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浅析买赠活动的财税处理 发表在新会计2012年第8期，总第44期/s/blog_76eed61701015zj0.html 摘要：在市场竞争日益激烈的今天，买赠活动已经非常普遍，它广泛存在于许多行业，本文试解析两个典型行业商业销售和房地产销售领域买赠活动的财税处理，以期对实际工作有所参考。 关键词：商业 房地产 企业所得税 个人所得税 流转税 财税处理 买赠活动，就是买一赠一活动。在实际生活中，谈到买赠活动，人们往往会想到商场、超市。因为在这些商业流通环节，买一赠一的销售方式已经流行多年、广泛存在。而对于房地产行业的买赠活动，只有准备购房者或投资者才会去关注，其实近年来由于宏观调控政策的不断推出，房地产行业的买赠行为越来越多，促销力度越来越大。本文试解析商业和房地产两个典型行业买赠活动的财税处理，以期对实际工作有所参考。一、企业所得税、个人所得税方面 （一）企业所得税 关于买一赠一赠送的赠品企业所得税上纳税处理问题，在2008年以前，一般是将赠品作为企业对外捐赠处理，赠品转出企业视同销售，调增企业的应纳税所得额，同时捐赠支出作为非公益性捐赠也要调增企业的应纳税所得额。一项促销宣传的“赠送行为”，同一个事项却被两次调增，十分不合理。 2008年新企业所得税法实施后，为了贯彻新企业所得税法及其实施条例的精神，国家税务总局于2008年11月颁布了关于确认企业所得税收入若干问题的通知(国税函2008875号)，其中第三条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。这样就基本明确了实务中对买一赠一活动在企业所得税上的处理，使之有了确切的答案，也使之符合了促销赠送的本质。 （二）个人所得税 对于取得赠品的个人，在个人所得税上企业要不要代扣代缴，也经历了由必须到免除的过程。按照国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复（国税函200057号）规定，部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其它活动中，为其它单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券。对个人取得该项所得，应按照中华人民共和国个人所得税法中规定的“其他所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴。所以发放赠品的企业必须依法履行代扣代缴个人所得税的义务。随着国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知( 财税201150号)颁布实施，明确宣告了国税函200057号文废止，同时其第一条规定，企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。所以对于买一赠一活动中，销售主商品同时附赠赠品的行为，获得赠品的个人，不再征收个人所得税，企业也就免除了代扣代缴的义务。可见，在企业所得税和个人所得税方面，买赠活动的政策已经较为清晰、明确，无论是以货物销售为主的商场、超市等企业，还是以不动产销售为主的房地产开发企业，都是利好政策。在两个所得税方面，税法已经认可了买赠活动的实质，是“买+赠”的行为，而不是将买和赠割裂开来。我们知道赠的前提必须是先买，没有买就不可能有赠，二者同时发生，是一体的行为。但是在流转税方面却没有这么简单，争论并没有平息。 二、流转税方面存在巨大争议 （一）买赠行为在商业领域 商业领域中，争议之处主要是对于赠送的商品是否视同销售缴纳增值税。根据增值税暂行条例实施细则第四条，其界定了八种视同销售行为，其中第八款规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为视同销售行为。同时根据增值税暂行条例实施细则第十六条规定，纳税人有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，1、按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；2、按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；3、按组成计税价格确定。有些人就以此为依据，认为赠送应该视同销售按照核定价格缴纳增值税。而另一种观点则认为，实施细则第四条第八款关于视同销售的规定是基于货物无偿赠送为前提的，与企业宣传的所谓赠送并不是一回事。