公司治理与内部控制的关系：一个文献综述

公司治理与内部控制的关系：一个文献综述摘要：公司治理与内部控制在企业制度结构中所扮演的角色日益重要。在梳理了国内外一些重要的研究文献后，发现公司治理与内部控制在学科归属特征上都不明显，在产生上具有同源性，在研究内容上具有交叉性，在关系上是辩证统一的关系，从而进一步认为公司治理和内部控制应放在同一框架中研究，有必要建立一门新的学科。关键词：公司治理 内部控制 学科特征 委托代理在我国，李连华，聂海涛（2007）是最早对内部控制的研究思想极其演变进行梳理的，他们的研究发现，公司治理与内部控制之间的关系比较大。这项研究对内部控制的研究关键词进行了统计，在1985年到2005年间，我国学者发表在会计研究、审计研究、财务与会计和财会通讯四大杂志上的内部控制方面的文章中，关键词公司治理频数达到17，而最高是241。可见，公司治理与内部控制之间的研究是不能相互孤立的。一、 公司治理与内部控制的学科特征不明显。公司治理与内部控制的学科归属目前都尚无定论。Ali El Mir 和 Souad Seboui从管理学的角度进行研究认为公司治理与公司绩效（EVA）具有一定的关系2。这条研究线路出了很多成果，特别有利于开展实证研究，国内外的研究文献非常多。但是也有从审计的角度，会计学的角度开展研究，如Richard G. Sloan研究了财务会计与公司治理的关系3，Robert M. Bushman, Abbie J. Smith梳理了财务会计信息与公司治理的研究，事实上各国的公司治理政策法规就是源于审计与会计。那么公司治理是归于管理学还是审计与会计，并没有一致的说法。 内部控制的学科归属也同样陷于了公司治理一样的困境。首先在国外从管理学的角度进行研究的有法约尔、韦伯、赫伯特A西蒙、罗伯特西蒙斯等学者,如从组织设计、权力分配、科层组织、激励理论研究过内部控制问题。特别是ERM发布之后,这个方向得到了很多学者的响应。再就是从审计的角度进行研究，特别是制度经济学出现后，对审计学的影响直接反映到内部控制上。在我国的研究中其学科归属也不明确，同样根据李连华，聂海涛（2007）的统计，取自样本169篇与内部控制相关的文章，属于管理学34篇,财务与会计学64篇,审计学50篇,信息与计算机学科18篇,法学3篇。因此，公司治理与内部控制的学科特征都不明显。二、 公司治理与内部控制具有同源性。公司治理和内部控制的研究都是源于委托代理理论。根据代理理论，股东与董事会存在代理关系，董事会与经理层存在代理关系，经理层与执行经理间存在代理关系，执行经理与一般员工之间存在代理关系。在公司内，代理关系存在着层级关系。所以，在公司内部，除了代理的源头与源尾外，各个主体既是代理方又是委托方，既存在信息优势有存在信息劣势，都存在道德风险和逆向选择。所以公司需要公司治理和内部控制。杨有红,胡燕2004从公司治理和内部控制的对接角度考察了两者之间的同源性。他们对公司治理的研究基础是源于李维安，张俊喜2003的所有权与经营权目标趋于一致性的基础上进行的。然后再推出目标不一致是源于存在代理关系。同时，他们认为：“内部控制是由企业董事会、经理阶层和全体员工共同实施的一系列程序和政策。从古埃及金库管理的内部牵制,发展到今天由控制环境、风险评估、控制措施、监督与纠偏、信息沟通与反馈五大要素交织而成的内部控制整体框架经历了漫长的历史,但内部控制思想的核心仍然是不相容职务的分离。不相容职务分离作为一种思想不仅用于内部控制系统的构建,而且也服务于公司治理结构和机制的构建。两权分离以后,在“控制”一方面与所有权分离,另一方面与管理分离的情况下,控制的基本目的是为了“不丧失控制的授权”:对于所有者而言,控制是为了在不丧失控制权的前提下放弃经营权,将经营权交给管理者;而对于管理者而言,控制则是为了不丧失控制权的前提下层层分解日常经营权,保证企业内部各经营系统有效地运转。” 5可见，虽然公司治理和内部控制两者产生的时间和背景不尽相同，但是他们的理论基础都是委托代理理论即有思想同源性。也就是说，在现代公司制度下，两种的目的都是为了不丧失控制权。三、公司治理与内部控制的具有交叉性程新生2004从公司治理、内部控制和组织结构之间的关系进行了研究。认为为了实现公司治理目标和经营管理目标,需要借助内部控制和相应的组织结构。在股东投入一定的资产和资源并建立公司后，就需要设计一套治理和控制机制以确保投入的资产和资源得到有效利用，同时也要进行防范一系列风险，因而也需要资产或资源提供者安排一种直接或间接对公司重大决策表达意见的制度,敦促经营者履行契约。由于不能完全依赖资本市场、经理人市场和外部审计等外部机制来约束经营者,因此需要建立委员会或监事会等内部治理组织。公司治理是源头(高层组织结构源于公司治理),内部控制是中间,执行层组织结构则是末端,三者之间有两个交叉区域6。李连华2005认为公司治理与内部控制的交叉与重叠主要体现在控制主体的交叉性、控制手段的相同性和适用对象的交叉性。公司治理结构的主体是“股东董事会总经理”委托代理链上的各个节点，其中董事会是核心。内部控制的主体是“董事会总经理职能经理执行岗位”委托代理链中的节点,核心在于总经理。因此,董事会和总经理既是法人治理结构的主体,也是内部控制的主体。再从控制手段来看。尽管公司治理结构和内部控制在管理手段上各有侧重,但是控制和激励是两种基本手段,即使是对执行岗位和具体员工来说,也必须在控制的同时进行必要的激励。从适用对象的来看，在三种基本企业形式中,独资企业和合伙企业只有管理和控制问题,没有治理问题,因为其所有权、监督权和控制权通常是合一的。但是对公司制企业来说,法人治理结构和内部控制问题都存在,需要同时解决治理问题和控制问题,并需要注意二者的有效衔接7。谢志华2007从风险管理这个角度出发，认为公司治理的目标是预防道德风险和逆向选择，内部管理是进行风险识别及防范，他们的共同基础都是风险管理。