管理成本案例 杭电的看过来~.doc

杭州电子科技大学信息工程学院实践环节系会计专 业班 级小组成员姓名及学号 指导教师刘访月管理成本会计课程设计 目 录1、 纺织厂成本核算案例 - 32、 某特钢企业的工序加工费分配案例 - 63、 某特钢企业将制造费用当成变动成本导致错误决策的后果案例 - 104、 凯茜怀斯案例分析 - 155、 关于马钢三铁厂是否停产的决策案例 - 196、 WK公司成本控制案例 - 257、 邯钢的成本管理案例 - 28 附： 上机报告 - 39 注：第1,2案例 负责人： 第3,4案例 负责人： 第5,6,7案例 负责人：案例1 纺织厂成本核算案例 李明军2012年9月从原来的企业辞职，应聘到一家纺织厂做成本 会计员。财务部老成本会计张师傅向小张介绍了企业的基本情况。该纺织厂规模较大，共有三个纺纱车间，两个织布车间。另外，还有若干为纺纱织布车间服务的辅助生产车间。 该厂第一纺纱车间纺的纱全部对外销售，第二纺纱车间纺的纱供第一织布车间使用，第三纺纱车间纺的纱供第二织布车间使用。纺纱和织布的工序包括清花、粗纺、并条、粗纱、细纱、捻线、织布等工序。各工序生产的半成品直接供下一工序使用，不经过半成品库。该厂现行的成本计算模式是，第一纺纱车间采用品种法计算成本；第二纺纱车间和第一织布车间采用品种法计算成本，第三纺纱车间和第二织布车间采用逐步结转分步法计算成本。为了加强企业的成本管理，厂财务部对各车间生产的半成品均要进行考核；另外，主管部门还要对半成品成本情况进行评比和检查。张师傅问李明军，我厂成本计算方法的选择是否合理?如果不合理应如何改进?同时，张师傅还向小李提供了本企业三个生产车间的生产成本资料，让小李熟悉企业的成本计算过程。有关资料如下：某产品经过三个生产步骤。第一步骤生产的半成品直接转入第二步骤；第二步骤生产的半成品，直接转入第三步骤，在第三步骤生产出产成品。各步骤产品成本明细账见表1至表3： 1.要求根据下述资料采用逐步结转分步法计算成本并将计算结果填人相应中。（按实际成本结转法）第一步产品成本计算单半产品成本=生产费用-定额成本 半成品单位成本=半成品成本产量摘 要产 量直接材料直接人工制造费用成本合计在产品成本(定额成本)6000007500069000744000本月生产费用15000001440001080001752000生产费用累计21000002190001770002496000半成品成本20016980001650001140001977000半成品单位成本84908255709885在产品成本(定额成本)4020005400063000519000第二步产成品成本计算单摘 要产 量直接材料直接人工制造费用成本合计在产品成本(定额成本)5100004590037200593100本月生产费用1977000156000834002216400生产费用累计24870002019001206002809500半成品成本2001827000147000771002051100半成品单位成本9135735385.510255.5在产品成本(定额成本)；6600005490043500758400第三步产品成本计算单摘 要产 量直接材料直接人工制造费用成本合计在产品成本(定额成本)363000174007200387600本月生产费用205110084000570002192100生产费用累计2414100101400642002579700产成品成本200211410087600585002260200产成品单位成本10570.5438292.511301在产品成本(定额成本)3000001380057003195002.该厂成本计算方法的选择是否合理？如果不合理该怎么改进？该厂成本计算方法不合理。案例中第一纺纱车间采用品种法计算成本，这个方法是正确的，而第二纺纱车间和第一织布车间我觉得应该用逐步结转分步法计算。品种法主要是用于大量大批单步骤生产，或大量大批多步骤生产，但在一个车间进行或车间是封闭式的，生产按流水线组织，管理上不要求分步骤提供产品成本信息。该厂第一纺纱车间纺的纱全部对外销售，纺纱和织布的工序包括清花、粗纺、并条、粗纱、细纱、捻线、织布等工序，各工序生产的半成品直接供下一工序使用，不经过半成品库，所以满足车间是封闭式的，从原材料投入到产品完工都在一个车间进行，因此第一纺纱车间采用品种法计算成本是适合的，而第二纺纱车间纺的纱供第一车间使用是多步骤的，故用品种法不合理。