所以赠品不应该缴纳增值税。我们知道，企业宣传的赠送行为仅仅是一种外在形式，并不能完全真实地反映其实质内容，其实质是商家销售过程中的一种促销手段，这种赠送是基于销量、利润为动机的正常交易，并不是无偿赠送。这种赠送不单单是建立在有偿基础之上，并且还是一种对主商品的降价行为，本质上又是降价销售或捆绑销售。 可见，买一赠一的赠送行为并非无偿，不应该依照无偿赠送视同销售缴纳增值税。恰恰这种理念在企业所得税和个人所得税上已经得到了税法认可。虽然是同一事项，税务人员认为所得税法的规定不能适用于流转税，这无疑是正确无误的。但问题在于同一事项不可能仅仅因为税种的不同就改变其唯一的属性。不能说买赠活动在所得税上是有偿为基础的促销行为，而在流转税上却成了无偿赠送行为。所以对于同一属性的同一事项在不同税种上应该是和谐统一、相互认可的。由于国家税务总局没有进一步明确的文件来界定，就不可避免的造成了税企争议。那么企业应该如何规避呢？ 我们知道，商超等商业销售企业，其附赠赠品一般为本企业经营范围内货品，属于同一个税种即增值税的范畴。为了体现出买赠活动的本质，与无偿赠送加以区别，企业在账务上就不能简单的将赠品单独作为销售费用列示，需要做一些安排，来规避争议。根据国家税务总局关于印发增值税若干具体问题的规定的通知（国税发1993154号）第二条第二款规定：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。增值税上要避免视同销售就要在发票上体现赠品金额。 为了便于说明，举例如下：某省家电经销公司，十一期间为了促销其活性饮水机，特举办购水机赠滤芯酬宾活动。假设其水机每台售价3200元，正常销售一组滤芯售价300元，水机进价每台2000元，一组滤芯进价160元，十月份统计共销售水机300台。该企业如何进行账务处理呢？销售300台水机及300组滤芯会计处理:借：库存现金 960000贷：主营业务收入水机750183.15（3200300）（117%）3200/3500主营业务收入滤芯70329.67（3200300）（117%）300/3500应交税费应交增值税（销项税额） 139487.18（820512.8217%）同时，结转销售成本:借：主营业务成本水机600000 （2000300）主营业务成本 滤芯 48000 （160300）贷：库存商品水机600000 库存商品 滤芯 48000 从以上的会计处理看，企业将水机和滤芯作为组合销售，并且把随货赠品滤芯作为正常商品来管理，购入时计入库存商品明细账，销售时，将水机和滤芯同时开票，并且按照二者公允价值的比重分摊水机的销售价格，按照销售数量结转各自的成本。企业这样处理不仅符合企业所得税的规定，同时也能够避免买赠行为在增值税上可能带来的税收风险。 其实早在2009年7月河北省国税局就下发了河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知（冀国税函2009247号），其中第二条规定，企业在促销中，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品（返券商品、积分商品，下同）不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税。对于主货物与赠品开在同一张发票的，或者分别开具发票的，应按发票注明的合计金额征收增值税。纳税义务发生时间均为收到货款的当天。企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。这样河北的政策指明了买赠活动的本质，而不再局限于发票开具形式上的束缚，将买赠活动的增值税政策进行了明确和统一。但是大部分省份却并未明确，好多税务人员依然按视同销售来征税，却并不能得到企业认同，所以建议国家税务总局能及时出台正式文件将此事进一步明确，以使同一性质的事项在不同税种上更加协调。 根据以上会计处理计算的所得税额为：（750183.15+70329.67-648000）25%=43128.21元。（不考虑营业税金及附加） （二）买赠行为在不动产销售领域 去年以来，房地产行业在国家宏观调控的大环境下渐入寒冬，所以买赠等促销活动越来越多，促销力度也不断加大。买房送空调、冰箱等家电已经较为常见。那么这个行业的买赠活动和商业领域买赠有什么不同，它在流转税上该如何处理呢？坦率的说，这个行业的流转税政策更加模糊不清，相比较商业领域，销售不动产同时赠送家电的行为，跨增值税和营业税两大税种，涉及到增值税的应税货物和营业税的销售不动产。税法规定不明确、存在模糊点，也就带来了实务中诸多的争议和操作上的不便。