新旧消费税条例实施细则条文对比分析.pdf

原细则 原细则 修订后的新细则 修订后的新细则 条文对比 条文对比 1993 财法字第39号 财政部 国家税务总局令2008 年第51号 三个税收实施细则的修订草案 经财政部部务会议和国家税务总局 局务会议审议通过 财政部部长谢 旭人和国家税务总局局长肖捷签署 财政部和国家税务总局令公布 第一条 根据 中华人民共和 国消费税暂行条例 以下简称 条例 第十八条的规定 制定本 细则 第一条 根据 中华人民共和 国消费税暂行条例 以下简称条 例 制定本细则 修改内容 在条例中没有授权财政部和国 家税务总局制定细则的条款 因此 细则也就没有说根据条例哪一条制 定 第二条 条例第一条所说的 单位 是指国有企业 集体 企业 私有企业 股份制企业 其他企业和行政单位 事业单位 军事单位 社会团体及其他单位 条例第一条所说的 个人 是指个体经营者及其他个人 条例第一条所说的 在中华 人民共和国境内 是指生产 委托加工和进口属于应当征收消 费税的消费品 以下简称应税消 费品 的起运地或所在地在境内 第二条 条例第一条所称单 位 是指企业 行政单位 事业单 位 军事单位 社会团体及其他单 位 条例第一条所称个人 是指个 体工商户及其他个人 条例第一条所称在中华人民共 和国境内 是指生产 委托加工和 进口属于应当缴纳消费税的消费品 的起运地或者所在地在境内 修改内容 根据条例的文字表述 对原细 则的表述作了适当的修改 用词更 加规范 严谨 1 单位 的解释 对原细则 文字表述进行了修改 与增值税 营业税暂行条例细则规定保持一 致 原细则的 单位 采用的是穷 尽式列举 但随着国民经济发展和 企业经营方式的转变 企业类型发 生了变化 93年订的原细则对 单 位 中的 企业 列举不够全面 如没有外资企业 独资企业等 因此 新细则由笼统的 企业 一词代替了原细则的具体列举 提 法与增值税 消费税暂行条例实施 细则保持一致 根据 民法通则 单位包括 企业 机关单位 行事单位 事业 单位 军事单位 社团法人 其他单位 一般指民办非企业 单位 2 依据条例的修改 将 个 1 原细则 修订后的新细则 条文对比 原细则 修订后的新细则 条文对比 体经营者 改为 个体工商户 使表述更加准确 根据 民法通则 第26条规定 公民在法律允许的范 围内 依法经核准登记 从事工商 业经营的 为个体工商户 第三条 条例所附 消费税税 目税率 税额 表 中所列应税 消费品的具体征税范围 依照本 细则所附 消费税征收范围注释 执行 第三条 条例所附 消费税税 目税率表 中所列应税消费品的具 体征税范围 由财政部 国家税务 总局确定 修改内容 根据条例的文字表述 对原细 则的表述作了适当的修改 1 新条例附表为 消费税税目 税率表 因此细则也作同样修改 2 原细则的 消费税征收范围 注释 并未作为原细则的附件一并 下发 而是另行文件下发 因此新 细则对此规定进行了修改 增加了 授权条款 第四条 条例第三条所说的 纳税人兼营不同税率的应税消 费品 是指纳税人生产销售两 种税率以上的应税消费品 第四条 条例第三条所称纳税 人兼营不同税率的应当缴纳消费税 的消费品 是指纳税人生产销售两 种税率以上的应税消费品 修改内容 与条例的修改内容保持一致 对原细则的表述也作了的修改 第五条 条例第四条所说的 纳税人生产的 于销售时纳税 的应税消费品 是指有偿转让应 税消费品的所有权 即以从受让 方取得货币 货物 劳务或其他 经济利益为条件转让的应税消费 品 第五条 条例第四条第一款所 称销售 是指有偿转让应税消费品 的所有权 前款所称有偿 是指从购买方 