逐步结转分步法是按照产品加工步骤的先后顺序，逐步计算并结转半成品成本，知道最后步骤累计计算出完工产品生产成本的一种方法，适用于大量大批多步骤生产的企业。与纺织厂的情况符合。因为该厂规模较大，第二纺纱车间纺纱供第一织布车间使用，这属于多步骤生产，从原料投入到产品完工在两个车间内进行，而且为了加强企业的成本管理，厂财务部对各生产车间生产的半成品均要进行考核，所以不能用品种法计算成本，第二纺纱车间和第一织布车间应该用综合结转分步法计算成本。综合结转分步法适用于大量大批多步骤生产的企业，半成品具有独立国民经济意义，管理上要求计算各步骤完工半成品所耗半成品费用，不要求进行成本还原的情况下采用，优点是采用该方法可以在各生产步骤的产品明细账中反映各该步骤完工产品所耗半成品的费用水平和本步骤的加工费用水平。如果采用分项结转，将导致结转手续繁琐，工作量大，特别是本步骤入库本成品的成品明细帐也要按成本项目设置专栏。第三纺纱车间和第二织布车间采用逐步结转分步法计算成本，合理的，同样可以用逐步结转分步法的内容来解释。3. 我们小组认为应该还要进行成本还原。成本还原是将产成品耗用各步骤半成品的综合成本，逐步分解还原为原来的成本项目。采用综合结转分步法时，成本计算步骤越多，最后一个步骤产品成本明细账上“半成品”或“原材料”项目的成本在产成品成本中占的比重就越大，不符合产品成本结构的实际情况，不能据以从整个企业的角度来考核和分析产品成本的构成和水平。为了改变成本结构被扭曲的状况，必须进行成本还原。采用成本还原中的倒序法，从最后一个步骤起将产成品所耗上一步骤半成品的综合成本，按上一步骤所产完工半成品成本结构，逐步分解，还原成原始成本项目，然后将各步骤相同的成本项目数额相加，即可求得按原始成本项目反映的产品成本。 完工产品成本表直接材料直接人工制造费用合计第一步骤16980001650001140001977000第二步骤1827000147000771002051100第三步骤211410087600585002260200产成品成本还原计算表项 目成本还原率半成品原材料生产工资制造费用合计第三步骤还原前产成品成本上步所产半成品成本产成品成本中半成品成本还原还原后产成品成本211410020511001.032114100-2114100182700018818101881810876001470001514102390105850077100808801393802260200205110002260200第二步骤还原前产成品成本上步所产半成品成本产成品成本中半成品成本还原还原后产成品成本188181019770000.951881810-18818101698000161310016131002390101650001567503957601393801140001119602513402260200197700002260200 2某特殊钢企业的工序加工费分配案例 一、行业背景 习惯上，钢铁产品按大类划分，分为普通钢和特殊钢。普通钢一般是指以矿石一高炉一转炉一轧钢工艺流程生产的普通碳素钢和低合金钢，通常是大批量生产，主要用于建筑、汽车、船舶制造等领域。特殊钢一般是指以废钢一电炉一轧钢工艺流程生产的高档功能性材料(如弹簧钢、工具钢、轴承钢等)和具有特殊性能的结构材料(如耐热钢、耐腐蚀钢等)，产品的批量一般较小，主要用于机械、电子、军工、化工等领域的零部件制造。因两者的区别，钢铁行业也区分为普钢企业和特钢企业。 我国钢铁行业中，规模较大的特钢企业有近20家，特钢产量约占全国钢产量的15左右。这些企业如沪昌特钢、大连钢厂、抚顺特钢、北满特钢、重庆特钢、长城特钢、大冶特钢、贵阳钢厂等。产品批量小，品种规格多，成品专用性强，不同产品的成本差别大，是特钢产品的几个显著特点。正是由于这些特点，在企业进行产品产销决策时，客观的成本信息才显得尤为重要。在企业有多种产品可供选择的情况下，首先应该考虑的当然是盈亏，哪种产品有盈利，盈利多，就增产什么；反之，则减产或停止生产。否则，不正确的成本信息，很有可能对决策造成误导。特别是共同费用的分摊，在制造业是一个影响会计信息客观性，容易造成错误决策的重要因素。