在我国，个人所得税的征收范围包含个人独资企业、合伙企业、个体工商户取得的各类所得等。目前，电商行业中利用网络进行交易的C2C个人卖家和现实中的个体户近乎相同。个体户需要通过申请工商登记经营，而网络卖家只需在电子交易平台上注册信息，就可以售卖商品。因而，对电子商务中的个人卖家可以按照个人所得税法的规定交纳个人所得税。由于我国实行分类所得税制，对电子商务个人卖家的经营所得要根据其业务种类归入营业所得、特许权收入所得和劳务报酬所得等等。例如，搜集、加工网络数据资料属于提供劳务；而应客户要求制作数据资料，则包含了受托人的智力成果，属于许可使用的范畴。（二）建立数字身份证制度（Digital ID）由于电子银行的出现，在税务机关毫无觉察情况下，电子货币可以完成纳税人之间的付款结算业务，并且网上销售商也不可能通过目的地址确定某笔销售是出口还是国内销售，这样就无法确定某笔数字产品的销售是免税还是要承担税负。所以，如果税务机关根据网络经营者的资信状况核发数字式身份证明，并要求参与者在交易中取得对方数字身份的资料，以确定交易双方的身份及交易的性质。通过建立数字身份证制度，可以有效控制由于“电子货币”支付而产生的偷逃税现象，减轻税收流失所导致的财政损失。26（三）推进网络实名税务登记制度和申报机制当前，政府已经建立一套完善的电子商务税务登记制度有效解决电子商务的征管难题。即纳税人在办理上网交易手续后，必须到主管税务机关办理电子商务的税务登记。主要流程如图6所示25：图6 电子商务税务登记流程对电子商务征税可以学习传统商务模式，制定电子商务工商登记和税务登记制度。要求不管是单位还是个人只要从事电子商务，就要在领取电子商务执照的基础上到当地税务机关办理税务登记工作，使每个从事网上交易的主体都拥有专门的税务登记号。这样税务机关就可以申报纳税情况和依据登记资料对电子商务税收缴纳情况进行征管，主要体现为对以下两方面入手：1.完善纳税服务体系，为纳税申报奠定良好的基础。根据我国目前的情况，笔者建议，结合纳税申报中遇到的难点和主要问题，诸如如何有效地进行全面提醒、如何帮助纳税人准确计算“年所得”、如何解决纳税人无法获取扣缴税款凭证、如何界定家庭收入的归属、如何真正消除纳税人的一些不当疑虑、如何让纳税人知晓主动纳税申报对其是有利的等一系列问题，有针对性地做好纳税服务，解决制度中存在的纳税人“难为”问题，使纳税人愉快、便捷、顺利、高效地完成纳税申报。272.加强相关部门和单位在涉税事务中的法律责任和义务，促使形成纳税人如实申报纳税的社会管理机制。从目前的情况看，税务机关有效实施税收征管的“瓶颈”在于相关部门没有与税务部门形成很好的协调配合机制，没有及时顺畅地向税务机关传递涉税信息，没有承担起在涉税事务中的相关义务与责任。无论是纳税人自行纳税申报，还是税款征收，都需要税务机关更加准确地了解和掌握纳税人的涉税信息。因此，在建立和完善税务机关之间个人信息传递共享机制的同时，应通过法律明确规定公共管理部门、金融部门及支付单位向税务机关及时传递个人涉税信息的法律义务和责任，尽快实现信息及时传递和准确查询，增强纳税监督与税务管理的针对性、及时性，以利于实现和强化税务机关利用计算机管理系统自动核查纳税人申报情况的功能。同时，通过法律的形式强化这些部门和单位在办理相关业务中必须承担的协税、护税义务与责任，形成促使纳税人如实进行纳税申报的社会管理机制。（四）改善交易记录备份制度，提高稽查力度如图8所示，税源稽查监控存在由低到高的4个层次：图8 税源稽查监控层次第一阶段，“以账控税”阶段。政府对数据的真实性无能力质疑，只靠纳税人自己提供的财务报表判断应纳税所得税。32第二阶段，“以票控税”阶段。这是目前政府进行税源监控的主要途径。通过强制使用发票，政府建立起自己的涉税信息来源，对纳入发票登记的交易额准确的把握。纳税人所得不再仅靠纳税人自报，而是要与发票核对吻合。这样，政府很大改善了信息不对称的弱势地位。 9第三阶段，“资金流控税”。纳税人据实开票是“以票控税”的前提条件，但恶意不遵从的纳税人不会据实开票，他们会采用不开票、假发票、阴阳票等手段逃避发票对真实收入的记录，这样，“以票控税”就无法取得应有的效果。此时，“资金流控税”可以作为对“以票控税”的补充。9第四阶段，“信息流控税”。当企业普遍使用电子商务，借助公用的电子商务平台时，“信息流控税”有望取代“以票控税”，成为税源监控的主流方式，并且监控力度也将得到很大提高。电子商务的特征是“以信息流带动资金流、物流”，所有的交易都反映为信息，有计算机系统集中保存、统一管理。在这种情况下，假设电子商务交易主要通过公用的电子商务平台，只要电子商务平台能配合税务机关掌握交易信息，税务机关对纳税人的涉税信息就能予取予求，纳税人想不遵从都做不到。9针对税源稽查监控的四个层次提出以下3点建议：1.税务机关应建立电子商务涉税资料备份制度。一是税务机关自身要建立交易软件备份制度,首先要对电子商务交易平台的软件进行审核，对交易活动资料的备份功能进行确认，在审核合格的基础上备份；二是要求商户将包含银行卡使用记录、电子定单、电子合同以及发货记录等涉税资料按期备份。2.在此基础上有重点地加大税收稽查力度。一是加大商户的资质稽查，对未取得交易平台软件合格证,未按规定进行电子商务税务登记的的商户进行停业查处；二是重点做好资金流量大、交易频繁的商户专项稽查，稽查其交易资料的备份情况以及税款缴纳情况。3.开发功能完备的税收征管系统。利用计算机网络技术，加大征管力度。暂时可以在企业的智能服务器上设置有追踪统计功能的征税软件，在每笔交易进行时自动按交易类别和金额计税入库。但是，从长远来看，还是需要开发一种电子税收系统。这种系统不需