取得货币 货物或者其他经济利益 修改内容 将此条修改为仅对 销售 进 行解释 表述更准确 1 新细则第二款对 有偿 的 解释 取消了以 劳务 一词 因 为应当缴纳消费税的消费品 都是 增值税的征税范围 而 劳务 有 除了增值税应税劳务外 大部分都 是营业税应税劳务 取消 劳务 一词使表述更加规范 根据 立法法 第五十四 条规定 法律根据内容需要 可 以分编 章 节 条 款 项 目 编 章 节 条的序号用中文 数字依次表述 款不编序号 项的 2 原细则 修订后的新细则 条文对比 原细则 修订后的新细则 条文对比 序号用中文数字加括号依次表述 目的序号用阿拉伯数字依次表述 因此 新细则各条关于序号的 表述 根据 立法法 的规定作了 修改 比如本条 条例第四条第一 款 的表述 第六条 条例第四条所说的 纳税人自产自用的应税消费 品 用于连续生产应税消费品 的 是指作为生产最终应税消 费品的直接材料 并构成最终产 品实体的应税消费品 用于其他方面的 是指 纳税人用于生产非应税消费品和 在建工程 管理部门 非生产机 构 提供劳务 以及用于馈赠 赞助 集资 广告 样品 职工 福利 奖励等方面的应税消费品 第六条 条例第四条第一款所 称用于连续生产应税消费品 是指 纳税人将自产自用的应税消费品作 为直接材料生产最终应税消费品 自产自用应税消费品构成最终应税 消费品的实体 条例第四条第一款所称用于其 他方面 是指纳税人将自产自用应 税消费品用于生产非应税消费品 在建工程 管理部门 非生产机构 提供劳务 馈赠 赞助 集资 广 告 样品 职工福利 奖励等方面 修改内容 本条是对 自产自用应税消费 品 的规定 1 新细则第一款内容的文字表 述 相比于原细则更加清晰 2 新细则第二款内容 明确了 条例所说的 用于其他方面的 于移送使用时纳税 指的是 自 产自用应税消费品 自产自用应税消费品 用于生 产消费税税目税率所列各类产品以 外的产品 以及细则第二款所列的 在建工程等十一方面 视同销售缴 纳消费税 第七条 条例第四条所说的 委托加工的应税消费品 是 指由委托方提供原料和主要材 料 受托方只收取加工费和代垫 部分辅助材料加工的应税消费 品 对于由受托方提供原材料生 产的应税消费品 或者受托方先 将原材料卖给委托方 然后再接 受加工的应税消费品 以及由受 托方以委托方名义购进原材料生 产的应税消费品 不论纳税人在 财务上是否作销售处理 都不得 作为委托加工应税消费品 而应 当按照销售自制应税消费品缴纳 第七条 条例第四条第二款所 称委托加工的应税消费品 是指由 委托方提供原料和主要材料 受托 方只收取加工费和代垫部分辅助材 料加工的应税消费品 对于由受托 方提供原材料生产的应税消费品 或者受托方先将原材料卖给委托 方 然后再接受加工的应税消费品 以及由受托方以委托方名义购进原 材料生产的应税消费品 不论在财 务上是否作销售处理 都不得作为 委托加工应税消费品 而应当按照 销售自制应税消费品缴纳消费税 委托加工的应税消费品直接出 修改 增加内容 新条例增加了 受托方为个人 的除外 的条款 为与条例修改内 容保持一致 明确了 受托方为个 人的除外 的具体规定 此内容早有规定 此次上升为 细则 国家税务总局关于消费税若 干征税问题的通知 国税发 1994 130号 第一条第 一 运款 规定 对纳税人委托个体经营者加 工的应税消费品 一律于委托方收 回后在委托方所在地缴纳消费税 3 原细则 修订后的新细则 条文对比 原细则 修订后的新细则 条文对比 消费税 委托加工的应税消费品直接 出售的 不再征收消费税 售的 不再缴纳消费税 委托个人加工的应税消费品 