特钢企业尤为如此。 二、企业背景 该案例涉及的企业是位于我国西南地区的一家特殊钢生产企业。该企业产品品种繁多，有八大类，800个钢号，上万种规格；这些产品的生产流程、用料种类、成材率不同，因此成本差异非常大，高的每吨万元以上，低的每吨只有2 000多元。该企业每种产品从投料到制成品出厂以前，须经过35道工序，如炼钢和浇铸、初轧开坯、热轧、冷轧、冷拔等各道工序。每道工序均核算成本，实行逐步结转法向下一道工序转移半成品成本。每道工序的原料费，按各批次的订单、生产任务书划分据实人账，而熔炼、浇铸、加热、轧钢、检验、车间内和厂内运输以及发生在分厂的制造费用等，很难具体辨认成本负担主体，因此，按该公司规定先归集为工序加工费用，然后采用系数分配法分配到每道工序的产品成本之上。其计算公式如下： 单位成本i原料费i十工序加工费i 工序加工费i单位分值X分配系数i 单位分值工序加工费总额(分配系数iX产量在上述公式中，原料费是个别确认的，工序加工费总额和各品种产量是客观的，惟一带主观成分的变量是各品种的加工费用分配系数。不同品种的加工费用中，除了能源消耗、直接人工外，主要是制造费用难以具体量化到不同的品种。如折旧、修理、管理人员工资等，难以准确认定具体品种应负担的数额，须按不同标准(如直接人工成本、占用机器小时、折合产量和分摊系数等)分配给不同品种，而这些标准的确定存在合理与否的问题，也就是能否客观反映成本耗费的问题。例如，确定折合产量或分摊系数，往往主要依据“难炼”、 “难轧”程度，出发点是工人操作难度而不是成本耗费，甚至有的按不同品种的价值高低进行分配。系数分配合理与否，直接关系到成本数据是否准确反映资源消耗问题。该钢铁企业编制的2001年销售利润计划(见表1)。表1 2001年销售利润计划产品品种普碳钢弹簧钢不锈钢合 计 最大产能 200 000 80 000 100 000 300 000 计划产量 200 000 80 000 20 000 300 000 单位成本 2 00000 2 50000 7 40000 单位收入 2 50000 2 80000 7 20000 单位毛利 50000 30000 -20000 销售毛利 100亿元 024亿元-004亿元 120亿元* 总产能受工序能力制约，并不等于各品种生产能力之和。从表l看，该企业总产能得到了充分发挥，单位毛利较高的品种得到了优先安排，此时的总毛利达到最大值。出于对该企业成本信息真实性，特别是其中共同费用分摊是否合理存在疑虑，笔者对其分配系数进行了研究(见表2)。表2 各工序加工费用分配系数 品种普通碳结钢弹簧钢不锈钢 炼钢工序 1. 0 12 17 初轧工序 10 15 20 精轧工序 10 15 20这一套分配系数是该企业10年前根据不同品种的单位产品占用加工机时、废品率或改判率、职工对生产难度的评价，以及成本负担能力(即价值高低)等综合因素编制的。但10年来，情况有了很大变化：第一，该公司为了减少不锈钢、弹簧钢等高附加值品种的炼废损失，总是优先使用成分比较均匀、含杂质较少的优质废钢(如切头、轧钢废品等)冶炼这些品种，而把民间收购来的劣质废钢主要用于普通碳结钢的生产，因此高附加值品种的原料成本本来就较高了；第二，职工操作技术水平有了明显提高，加上使用优质原料，高附加值品种的废品率和改判率大大降低，与低附加值品种的差别已不明显；第三，由于使用的原料质量较好，冶炼高附加值品种的每炉冶炼时间不仅不比低附加值品种的时间多，反而略少2左右。经与该企业技术、财务、统计及车间生产职工在参考历史数据基础上共同协商，重新确定的分配系数为：冶炼工序的系数均为1；轧钢(初轧和精轧)工序：普通碳结钢为1，弹簧钢为1.2，不锈钢为1.5。分配系数改变后，3个钢材品种的成本从而销售毛利都发生了明显改变，其中不锈钢由毛利为负数变成正数。根据销售毛利多少为序重新安排的产销计划(见表3)。表3 2001年销售利润计划（修订后）产品品种 最大产能 计划产量 单位成本 单位收入 单位毛利 销售毛利普碳钢 200 000 120 000 2 200.00 2 500.00 300.00 0.36亿元弹簧钢 80 000 80 000 2 400.00 2 800.00 400.00 0.32亿元不锈钢 100 000 100 000 6 500.00 7 200.00 700.00 0.70亿元合 计 300 000 300 000 1.38亿元* 总产能受工序能力制约，并不等于各品种生产能力之和。