工程项目分包会计核算与纳税分析新.doc

工程分包会计核算与纳税分 析核算的依据是国家的相关法律、法规和企业会计准则、会计制度。然而，在企业会计制度、施工企业会计核算办法以及2006年颁布的企业会计准则第15号建造合同中均没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。 目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种： 第一种作法将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理； 这样处理的特点是全面反映了总承包方的收入与成本，与建筑法、合同法中对总承包方相关责任和义务的规定相符；同时按照这种做法确认的收入与营业税暂行条例规定的营业额的正常差异，属于会计规定与税法规定的调整范围，不影响对分包工程的会计核算。 第二种作法视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。 这种做法在以“项目经理”或挂靠方式的管理模式运作的分包工程的会计核算上占了很大的比重。这种做法从表面上看，虽然和营业税暂行条例有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包方的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方收入与费用。因此，这种分包工程的会计处理方法，违背了工程分包行为的基本法律特征。 值得说明的是，虽然企业会计准则第15号建造合同没有对分包工程的核算提出明确的、直接的规定，但其中第二十二条中规定采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定合同完工进度时指出分包工程作为总承包方成本的组成部分，同时也为这种做法提供了间接的法律支持。因此，总承包方在核算分包工程时一般按照第一种做法进行账务处理。 第一种做法中又有以下几种情况 1、总包自行纳税并代扣代缴分包税费的情况 2、业主代扣代缴总包税费，总包同时代扣代缴分包税费的情况 3、分包自行纳税的情况，新营业税暂行条例未规定总包为分包扣缴义务人，此时总包以暂行条例规定：“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”纳税，此处不做讨论。 对分包的账务处理主要是在税金方面，其他账务处理基本都是一样的，一般来说，代扣代缴的税款应包含营业税、城建税、教育税附加，注册地税务机构未开具外出施工税收管理证明单的。企业所得税在施工地缴纳，对于扣缴的税款，应开具代扣代缴完税证明给分包方，代扣代缴税款一般与自行施工部分税款分开申报纳税。 下面主要对确认分包成本和代扣代缴税金几个不同处理方式做一下分析： 1、对于总包自行纳税并代扣代缴分包税费的情况 第一种做法： 代扣代缴时： 借：应付账款（代扣分包部分） 贷：应交税费代扣分包部分 总包按收入计提税金及附加，只计提自行施工部分 借：营业税金及附加（自行施工部分） 贷：应交税费自行施工部分 缴纳时： 借：应交税费自行施工部分 代扣分包部分 贷：银行存款 与分包结算时： 借：工程施工合同成本 贷：应付账款 这种做法在合同成本中全面反映分包成本（包含税金），但对于总包方来说，营业税金及附加部分不包含分包部分，与总包核算的总收入不配比。第二种做法： 代扣代缴时： 借：应付账款（代扣分包部分） 贷：应交税费代扣分包部分 总包按收入计提税金及附加，只计提自行施工部分 借：营业税金及附加（自行施工部分） 贷：应交税费自行施工部分 缴纳时： 借：应交税费自行施工部分 代扣分包部分 贷：银行存款 与分包结算时： 借：工程施工合同成本（差额部分） 营业税金及附加（分包部分） 贷：应付账款 这种做法对总包来说总收入与营业税金及附加可以相配比，但总包计入分包成本是不含税的，那么分包开出的发票是含税的，这就有一个差额，是个注意的问题。 第三种做法，与分包签订合同为不含税价格，总包和总收入计提税金及附加并缴纳 计提税金及附加 借：营业税金及附加 贷：应交税费 缴纳时： 借：应交税费 贷：银行存款 与分包结算时： 借：工程施工合同成本 贷：应付账款（不含税金额） 这种做法一个问题就是发票的取得，由于分包已经不含税，所以分包可以不开票给总包，那么总包就无法列支分包成本，那么如何解决呢？