由委托方收回后缴纳消费税 第八条 消费税纳税义务发 生时间 根据条例第四条的规定 分列如下 一 纳税人销售的应税消费 品 其纳税义务的发生时间为 一 纳税人采取赊销和分 期收款结算方式的 其纳税义务 的发生时间 为销售合同规定的 收款日期的当天 二 纳税人采取预收货款 结算方式的 其纳税义务的发生 时间 为发出应税消费品的当天 三 纳税人采取托收承付 和委托银行收款方式销售的应税 消费品 其纳税义务的发生时间 为发出应税消费品并办妥托收手 续的当天 四 纳税人采取其他结算 方式的 其纳税义务的发生时间 为收讫销售款或者取得索取销售 款的凭据的当天 二 纳税人自产自用的应税 消费品 其纳税义务的发生时间 为移送使用的当天 三 纳税人委托加工的应税 消费品 其纳税义务的发生时间 为纳税人提货的当天 四 纳税人进口的应税消费 品 其纳税义务的发生时间 为 报关进口的当天 第八条 消费税纳税义务发生 时间 根据条例第四条的规定 分 列如下 一 纳税人销售应税消费品 的 按不同的销售结算方式分别为 1 采取赊销和分期收款结算 方式的 为书面合同约定的收款日 期的当天 书面合同没有约定收款 日期或者无书面合同的 为发出应 税消费品的当天 2 采取预收货款结算方式的 为发出应税消费品的当天 3 采取托收承付和委托银行收 款方式的 为发出应税消费品并办 妥托收手续的当天 4 采取其他结算方式的 为收 讫销售款或者取得索取销售款凭据 的当天 二 纳税人自产自用应税消 费品的 为移送使用的当天 三 纳税人委托加工应税消 费品的 为纳税人提货的当天 四 纳税人进口应税消费品 的 为报关进口的当天 修改内容 本条是对纳税义务发生时间的 具体规定 对原细则的表述作了适 当的修改 因本条就是对纳税义务发生时 间的规定 所以 新细则没有重复 使用这个词 而是明确了按不同的 结算方式来确认 因此 新细则的 文字表述更加规范 明确 本条主要是针对采取赊销和分 期收款结算方式的应税消费品的纳 税义务发生时间进行了重新规定 赊销是信用销售的俗称 是指 卖方与买方签订购货协议后 卖方 让买方取走货物 而买方按照协议 在规定日期付款或分期付款形式付 清货款的过程 分期收款销售是指 商品已经交付 但货款分期收回的 一种销售方式 是赊销的一种形式 修订后的会计准则和会计制 度 将分期收款作为企业的融资行 为 规定应当按照合同或协议价款 的公允价值在货物发出时确定销售 商品收入金额 原则上纳税义务发生时间应与 会计规定的销售额确定时间保持一 致 但考虑到企业纳税资金的负担 问题 仍然保留对赊销和分期收款 销售货物为合同约定收款日期的当 天为其纳税义务发生时间 但对没 有合同的 无法确认约定收款日期 4 原细则 修订后的新细则 条文对比 原细则 修订后的新细则 条文对比 的 按会计法规的规定 在货物发 出是确认纳税义务发生时间 这种表述与增值税暂行条例实 施细则保持一致 第九条 条例第五条所说的 销售数量 是指应税消费品 的数量 具体为 一 销售应税消费品的 为 应税消费品的销售数量 二 自产自用应税消费品的 为应税消费品的移送使用数量 三 委托加工应税消费品的 为纳税人收回的应税消费品数 量 四 进口的应税消费品 为 海关核定的应税消费品进口征税 数量 第九条 条例第五条第一款所 称销售数量 是指应税消费品的数 量 具体为 一 销售应税消费品的 为 应税消费品的销售数量 二 自产自用应税消费品的 为应税消费品的移送使用数量 三 委托加工应税消费品的 为纳税人收回的应税消费品数量 四 进口应税消费品的 为 海关核定的应税消费品进口征税数 量 第十条 