通过调整不合理的共同费用分摊标准，依据可靠的成本修改原计划，使该企业调整了品种结构，充分发挥了高销售毛利的不锈钢的生产能力，减少了低毛利的普通碳结钢的生产能力，结果使销售利润比原计划增加了0.18亿元。像该例反映的现象在钢铁行业是比较常见的，有的企业的“销售利润明细表”上有的产品品种每吨毛利有几百元，有的却只有几十元甚至是负数。理性的决策方案自然是增产毛利多的品种，减产或者停产毛利少或毛利为负数的产品。为什么没有做出这样的决策呢?原因在于决策者对账面反映的毛利的准确性持怀疑态度，即会计信息难以起到支持决策的作用。还有不少企业的财务分析报告只关注产销总量、物料能源消耗对成本及利润的影响，而对产品结构变化一般只分析对销售收入的影响，而对利润的影响很少涉及。此外，有的企业不但成本不实，账面上的销售收入(价格)也往往因运费、销售佣金、结算方式等多种因素影响不能反映企业实际得到的收入，从而对产销决策带来误导。 不正确的费用分配办法不仅对企业的决策构成负面影响，它还会通过被误导的产销决策、定价决策，影响到社会商品的供给和需求结构。更进一步地，它会 对社会资源的优化配置带来不利影响。 共同费用的合理分配历来是成本管理会计研究的热点之一，作业成本法(ABCs)为解决这个问题提供了一个很好的思路。遗憾的是，由于它操作难度高，核算工作量大，再加上习惯势力的影响，至今不仅在中国，而且在发达国家也很少得到采用。随着信息技术在企业管理中应用的深化，将来逐步推广作业成本法的条件日益成熟。在此之前，凡是实行共同费用按系数分配的企业，重新审核分配系数是否合理，是否客观反映成本耗费，是十分重要的。 思考题 1.你认为某特钢企业的工序加工费共同费用的分配缺点是什么?2查看有关成本会计教材，何谓系数分配法和作业成本法及其适用范围 3.如果你是会计主管，将如何设计某特钢企业的工序加工费共同费用的分配方案?答：1.你认为某特钢企业的工序加工费共同费用的分配缺点是什么?(1). 工人技术高低会影响产品的废品率及工作时长等因素。(2).10年前制定的分配系数因为时间过长，各个因素都发生变化，已经不太适用于如今的分配。(3).随科技的发展、企业技术的成熟、职工操作技术水平的提高等因素的变化也会使单位成本无法准确计量，从而影响企业对该产品生产、销售等的估计。(4).该分配方法中，发生在某种产品上的直接加工费用没有直接计入该项产品成本，而是将共同费用的范围扩大，包括了直接人工和燃料费用，需要通过分配系数和以上的方法进行结转，会造成误差。(5)由题可知该企业还拥有分厂，各分厂之间存在差异，不应使用同一分配系数 2查看有关成本会计教材，何谓系数分配法和作业成本法及其适用范围系数分配法：系数分配法是最简单，也是最为常用的一种联合成本的分配方法，所谓系数分配法，就是将各种联产品的实际产量按照事先规定的系数，折算为相对生产量，然后将联产品的联合成本按照各联产品的相对生产量比例来进行分配。适用范围：劳动密集型企业，直接材料，直接人工所占比例较大，制作费用占比例较少。作业成本法：作业成本法是以作业为中心，根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品的新型成本管理方法。适用范围：（1）当非产量相关制造费用比重加大时；（2）产品多样性程度提高时，因为如果继续使用传统意义上的分配标准，必然难以使成本信息趋于真实。3.如果你是会计主管，将如何设计某特钢企业的工序加工费共同费用的分配方案?（1）根据这份案例可知，该厂在采用加工费用分配系数法的时间是十几年前，那么就应重视该厂现在如何分配加工费用，但是由于企业如何分配加工费用系数属于企业内部商业机密，在网络、报纸、新闻上也很少有介绍企业具体的操作方法，而在案例中，根据企业十年以后的技能、设备、改革等状况重新制定了分配系数，由此可知它的可操作性和实践性更强，所以沿用这种方法。（2）不过对其中的几项系数有所修改，分析如下：虽然职工操作技术水平有明显提高，但公司把民间收购来的劣质废钢主要用于普通碳结钢的生产，所以2005年重新分配普通碳结钢的炼钢工序的分配系数仍应为1.0。