“内部控制、公司治理以及风险管理都是基于企业存在风险而产生的,他们都是为了进行风险控制,既然如此,我们就没有必要为此制定三种规范,而是应该将其整合为一种统一的规范。”为此，他提出了整合框架，以风险管理为核心，以控制目标、程序方法、流程环节和责任主体为四个维度。在每个维度里再进行因子控制等8。杨慧敏2000、田志刚和刘秋生2003等人从会计信息系统及ERP的角度对公司治理和内部控制的相互关系进行了研究。前者认为会计信息系统是联系公司治理的纽带，这个纽带作用的发挥离不开公司治理9。后者认为传统会计信息系统的内部控制是通过加强人工管理来实现的,无法有效地控制授权失误,确保会计信息安全。现代管理型会计信息系统已经被融入企业资源计划系统,其内部结构更为复杂,克服这些弊端尤其重要。提出了将“不相容职务相互分离”、“业务与会计的协同化处理”、“授权批准的流程控制”、“预算控制”等内部控制方法融入软件功能的会计信息系统系统内部控制模式,以加强企业的内部控制能力。以实现公司治理目标10。可见信息系统也成了内部控制与公司治理的一个重要交叉点。这些学者的研究表明，公司治理与内部控制的交叉性非常大。同时也为后来者的研究探明了方向。四、公司治理与内部控制的辩证关系公司治理与内部控制之间的关系是辩证统一的关系。首先，许多学者认为内部控制是公司治理的基础。如杨雄胜(2005)认为,没有系统而有效的内部控制,公司治理将成为一纸空文,而内部控制是实现公司治理的基础设施建设11。Susan Schmidt Bies(2004)认为,在公司治理中，董事有责任监督内部控制过程,唯此才能去合理预期他们的指示是否得到完全的遵循12。丁庭选（2010）认为良好的内部控制是完善公司治理的重要保证。有效的内部控制可以规范会计行为，保证会计资料的真实与完整；防止并及时发现和纠正错误乃至舞弊行为，保护公司资产的安全；确保有关法律、法规和公司内部规章、制度的贯彻执行。会计信息对于契约的签订、履行和考核具有十分重要的作用；董事、经理的选择和考核也都建立在会计信息的基础之上；无论是大股东，还是主要依赖于“用脚投资”的中小股东，会计信息都是其实现对经营者有效控制的工具。有效的内部控制应当能够维护“所有利益相关者”的合法权益，而不是维护某一类或少数利益相关者的权益。如果没有健全的内部控制，公司治理留下的空间就会给机会主义行为提供便利，制约甚至阻碍公司的发展13。再次，公司治理是内部控制的环境要素之一,是内部控制的前提。阎达五、杨有红(2001)认为随着公司治理机制的完善,内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系14。黄世忠(2001)提出,如果不强化公司治理结构的基础建设,要建立、健全内部控制以确保会计信息的真实、完整只能是奢谈15。最后，公司治理与内部控制具有协同性。卢锐，许宁2010选取在上海和深圳证券交易所上市交易的非金融类A股上市公司2007年和2008年的年报作为分析的样本，对公司治理和内部控制的协同性进行了实证研究，发现内部控制和公司治理之间存在高度协同性，具体表现为内部控制越好的公司其管理层薪酬与公司业绩之间的敏感度更高。在区分了所有者类型后发现，这种协同性在国有上市公司中更加显著，而在非国有上市公司中显著性较弱。而且2008年内部控制与公司治理的协同性比2007年更高，盈利企业内部控制与公司治理的协同性比亏损企业更高16。结论综上所述，公司治理与内部控制都无法完全归属于某一学科；并且两者都产生于委托代理的思想，两者在研究内容上存在极大的交叉重叠性，目标也都是风险防范；同时两种具有辩证统一的关系，对其中的任一项研究都无法孤立进行。因此，把公司治理和内部控制放在同一框架内进行研究并整合是可行的，而且有必要建立一门新的学科。参考文献： 1.李连华,聂海涛. 我国内部控制研究的思想主线及其演变: 19852005.会计研究.2007，3：722. Ali El Mir,Souad Seboui. Corporate governance and the relationship between EVA and created shareholder value. CORPORATE GOVERNANCE.2008,vol 1,NO 13.Richard G. Sloan. Financial accounting and corporate governance: a discussion. Journal of Accounting and Economics. 32 (2001) 3353474. Robert M. Bushman, Abbie J. Smith. Financial accounting information and corporate governance. Journal of Accounting and Economics. 32 (2001) 2373335.杨有红,胡燕.试论公司治理与内部控制的对接.会计研究.2004,106.程新生. 公司治理、内部控制、组织结构互动关系研究.会计研究.2004,47.李连华. 公司治理结构与内部控制的链接与互动. 会计研究.2005,28.谢志华. 内部控制、公司治理、风险管理:关系与整合. 会计研究.2007,49.杨慧敏. 公司治理、企业管理与会计信息系统.会计研究.2000,610.田志刚,刘秋生. 现代管理型会计信息系统的内部控制研究.会计研究.2003,411.杨雄胜.内部控制理论研究新视野.会计研究.2005.712. Susan Schmidt Bies. Current Issues in Corporate Governance Effective Risk Management. Vital Speeches of the Day.2004.