实行从量定额办法 计算应纳税额的应税消费品 计 量单位的换算标准如下 一 啤酒 1吨 988升 二 黄酒 1吨 962升 三 汽油 1吨 1388升 四 柴油 1吨 1176升 第十条 实行从量定额办法计 算应纳税额的应税消费品 计量单 位的换算标准如下 一 黄酒 1吨 962升 二 啤酒 1吨 988升 三 汽油 1吨 1388升 四 柴油 1吨 1176升 五 航空煤油 1吨 1246升 六 石脑油 1吨 1385升 七 溶剂油 1吨 1282升 八 润滑油 1吨 1126升 九 燃料油 1吨 1015升 修改内容 根据 财政部 国家税务总局 关于调整和完善消费税政策的通 知 财税 2006 33号 文件规定 新增了五个油品作为成品油的子目 征收消费税 这五个油品消费税按 从量定额征税 以升为单位征收 此次将此内容上升为细则 相 应增加了这五个油品的计量单位换 算标准 第十一条 根据条例第五条 的规定 纳税人销售的应税消费 品 以外汇结算销售额的 其销 售额的人民币折合率可以选择结 算的当天或者当月1日的国家外 第十一条 纳税人销售的应税 消费品 以人民币以外的货币结算 销售额的 其销售额的人民币折合 率可以选择销售额发生的当天或者 当月1 日的人民币汇率中间价 纳 修改内容 与增值税暂行条例实施细则修 改内容保持一致 明确了折算汇率为 中间价 修正了原细则 原则上为中间价 5 原细则 修订后的新细则 条文对比 原细则 修订后的新细则 条文对比 汇牌价 原则上为中间价 纳 税人应在事先确定采取何种折合 率 确定后一年内不得变更 税人应在事先确定采用何种折合 率 确定后1年内不得变更 的模糊说法 使表述更明确 第十二条 条例第六条所说 的 销售额 不包括应向购货 方收取的增值税税款 如果纳税 人应税消费品的销售额中未扣除 增值税税款或者因不得开具增值 税专用发票而发生价款和增值税 税款合并收取的 在计算消费税 时 应当换算为不含增值税税款 的销售额 其换算公式为 应税消费品的销售额 含增 值税的销售额 1 增值税税率 或征收率 第十二条 条例第六条所称销 售额 不包括应向购货方收取的增 值税税款 如果纳税人应税消费品 的销售额中未扣除增值税税款或者 因不得开具增值税专用发票而发生 价款和增值税税款合并收取的 在 计算消费税时 应当换算为不含增 值税税款的销售额 其换算公式为 应税消费品的销售额 含增值 税的销售额 1 增值税税率或者 征收率 第十三条 实行从价定率办 法计算应纳税额的应税消费品连 同包装销售的 无论包装是否单 独计价 也不论在会计上如何核 算 均应并入应税消费品的销售 额中征收消费税 如果包装物不 作价随同产品销售 而是收取押 金 此项押金则不应并入应税消 费品的销售额中征税 但对因逾 期未收回的包装物不再退还的和 已收取一年以上的押金 应并入 应税消费品的销售额 按照应税 消费品的适用税率征收消费税 对既作价随同应税消费品销 售 又另外收取押金的包装物的 押金 凡纳税人在规定的期限内 不予退还的 均应并入应税消费 品的销售额 按照应税消费品的 适用税率征收消费税 第十三条 应税消费品连同包 装物销售的 无论包装物是否单独 计价以及在会计上如何核算 均应 并入应税消费品的销售额中缴纳消 费税 如果包装物不作价随同产品 销售 而是收取押金 此项押金则 不应并入应税消费品的销售额中征 税 但对因逾期未收回的包装物不 再退还的或者已收取的时间超过12 个月的押金 应并入应税消费品的 销售额 按照应税消费品的适用税 率缴纳消费税 对既作价随同应税消费品销 售 又另外收取押金的包装物的押 金 凡纳税人在规定的期限内没有 