弹簧钢和不锈钢等高附加值品种采用优质钢来炼，而普通碳结钢采用劣质废钢来生产，所以就冶炼难度来说，弹簧钢和不锈钢的冶炼难度较低，而且使用的原料质量较好，冶炼高附加值品种的每炉冶炼时间不仅不比低附加值品种的时间多，反而略少2%左右，而2005年重新分配时把它们的分配系数分别系数都设为1.0，如果说把普通碳结钢炼钢工序的分配系数作为一个参考值，那么根据单位产品占用加工机时的分配条件来定分配系数，这是不够合理的，应该改为0.98。在轧钢工序方面，由于职工操作技术水平有了明显提高，加上使用优质原料，高附加值品种的废品率和改判率大大降低，与低附加值品种的差别已不明显，作为分配因素考虑，企业在2005年重新分配系数时把普通碳结钢、弹簧钢、不锈钢的轧钢(初轧和精轧)工序分别设为1.0、1.2、1.5，它们之间的比例为27%、32%、41%与原来的22%、33%、45%比较而言比较均衡，更符合现在的技能水平，所以这里的分配是合理的。品种炼钢工序初轧工序精轧工序普通碳结钢111弹簧钢0.981.21.2不锈钢0.981.51.5 3某特钢企业将制造成本当作变动成本导致错误决策的后果案例 一、背景 某特钢公司拥有钢材产销能力41万吨(历史上曾经达到过)，1997年实际产销钢材20万吨，实现销售收入3.8亿元，当年亏损却高达5.8亿元；1998年初 该企业已经陷入基本停产的境地。这种情况引起国家有关部门的高度重视，1999 年3月原国家经贸委、原冶金部和地方政府派出调研组进驻该厂进行调研，发现 该厂编制的1998年生产经营计划中钢材产销量只有18万吨，比上年实际产量还 少了2万吨。其理由是很多钢材没有边际利润，“生产越多亏损越多”。调研组分析其测算方法时发现，该企业将制造成本当作变动成本，从而把销售毛利当作边际利润，以致得出了荒谬的结论和错误的营销决策。由于该企业主要领导缺乏基本财会知识，认可并开始实施这种错误的决策，同时调研组认为其领导班子对企业扭亏缺乏信心，经上级批准对该企业领导实行了全面调整。 二、方案对比 (一)基础数据 由于涉及企业经营秘密及该企业产品品种过多，本例将数据作了简化。 品 种 生产 能力 (吨) 预测销 售价格 (元吨) 可能的 销售收 入(万元) 满负荷 制造成 本(元 吨) 制造成 本总额 (万元) 单位销 售毛利 (元吨) 销售毛 利总额 (万元) 单位变 动成本 (元吨) 变动成 本总额 (万元) 单位边 际利润 (元吨) 边际利 润总额 (万元) 固定成 本总额 (万元)A53 0004 600243804 65024 645 50 265 3950 20935 650 3445 3710B60 0005 70034 2005 80034 8001006004 70028 200l 0006 0006 600C54 0008 10043 7407 90042 660 200 1 080 6500 35100 1 600 8640 7560D11 00012 000 13 200 10100 11110 1 900 2 090 9 300 10 230 2 700 2 970 880 E115 000 3 400 39 100 3 100 35 650 300 3 450 2 950 33 925 450 5 175 1 725F107000 3600 38520 3700 395901001 070 3300 35310 300 3210 4280合计400000193 140188455 4 68516370029 44024 755该公司预计年管理费用4 500万元；年财务费用3 000万元。 (二)该公司产销18万吨的方案 该公司认为A、B、F三种产品是亏损产品，根据“亏损产品不生产的原 则，砍掉了这三种产品，只安排了C、D、E三种盈利产品的生产，总产量18万吨。 按此方案，表面上可获得销售利润1 080+2 090+3 4506 620(万元)，减去管理费用4 500万元和财务费用3 000万元后，只亏损880万元。但由于其制造 成本是满负荷生产时所能达到的水平，总产量下降而固定成本仍然要发生。