因为总包是以总价为纳税对象，那么开具代扣代缴完税证明只要不超过总价就可以，所以只要总包给分包出具代扣代缴完税证明，分包可以给总包开出发票（不交税），这个需要双方协商； 再有一个问题就是，分包核算时由于总价不含税，核算收入时要换算成含税收入并计提税金及附加，否则与营业税为价内税不相符。 2、业主代扣代缴总包税费，总包同时代扣代缴分包税费的情况 这种情况，一般只是总包与业主账务处理上有些不同，而对于分包的核算基本同上，此处不做分析。 总包自行纳税的情况下，与业主结算并支付的分录为 借：应收账款 贷：工程结算 借：银行存款 贷：应收账款（总价款） 业主代扣代缴总包税费分录为： 借：应收账款 贷：工程结算 借：应交税费（业主扣缴部分） 贷：应收账款 借：银行存款 贷：应收账款（总价款扣除税金） 3、 票据取得的问题 在自行纳税和代扣代缴过程中，业主、总包和分包各自应该做的一般有以下几方面： 业主：业主代扣代缴总包税金后，要为总包提供代扣代缴完税证明，这里可以是业主自行开票和总包开票两种，也就是说，业主可以自己开票给自己，然后把记账联等给总包方，或总包方凭代扣代缴完税证明等资料开票给业主； 总包：如所讲，除给业主开票外，总包要给分包方开出代扣代缴完税证明，并要求分包方开出工程发票，这个同业主与总包情况基本一致；。 建设工程中业主代扣税金的分包工程税务处理及会计核算内容摘要：在建设工程发包中，业主代扣营业税金及附加的情况十分普遍，总包单位如何对分包工程代扣税金进行正确的核算，企业会计制度、施工企业会计核算办法以及 2006年颁布的企业会计准则第15号建造合同中均未对分包工程的会计核算作出明确的规定，本文就是真对这一情况，就业主代扣税金的分包工程税务处理及会计核算方法进行了详细的阐述。 在纳税实践中，承包工程营业税金及附加的交纳有两种方式，一种是业主代扣税金，另一种是建造承包商自行申报交纳。目前，业主代扣税金较为普遍，本文结合案例阐明的是业主代扣税金情况下的分包工程税务处理及其会计核算方法。一、业主代扣税金的分包工程税务处理 根据营业税暂行条例的规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。也就是说，存在工程分包的情况下，总承包单位应以全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税，分包人应该就其完成的分包额承担相应的纳税义务。在纳税实践中，当地税务部门为简化征管手续，保证税源及时入库，同时业主财务部门为取得代扣手续费的收入，普遍采取代扣税金的做法。在这种情况下，总包单位与业主（发包单位）进行工程价款结算时，业主按结算的全额计算代扣营业税金及附加后，向税务机关提供总包与分包协议等资料，分别按总包与分包单位开具代扣代缴完税凭证交给总包单位，总包单位应将分包单位完税凭证复印作为代扣分包单位税款的支付凭证，然后将原件提供给分包方。总承包方和分包方都是根据业主代扣代缴完税凭证进行帐务处理。二、业主代扣税金的分包工程会计核算 分包工程是施工企业常见的，分包形式也多样化。企业会计制度、施工企业会计核算办法以及2006年颁布的企业会计准则第15号建造合同中均没有对分包工程的会计核算作出明确规定。在目前施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种方法：第一种做法是，将分包工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理。这种做法不但全面反映了总承包方的收入与成本，与建筑法、合同法中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的，而且按这种做法确定的收入与营业税暂行条例营业税额的差异，属于会计规定与税法规定的正常差异，并不影响对分包工程的会计核算。此外，由于将分包工程收入纳入本公司的收入，可以扩大税前列支招待费的比例，达到合理避税的效果。第二种做法是，视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。这种做法尽管和营业税暂行条例有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方收入与费用，因此，总承包方在核算分包工程在各会计核算期间的营业收入与费用时，可按第一种做法进行账务处理。 