退还的 均应并入应税消费品的销 售额 按照应税消费品的适用税率 缴纳消费税 修改内容 条例中增加了从价定率和从量 定额复合计税办法计算销售额 但 复合计税办法同样存在连同包装销 售计算应纳税额的情况 因此细则 也做了相应的修改 6 原细则 修订后的新细则 条文对比 原细则 修订后的新细则 条文对比 第十四条 条例第六条所说 的 价外费用 是指价外收取 的基金 集资费 返还利润 补 贴 违约金 延期付款利息 和 手续费 包装费 储备费 优质 费 运输装卸费 代收款项 代 垫款项以及其他各种性质的价外 收费 但下列款项不包括在内 一 承运部门的运费发票开 具给购货方的 二 纳税人将该项发票转交 给购货方的 其他价外费用 无论是否属 于纳税人的收入 均应并入销售 额计算征税 第十四条 条例第六条所称价 外费用 是指价外向购买方收取的 手续费 补贴 基金 集资费 返 还利润 奖励费 违约金 滞纳金 延期付款利息 赔偿金 代收款项 代垫款项 包装费 包装物租金 储备费 优质费 运输装卸费以及 其他各种性质的价外收费 但下列 项目不包括在内 一 同时符合以下条件的代 垫运输费用 1 承运部门的运输费用发票开 具给购买方的 2 纳税人将该项发票转交给购 买方的 二 同时符合以下条件代为 收取的政府性基金或者行政事业性 收费 1 由国务院或者财政部批准设 立的政府性基金 由国务院或者省 级人民政府及其财政 价格主管部 门批准设立的行政事业性收费 2 收取时开具省级以上财政部 门印制的财政票据 3 所收款项全额上缴财政 修改 新增内容 1 对将价外费用的内容进行了 进一步明确 与增值税条例实施细 则第十二条表述保持一致 价外费用的内容 延期付款 利息 从 违约金 中分离出来 增加了 奖励费 滞纳金 和 赔偿金 包装物出租 等内 容 1 明确了原细则中不包括在 价外费用 中 符合两个条件的 款项 为 代垫运输费用 2 增加了纳税人 代有关行政 管理部门收取的费用 不作为价外 费用处理和规定 价外费用征税的难点在于代收 转付的费用上 很多费用都是各级 行政部门强制性的委托纳税人代收 的 新的增值税暂行条例实施细则 第十二条第一款第 三 项内容 将财税 2005 165号文件第九条内 容上升为细则 因此 消费税实施 细则在此项内容上 也进行了相应 的修订 三个流转税细则同时应此项内 容 作了一致的规定 第十五条 条例第七条 第八 条所说的 同类消费品的销售价 格 是指纳税人或代收代缴义 务人当月销售的同类消费品的销 售价格 如果当月同类消费品各 期销售价格高低不同 应按销售 数量加权平均计算 但销售的应 第十五条 条例第七条第一款 所称纳税人自产自用的应税消费 品 是指依照条例第四条第一款规 定于移送使用时纳税的应税消费 品 条例第七条第一款 第八条第 一款所称同类消费品的销售价格 新增内容 新增加的第一款内容 是原条 例中第七条表述的条款 因此次条 例修改后 上述表述被取消 为不 引起歧义 在此次细则修订中增加 了此条款 7 原细则 修订后的新细则 条文对比 原细则 修订后的新细则 条文对比 税消费品有下列情况之一的 不 得列入加权平均计算 一 销售价格明显偏低又无 正当理由的 二 无销售价格的 如果当月无销售或者当月未 完结 应按照同类消费品上月或 最近月份的销售价格计算纳税 是指纳税人或者代收代缴义务人当 月销售的同类消费品的销售价格 如果当月同类消费品各期销售价格 高低不同 应按销售数量加权平均 计算 但销售的应税消费品有下列 情况之一的 不得列入加权平均计 算 一 销售价格明显偏低并无 正当理由的 二 无销售价格的 