故该方案的执行结果将是： 销售收入43 740+13 200+39 10096 040(万元) 减：变动成本35 100+10 230+33 92579 255(万元) 减：固定成本24 755万元 销售毛利：一7 970万元 减：管理费用4 500万元 减：财务费用3 000万元 利润总额：一15 470万元 (三)满负荷生产的方案 销售收入：193 140万元 减：变动成本总额163 700万元 减：固定成本总额24 755万元 销售毛利：4 685万元 减：管理费用4 500万元 减：财务费用3 000万元 利润总额：一2 815万元 后来政府对该公司采取了贴息政策，免除财务费用3 000万元，如产销量达到满负荷，可实现利润168万元。 三、评论 客观地讲，本例对多数企业可能并不典型，变动成本与制造成本的区别是稍有管理会计知识的人所共知的。但这样的事例确实在这样一个国有企业发生了。据了解，该公司财会部门并非不知道二者的区别，只是由于该企业产品品种数量多达几百个，涉及35个工序环节，一一测算各自的变动成本需花费大量的劳动，为了 事而采取了“简便”的测算方法。这一方面说明了某些企业领导不懂财会基本知识、盲目听信不负责任的会计人员的意见的危险性；同时也暴露出某些国有企业的会计人员缺乏应有的责任感。把成本信息用于生产与否的决策，是一件复杂的工作。其一，要确定哪些成本是变动的，哪些成本是固定的。制造业往往是多工艺环节的生产过程，每一道主要环节以及辅助生产环节，都有固定成本和变动成本。例如对主体分厂来说内部运输费是变动成本，但对公司来说运输费中大部分属于固定成本。确认变动成本时需要从最终环节一直追溯到对外采购为止，是件麻烦的工作。其二，有些成本要素，例如燃料、动力和直接人工工资，其性质介于变动成本和固定成本之间，需要采用专门方法认真分析测算。其三，对历史成本数据要作技术与经济相结合的分析，不能简单地拿来就用。例如该公司测算成本时所依据的历史数据，有的也有进一步降低的潜力。这样，才能依据客观的成本信息做出正确的生产经营决策。 思考题你如何评价财务经理的混淆变动成本与制造成本错误决策的后果?评价：变动成本计算与制造成本计算的主要区别项 目变动成本计算制造成本计算核算目的经营决策按会计准则确定存货成本和期间损益。成本的范围直接材料、直接人工和变动制造费用，有时还包括变动管理费用。直接材料、直接人工和全部制造费用。成本计算对象产品产品共同费用的分摊原则只分摊变动成本，不分摊固定成本。谁受益、谁负担，而且要分摊全部间接制造费用。 产品损益表（变动成本法） 单位：元项目ABCDEF合计销售收入变动成本总额边际贡献固定成本总额243802093534453710342002820060006600437403510086407560132001023029708803910033925517517253852035310321042801931401637002944024755净收益-265-600108020903450-10704685ABF不停产：项 目金 额销售收入减：变动成本总额固定成本总额销售毛利减：管理费用财务费用利润总额193140万元163700万元24755万元4685万元4500万元3000万元2815万元 该公司把销售毛利当成边际利润，并认为A、B、F三种产品是亏损产品，根据“亏损产品不生产”的原则，砍掉了这三种产品，只安排了C、D、E三种盈利产品的生产。ABF停产：则ABF产品负担的14590元固定成本应转由CDE产品负担，假定固定制造费用14590元由CDE产品分别负担10000元、1200元、3390元。 产品损益表（变动成本法） 单位：元项目CDE合计销售收入变动成本总额边际贡献固定成本总额437403510086401756013200102302970208039100339255175511596040792551678524755净收益892089060-7970表面上执行该方案可获得销售利润为6620万元，再减管理费用4500万元和财务费用3000万元后亏损880万元，但事实上该方案的执行结果是15470万元。项 目金 额销售收入减：变动成本固定成本销售毛利减：管理费用财务费用利润总额96040万元79255万元24755万元7970万元7970万元3000万元15470万元由此可知执行停产方案亏损的比表面上所要亏损的多得多，而该公司如此安排只生产C、D、E三种产品时由于该公司将制造成本混淆成变动成本，把销售毛利当成边际利润总额，才会认为A、B、F三种产品是亏损产品，由表中可知A、B、F这三种产品的边际利润总额都是正数，说明生产这三种产品都可能获利。