三、分包工程税务处理及会计核算案例现以中铁集团某公司中标的一项高速公路为例，来说明将分包工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，在业主代扣税金的情况下，分包工程税务处理及其会计核算方法。【例】中铁集团某公司（以下简称总包单位）中标一项高速公路。其工程项目包括一座长度为1600延长米的隧道及2 800米的路基。总造价12 600万元，其中，隧道8 100万元、路基4 500万元。工期30个月，经业主同意，将路基分包给振华公司（以下简称分包单位）施工。结算工程款时，由业主代扣“两税一费”（营业税率3%、城建税1%、教育费附加3%），工程按期完工。其相关的税务处理及会计核算如下：（一）税务处理在业主代扣税金的情况下，根据营业税暂行条例规定，业主按总承包金额12600万元代扣总包单位的税金及附加393.12万元（126003.12）。业主代扣税金后，由地税局分别按总包单位应纳税金额81 000万元（12600-4500），开具252.72万元（810003.12）代扣营业税金及附加的完税凭证、按分包单位4500万元的应纳税金额，开具140.40万元（45003.12）代扣营业税金及附加的完税凭证，作为总承包方和分包方的代扣代交的完税凭证入帐。 （二）会计核算（1）记录完成隧道工程发生的实际成本6480万元时：借：工程施工合同成本隧道（成本项目）6 480贷：原材料等 6 480（2）记录分包单位完成的路基验工计价款4500万元时：借：工程施工合同成本路基（分包成本）4359.60主营业务税金及附加路基（分包税金） 140.40贷：应付帐款应付工程款（分包单位） 4 500.00应注意：4500万元是含税价款。（3）向业主验工计价时：借：应收账款应收工程款（业主）12 600贷：工程结算 12 600（4）业主代扣“两税一费”时：借：应交税金应交营业税 378.00应交城建税 3.78其他应交款应交教育费附加 11.34 贷：应收账款应收工程款（业主） 393.12（5）收到业主拨付工程款时：借：银行存款 12 206.88贷：应收账款应收工程款（业主）12 206.88（6）代扣分包单位“两税一费”时：借：应付账款应付工程款（分包单位）140.40贷：应交税金应交营业税 135.00应交城建税 1.35其他应交款应交教育费附加 4.05（7）支付分包单位工程款时：借：应付账款应付工程款（分包单位） 4 359.60贷：银行存款 4 359.60（8）按完工百分比法确认隧道收入费用时：借：主营业务成本隧道 6 480工程施工合同毛利（隧道） 1 620贷：主营业务收入隧道 8 100（9）按完工百分比法确认路基收入费用时：借：主营业务成本路基 4 359.60工程施工合同毛利（分包毛利） 140.40贷：主营业务收入隧道 4 500(10)计提税金及附加（应注意：只计算自完工程部分）时：借：主营业务税金及附加隧道 252.72贷：应交税金应交营业税 243.00应交城建税 2.43其他应交款应交教育费附加 7.29（11）工程完工，“工程施工”与“工程结算”帐户对冲结平。 借：工程结算隧道 8 100 .00路基（分包） 4 500.00 贷：工程施工合同成本隧道（成本项目）6 480.00合同成本路基（分包成本）4 359.60 合同毛利（隧道） 1 620.00合同毛利（分包毛利） 140.40建设工程分包的税务与会计处理分包是当前施工企业组织工程项目施工时常用的一种经营方式。由于分包涉及到法律、经济等诸多方面的问题，广大财务人员在对分包工程办理税务事宜、进行会计核算时往往感到无所适从。本文试图对建设工程分包业务的涉税业务及会计核算做一些分析和比较，为工程项目分包业务的会计处理提供一些建议。一、工程项目分包及其特征分析工程项目的分包是指总承包人、或者勘察、设计、施工承包人，承包建设工程后，经过发包人同意，将其承包的某一非主要及专业性较强的部分工程，再另行发包给具备相应资质的其他承包人，并与其签订分包工程合同。建筑法第二十九条规定：建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是除总承包合同中约定的分包外，必须经发包单位认可。存在分包情况的工程总承包合同一般包括两层承包关系，即承包合同和分包合同。承包合同是发包人与总承包人、或者勘察、设计、施工承包人之间订立的合同，分包合同是承包合同中的总承包人、或者勘察、设计、施工承包人与分包人之间订立的合同。