概括而言，主要有三种意见： 1 、认为赠送家电行为应该缴纳增值税，按照小规模纳税人的模式。缴纳的依据有的说是增值税视同销售的规定，有的说是兼营增值税应税货物的规定。 2、认为赠送家电行为应该缴纳营业税，依据是营业税混合销售的规定。 3、认为以上两种意见都太过牵强，既然税法无明确规定，按照“法无禁止即可为”的原则不需要缴税。 1、对于视同销售的说法，按照增值税暂行条例实施细则第四条规定的视同销售是无偿赠送行为，但对于房地产行业买赠行为赠送物并非无偿，而是有偿赠送，因此不属于细则规定范围，不能以此为依据。 2、对于混合销售的说法，我们知道，在营业税暂行条例及其实施细则中，将营业税的应税行为并列分为三类，即营业税应税劳务、转让无形资产、销售不动产。按照营业税暂行条例实施细则第六条和增值税暂行条例实施细则第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务（即营业税应税劳务），为混合销售行为。混合销售下的两个税种，是增值税和营业税，增值税是对货物而言，营业税是对应税劳务而言。房地产行业售房赠家电的行为，属于销售不动产的同时赠送增值税货物，并没有涉及到税法中所说的营业税的应税劳务，因此销售不动产赠送家电行为不属于混合销售。虽然从业务和资金流向看售房赠家电是将所售房屋和赠送的家电同时提供给同一个业主，价款从同一个业主处取得，符合混合销售的形式。但现行混合销售的规定并不是将营业税的应税行为全部包括，仅仅规范了应税劳务，而将转让无形资产、销售不动产排除在外了。（笔者个人比较认同将混合销售行为进一步明确，能够将营业税应税行为全部纳入混合销售规定之中，这样就能一定程度上解决实际工作中部分争议。）所以如果要把此行为界定为混合销售行为还有待于税法进一步的必要解释和规范。 3、而兼营行为，一般来说是指纳税人在从事应税货物销售或提供增值税应税劳务的同时，还从事营业税的应税行为，从事的营业税应税行为与销售货物并无直接联系和从属关系，且不是在同一项销售行为中发生的。房地产行业销售不动产同时赠送家电行为显然是同一项销售行为中发生的，且货物和营业税应税行为具有直接联系和从属关系，不符合兼营的定义。并且房地产买赠中赠送家电的行为也仅仅是一种促销手段，而不是一种常态的销售行为，换句话说就是不能把一时的促销手段当作正常的销售经营行为来看待。所以也不是兼营行为。这样就否定了前两种意见。那么第三种意见流转税不征，有没有税法依据呢？ 其实国家税务总局从2006年12月28日到2007年12月28日，一个年度内，相继发布了国税函20061278号文，国税函2007414号文、国税函2007778号文、国税函20071322号文，分别对中国移动及其分公司、中国电信及其分公司、中国联通及其分公司、中国网通及其分公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题进行了明确，其文规定，电信等单位开展的以业务销售附带赠送实物业务（包括赠送用户PIM卡、手机或有价物品等实物），属于电信单位提供电信业劳务的同时赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税额不得予以抵扣；其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。虽然这四个文件是针对电信企业的发文，但是税法精神却是相通的，房地产公司售房时所赠送的家电，其实和电信企业提供电信劳务附带赠送实物是一个道理，本质上是一样的，所以也不应该征收流转税。 如果认可第三种意见流转税不征，实务中如何操作？售房属于销售不动产，要开具销售不动产专用发票；而赠送的家电则不能和商业领域的赠送一样体现在发票中了。不过为了尽量减少税企争议，企业还是需要准备一些资料。以充足的证据来证明非无偿赠送，消除税务机关的疑虑，取得税务机关的信任。一般情况下企业需准备：1、公司销售部门制订的促销政策，作为活动的依据，促销政策要明确标明活动的起止时间；2、提供促销期间销售明细表，将购房业主和领用家电信息明确标注、一一对应；3、结转销售成本时，同步结转不动产与家电的价值，并且对于赠送的家电要有完备、准确的领用存手续和资料。 举例说明：某房地产开发公司，十一期间开展促销活动即买房送空调。假设其出售一套房屋40万元，赠送柜式空调1台买价0.5万元，房屋成本31万元，该企业如何进行账务处理呢？销售房屋会计处理。借：库存现金 400000贷：主营业务收入 400000同时，结转销售成本、赠品成本借：主营业务成本 310000销售费用 5000贷：库存商品房屋 310000 空调 5000计算营业税金及附加借：营业税