由两者相比较可知，该特钢企业混淆变动成本与制造成本的错误决策。该特钢企业的财务经理因混淆把制造成本当做变动成本，把销售毛利当做边际利润。 按常理而言在确定不能转产的情况下，若产品所提供的边际贡献小于零则应该停产。该企业由于将制造成本当做变动成本，从而把销售毛利当作边际贡献，因此武断的认为A、B、F产品在不能转产的情况下其边际利润小于零，无法给企业带来利润，应停产，但实际上A、B、F产品的边际利润并不小于零，根本不需要停产，且其仍能提供较为可观的边际利润。假若盲目地将A、B、F产品停产，则结果是停产A、B、F产品该企业的利润为15470万元，而全部生产利润则为2815万元，利润反而比停产A、B、F产品时所亏损的少，这说明了A、B、F产品在未停产的情况下能提供边际利润降低亏损额。在产销18万吨方案中认为表面上企业只亏损880万元是错误的。虽然A、B、F产品停产，但它们承担的固定制造费用并不因A、B、F产品的停产而不发生，而是由继续生产的C、D、E产品分摊承担，因此停产A、B、F产品后的利润实为15470万元。 （4）案例中财务经理把销售毛利当做边际利润来看，停止可提供一定边际贡献的产品，使企业产品结构单一，缺乏市场竞争力，使亏损的现状越来越严重，造成恶性循环。（5）如果停产则势必会造成企业人力资源和材料资源的闲置，不利于调动员工的积极性，同时停产会造成的大量员工的下岗从表格可看出不停产的盈利面要远高于停产。3.总结：（1）对该企业而言，现在最主要的是利用有限的资源把亏损额降到最低甚至是盈利，因此应该将提供边际利润大的产品以及其市场需求量多的产品多生产，一方面可以扩大企业的市场份额，另一方面有边际贡献的产品生产可以一定程度上分担企业所面临的固定成本，以所获得边际利润来弥补亏损。因为从固定制造费用的性质来看，在相关的范围内固定制造费用一定，产量越大，所分摊到每个产品的固定制造费用的成本就会减少，这样可以降低销售产品的成本，提高产品的市场竞争力。（2）判定一个产品要不要停产，关键在于边际利润，如果边际利润0则生产，但不是所有大于边际利润的产品都要生产，因为企业产品的生产必须要保证在一定的相关范围内，如果超过了这个相关范围，则固定费用会随着产量的增加而增加，此时过度的生产产品是不合理的，而是要比较产品间的边际贡献的差异，生产边际贡献较大的产品或是销量很好的产品，这样才能够使得企业在有限的资源中获取更多的企业利润。 4凯茜怀斯案例分析 凯茜怀斯担任药品供应部的经理已经三年了。第一年，部门净利润比上年大幅度增加。第二年，利润增加更多。凯茜的老板、 负责经营的副总经理答应，如果今年能保持同样的利润增长，将奖励她5 000美元。凯茜信心十足，因为其销售合同已经超过了去年，而成本与去年持平。第三年末，凯茜收到了三年来的经营数据。读完这些数据，凯茜十分高兴，因为自己的销售额比去年增加了20，而成本保持稳定。可是，当她看完年度损益表后，却感到十分沮丧和困惑。第三年的利润并没有大幅度增加，相反却降低了一些。她认为一定是会计部门弄错了。药品供应部门的会计主任，弗而达马体斯，接见了凯茜并向她解释出现异常结果的原因。“凯茜，这没有错。今年净利润确实比前两年低。这很容易通过存货的变动来解释。”“存货?它与利润有什么关系?今年我们进行了大量的工作来管理存货。存货在过去的两年里是增加了。但今年我增加了销售量并降低了存货，这是好事，不是坏事！”“凯茜，从经营角度看确实是这样的。但是，你要意识到存货中包含着成本。这些成本直到销售后才列示在损益表上，然后从收入中流出，减少了利润。”“这不公平。这是否意味着即使我们售出所有存货，实现预定的成本和销售计划，我也会失去奖金?”“是的，凯茜，我很抱歉。但是，利润是确定的。我很高兴能向你解释我们如何计算利润。我们使用完全成本计算法，这是公认的会计准则所要求的。还有另外一种方法即变动成本计算法。看来，你正不自觉地使用了这种方法。” “有两种计算利润的方法吗?它们有区别吗?”“是的，变动成本计算法下，存货变动不影响利润。因此，如果用变动成本计算法计算，你们今年的利润就会较高，可是，过去两年的利润却会低一些。因而从长期看，利润总额相等。”以下是凯茜收到的三年来的营业数据及损益表，如表5所示。