如果当月无销售或者当月未完 结 应按照同类消费品上月或者最 近月份的销售价格计算纳税 第十六条 条例第七条所说 的 成本 是指应税消费品的 产品生产成本 第十六条 条例第七条所称成 本 是指应税消费品的产品生产成 本 第十七条 条例第七条所说 的 利润 是指根据应税消费 品的全国平均成本利润率计算的 利润 应税消费品全国平均成本 利润率由国家税务总局确定 第十七条 条例第七条所称利 润 是指根据应税消费品的全国平 均成本利润率计算的利润 应税消 费品全国平均成本利润率由国家税 务总局确定 第十八条 条例第八条所说 的 材料成本 是指委托方所 提供加工材料的实际成本 委托加工应税消费品的纳税 人 必须在委托加工合同上如实 注明 或以其他方式提供 材料 成本 凡未提供材料成本的 受 托方所在地主管税务机关有权核 定其材料成本 第十八条 条例第八条所称材 料成本 是指委托方所提供加工材 料的实际成本 委托加工应税消费品的纳税 人 必须在委托加工合同上如实注 明 或者以其他方式提供 材料成 本 凡未提供材料成本的 受托方 主管税务机关有权核定其材料成 本 修改内容 新细则删除了 所在地 因 为原细则的这个表述不够明确 删 除后便于征管 第十九条 条例第八条所说 的 加工费 是指受托方加工 应税消费品向委托方所收取的全 第十九条 条例第八条所称加 工费 是指受托方加工应税消费品 向委托方所收取的全部费用 包括 8 原细则 修订后的新细则 条文对比 原细则 修订后的新细则 条文对比 部费用 包括代垫辅助材料的实 际成本 代垫辅助材料的实际成本 第二十条 条例第九条所说 的 关税完税价格 是指海关 核定的关税计税价格 第二十条 条例第九条所称关 税完税价格 是指海关核定的关税 计税价格 第二十一条 根据条例第十 条的规定 应税消费品计税价格 的核定权限规定如下 一 甲类卷烟和粮食白酒的 计税价格由国家税务总局核定 二 其他应税消费品的计税 价格由国家税务总局所属税务分 局核定 三 进口的应税消费品的计 税价格由海关核定 第二十一条 条例第十条所称 应税消费品的计税价格的核定权限 规定如下 一 卷烟 白酒和小汽车的 计税价格由国家税务总局核定 送 财政部备案 二 其他应税消费品的计税 价格由省 自治区和直辖市国家税 务局核定 三 进口的应税消费品的计 税价格由海关核定 修改内容 根据条例的文字表述 对原细 则的表述作了适当的修改 1 按照条例中的新税目税率表 中税目 细则进行了修改 2 将 国家税务总局所属税务 分局 的说法进行了修改 表述更 加明确 规范 便于理解 第二十二条 条例第十一条 所说的 国务院另有规定的 是指国家限制出口的应税消费 品 删除 删除内容 原细则 国家限制出口的应税 消费品 的规定 很模糊 所以取 消 第二十三条 出口的应税消 费品办理退税后 发生退关 或 者国外退货进口时予以免税的 报关出口者必须及时向其所在地 主管税务机关申报补缴已退的消 费税税款 纳税人直接出口的应税消费 品办理免税后 发生退关或国外 退货进口时已予以免税的 经所 在地主管税务机关批准 可暂不 办理补税 待其转为国内销售时 再向其主管税务机关申报补缴消 费税 第二十二条 出口的应税消费 品办理退税后 发生退关 或者国 外退货进口时予以免税的 报关出 口者必须及时向其机构所在地或者 居住地主管税务机关申报补缴已退 的消费税税款 纳税人直接出口的应税消费品 办理免税后 发生退关或者国外退 货 进口时已予以免税的 经机构 所在地或者居住地主管税务机关批 准 可暂不办理补税 待其转为国 内销售时 再申报补缴消费税 修改内容 根据条例的文字表述 对原细 则