按照合同法的规定，总承包人、或者勘察、设计、施工承包人应当就承包合同的履行向发包人承担全部的责任，即总承包人、或者勘察、设计、施工承包人根据合同约定或者发包人的同意将承包合同范围内的部分工程项目分包给他人，总承包人、或者勘察、设计、施工承包人也要就分包的工程向发包人负责。分包人就其完成的工作成果向总承包人、或者勘察、设计、施工承包人负责，并与总承包人、或者勘察、设计、施工承包人向发包人承担连带责任。工程分包不同于工程转包。转包是指工程承包单位承包工程项目后，不履行合同约定的责任和义务，未获得发包方同意，以赢利为目的，将其承包的全部建设工程转给他人或者将其承包的全部建设工程肢解以分包的名义转给其他单位承包，并且不对所承包工程的技术、管理、质量和经济承担责任的行为。转包与分包的根本区别在于：转包行为中，原承包人将其工程全部倒手转给他人，自己并不实际履行合同约定的义务；而在分包行为中，承包人只是将其承包工程的某一部分或几部分再分包给其他承包人，承包人仍然要就承包合同约定的全部义务的履行向发包人负责。同时，在建筑法、合同法等法律文件中对于工程转包都做出了禁止性规定。因此，从相关法律规定来看，工程分包的主要特征包括分包行为必须在承发包合同中事先约定或者经发包方认可；总承包方与分包方对分包工程向发包方承担连带责任；符合合同约定或发包人许可的工程分包属施工企业正常的经营行为，它与工程转包有着本质的区别。工程分包的这些特征，决定了分包工程的税务与会计处理的原则和方法。二、分包工程营业税的缴纳首先是分包工程的纳税义务分摊的问题。根据营业税暂行条例的规定，建筑业的总承包人将工程分包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人价款后的余额为营业额。也就是说，存在工程分包的情况下，总承包单位应以全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税，分包人应该就其完成的分包额承担相应的纳税义务。同时，按照规定，总承包人属于法定的代扣代缴纳税义务人，在与分包方办理已完工程价款结算时，还应以与分包方结算的工程价款为依据计算并代扣代缴其营业税。总承包人代扣代缴分包人营业税后，应按规定对分包人开具中华人民共和国代扣代收税款凭证，分包人以此作为其完税凭证。由于财务人员对分包工程纳税义务的认识偏差，在实际操作中存在总承包方不提供相关凭证或分包方不接受代扣代缴等不规范行为，从而导致了漏税或重复纳税现象。 其次是纳税地点的问题。大型工程项目施工往往涉及多个行政区域，而营业税属于地方税，由于地方利益竞争，在纳税实践中分包工程的纳税地点有时成为焦点问题。按照营业税暂行条例的规定，建筑安装业务实行分包的，总承包人应该按照建筑业营业税纳税地点的规定，扣缴分包应缴的营业税，即建筑业营业税的纳税地点在什么地方就在什么地方代扣代缴，具体来说就是：非跨省工程的分包，由扣缴人在工程所在地代扣代缴。跨省工程的分包，由扣缴人在扣缴人的机构所在地代扣代缴；如果分包人将工程再一次分包出去，有一段工程仍是跨省工程，该段跨省工程的营业税亦由总承包人在其机构所在地代扣代缴。 如中铁公司（驻北京）承包郑州至武汉的某高速公路工程，把其中两部分分包给甲、乙两个施工企业。分段分包后，如果没有跨省，则这两个施工企业应缴纳的营业税由中铁公司代扣后，在工程所在地缴纳；如果工程跨省，则跨省工程的营业税，由中铁公司代扣后在北京缴纳；如果甲企业将所分包的跨省工程的一部分再次分包给丙、丁两企业，若丙企业所分包的工程未跨省，其应缴营业税由中铁公司代扣后，在工程所在地缴纳，若丙企业所分包的工程跨省，其应缴营业税仍由中铁公司代扣后在北京缴纳。另外，建筑安装工程的总承包人为境外机构，且其在中国境内没有经营机构或代理者的，不管此工程是否实行分包，全部工程应纳的建筑业营业税税款均由建设单位扣缴。三、分包工程的会计处理会计核算的依据是国家的相关法律、法规和企业会计准则、会计制度。然而，在企业会计制度、施工企业会计核算办法以及2006年颁布的企业会计准则第15号建造合同中均没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：第一种作法将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；第二种作法视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。比较而言，