表5 第一年 第二年 第三年 生产量(件) 10 000 11 000 9 000 销售量(件) 8 000 10 000 12 000 单价 10美元 10美元 10美元 单位成本 固定性制造费用* 2.90美元 3.00美元 3.00美元 变动性制造费用 1.00 1.00 1.00 第一年 第二年 第三年 直接材料 190 200 200 直接人工 100 100 100 变动性销售费用 040 050 050 实际固定性制造费用 29 000美元 30 000美元 30 000美元 其他固定成本 9 000美元 10 000美元 10 000美元说明：预定固定性制造费用分配率以预计生产量和预计固定性制造费用为基础计算。每年预计生产量为10 000单位。任何少分配或多分配的固定性制造费用都结转进“产品销售成本”账户。如表6所示。表6 年度损益表 第一年 第二年 第三年 销售收入 80 000 100 000 120 000 减：产品销售成本 54 400 67 000 86 600 毛利 25 600 33 000 33 400 减：销售和管理费用 12 200 15 000 16 000 净利润 13 400 18 000 17 400 说明： 产品销售成本 54 400=8 000X (2.90十1.00+1.90+1.00) 67 000=10 000X (3.00+1.00+2.00+l.00)-(1l 000X3.00-30 000) 86 600= 9 000X (3.00+1.00+2.00+1.00)+1 000X(3.00+1.00+2.00+1.00) +2 000X (2.90+1.00+1.90+1.00)-(9 000X 3.00-30 000) 销售和管理费用 12 200=8 000X0.4+9 000 15 000 =10 000X0.5+10 000 16 000 =12 000X0.5+10 000 思考题： (1)解释为什么凯茜会失去5 000美元奖金? (2)用变动成本计算法编制各年度的损益表。(3)如果你是凯茜公司的副总经理，你将选择哪一种损益表(变动成本计算法还是完全成本法)评价凯茜的业绩？为什么？答：（1）凯茜失去5000美元奖金的原因：通过材料可知该企业采用的是完全成本法，而凯茜的认定类似于变动成本法。企业采用完全成本法，固定制造费用由生产的产品承担，自然包括存货，期初、期末存货中所包含的固定制造费用的金额变动影响利润，且这些存货中的固定制造费用递延到下期，也就是说本年要加上上年的存货成本，即使销售增加，利润也会相应减少；而凯茜认为在售价不变，成本与往年持平的情况下，利润和销量增加一致，即上期存货不影响本期销售，销量增加，利润也增加。在变动成本法的计算下，当期固定制造费用作为当期损益在销售收入中扣除，凯茜的公司第三年在销售了当年的产品后又销售了以前年度的存货，按照凯茜的计算，第三年比第二年多销售2000件，而固定成本不增加，所以第三年比第二年增加的利润就是11200美元；而在全部成本法计算下，由于将固定制造费用分摊到每件产品，当期已销售产品的固定制造费用构成当期销售产品成本，未销售产品的固定制造费用则构成产品存货成本递延到下期，而存货只有在实现销售之后才会反应在利润表上，针对此题而言，第一第二年的存货在第三年实现销售，故第三年的固定制造费用增加，从而导致税前利润的减少。 (2)用变动成本计算法编制各年度的损益表。 单位产品生产成本表 单位：美元项 目变动成本法全部成本法第一年3.96.8第二年47第三年47 产量资料表 单位：件第一年第二年第三年期初存货 020003000本期生产量10000110009000本期销售量80001000012000期末存货20003000【1】0【1】其中有第一年的2000件存货和第二年的1000件存货。 变动成本法损益表 单位：美元第一年第二年第三年合 计销售收入80000100000120000300000变动成本： 变动制造成本312004000047800【1】119000 变动销售管理费32005000600014200 边际贡献456005500066200166800固定成本： 固定制造费用29000300003000089000 固定销售管理费9000100001000029000税前利润7600150002620048800【1】第三年的变