资金时间价值与固定资产折旧.doc

资金时间价值与固定资产折旧赵明荣（扬州工业职业技术学院 经济管理系，江苏 扬州 225127） 摘要：固定资产作为一种资金占用，其使用期限超过一个会计年度，所以在计算固定资产折旧费时应该考虑资金时间价值，如果不考虑资金时间价值那么就会因为折旧方法和折旧年限的选择问题而造成应纳税额的现值差异和固定资产资金时间价值的损失。关键词： 资金时间价值 ；折旧方法 ；折旧年限；固定资产折旧会计之友2006年创刊200期，广东工业大学经济管理学院张源老师在企业固定资产折旧的税收筹划分析一文当中提出：企业利用不同的折旧方法进行税收筹划时，比例税制的条件下，在相同的折旧年限内计提固定资产折旧，虽然年折旧额不同，但折旧总额和总计应纳所得税额是相同的，一旦考虑资金时间价值，应纳所得税额的现值则不同；采用双倍余额递减法纳税现值最小，其次为年数总和法，采用平均年限法应纳税额的现值最大。从中可以看出不论是折旧方法还是折旧年限的选择，其根本是围绕着资金时间价值，都是在尽力争取在最短的时间里计提最多的折旧，以避免损失更多的资金时间价值。那么为什么不能改变一下固定资产折旧的计算方法，使之更符合客观规律呢？也就是说既然固定资产作为一种资金投入，同样存在着资金时间价值，当对固定资产计提折旧考虑资金时间价值时，就会减少因为折旧方法和折旧年限的选择问题而产生应纳税额的现值差异。一、分别采用平均年限法或者双倍余额递减法对考虑资金时间价值的固定资产折旧比较。案例一：公司购入生产用固定资产原值60 000万元，使用年限5年，无残值。市场利润率为10%。1.采用平均年限法计提固定资产折旧：第一年年初折旧额：60 000/5=12 000（万元）第二年年初折旧额：60 000/5*（1+10%）=13 200（万元）第三年年初折旧额：60 000/5*（1+10%）2=15 972（万元）第四年年初折旧额：60 000/5*（1+10%）3=17 569（万元）第五年年初折旧额：60 000/5*（1+10%）4=19 326（万元）每月折旧额为每年年初折旧额除以12个月，在这里其资金时间价值忽略不计。2.采用双倍余额递减法计提固定资产折旧：第一年年初折旧额：60 000*2/5=24 000（万元）第二年年初折旧额：（60 000-24 000）*2/5*（1+10%）=14 500*（1+10%）=15 950（万元）第三年年初折旧额：（36 000-14 500）*2/5*（1+10%）2=8 600*（1+10%）2=10 406（万元）第四年年初折旧额：（21 500-8 600）/2*（1+10%）3=6 450*（1+10%）3=8 585（万元）第五年年初折旧额：（21 500-8 600）/2*（1+10%）4=6 450*（1+10%）4=9 443（万元）每月折旧额为每年年初折旧额除以12个月，在这里其资金时间价值忽略不计。表1 采用平均年限法或双倍余额递减法对考虑或不考虑资金时间价值的固定资产折旧比较 计量单位：万元折旧年限（n）考虑资金时间价值不考虑资金时间价值平均年限法双倍余额递减法差异平均年限法双倍余额递减法差异112 00024 000-12 00012 00024 000-12 000213 20015 950-2 75012 00014 500-2 500315 97210 4065 56612 0008 6003 400417 5698 5858 98412 0006 4505 550519 3269 4439 88312 0006 4505 550合计78 06768 3849 68360 00060 0000通过对表1的计算结果分析，可以看出如果不考虑资金时间价值，两种折旧方法所计提的折旧额合计数没有差别，但是每年计提的折旧额差别很大。双倍余额递减法会大大降低资金时间价值的损失，通过对比考虑资金时间价值的计算得知，两种折旧方法的资金时间价值相差9 683万元由此可见平均年限法折旧方法损失的资金时间价值很大。二、采用平均年限法，在计算考虑资金时间价值的固定资产折旧时，分别对折旧年限为五年和三年计提折旧进行比较案例二：公司购入生产用固定资产原值60 000万元，假设使用年限分别为5年或者3年，采用平均年限法计提折旧，无残值。市场利润率10%。1.折旧年限为5年时，每年计提的固定资产折旧额：第一年年初折旧额：60 000/5=12 000（万元）第二年年初折旧额：60 000/5*（1+10%）=13 200（万元）第三年年初折旧额：60 000/5*（1+10%）2=15 972（万元）第四年年初折旧额：60 000/5*（1+10%）3=17 569（万元）第五年年初折旧额：60 000/5*（1+10%）4=19 326（万元）每月折旧额为每年年初折旧额除以12个月，其资金时间价值忽略不计。2. 折旧年限为3年时，每年计提的固定资产折旧额：第一年年初折旧额：60 000/3=20 000（万元）第二年年初折旧额：20 000*（1+10%）=22 000（万元）第三年年初折旧额：20 000*（1+10%）2=24 200（万元）每月折旧额为每年年初折旧额除以12个月，其资金时间价值忽略不计。（注：在这里其资金时间价值忽略不计只是为了计算时比较简便，实际上应该按月计算折旧额的资金时间价值） 表2 采用平均年限法，在计算考虑或不考虑资金时间价值的固定资产折旧时，分别对折旧年限为五年或三年计提折旧比较 计量单位：万元折旧年限（n）考虑资金时间价值不考虑资金时间价值3年5年差异3年5年差异120 00012 0008 00020 000 12 0008 000222 00013 2008 80020 00012 0008 000324 20015 9728 22820 00012 0008 0004017 569-17 569012 000-12 0005019 326-19 326012 000-12 000合计68 20078 0679 73360 00060 0000从以上表分析，当不考虑资金时间价值时，折旧年限越少，所损失的资金时间价值越少，而且通过对表1和表2的比较，不难发现，采用双倍余额递减法计提折旧，折旧年限为5年时与采用平均年限法计提折旧，折旧年限为3年时的资金时间价值几乎是相等的。所以由于计提折旧时体现出折旧方法的使用和折旧年限的选择而造成的不公正性，同时造成了同行业采用不同固定资产折旧方法的不可比性。不同的折旧方法和折旧年限会产生如此之大的差异，是在计提固定资产折旧方面应该弥补的漏洞。三、关于考虑资金时间价值的固定资产折旧会计处理业务的个人观点既然考虑资金时间价值计提折旧，就会产生高于固定资产原值的累计折旧，这就与企业会计准则相矛盾。计提的累计折旧额不能高于固定资产原值，当提足折旧就要停止计提折旧。这项规定又与本文观点相对立，当然在这里只是谈一下个人的看法，固定资产折旧计提时应该考虑资金时间价值问题。会计业务处理如下：可以把折旧额的资金时间价值看做是资本溢价，直接计入资本公积。这样，每月计提折旧的会计分录，就要有所变动，属于原值部分的折旧额计入“累计折旧”，属于资金时间价值部分的折旧额计入“资本公积”。例如在“案例二”中，折旧年限为5年时：第一年年初折旧额：60 000/5=12 000（万元）第二年年初折旧额：60 000/5*（1+10%）=13 200（万元）第一年每月份计提折旧的会计分录：借：制造费用 1 000 贷：累计折旧 1 000第二年每月份计提折旧的会计分录：借：制造费用 1 100 贷：累计折旧 1 000 资本公积-折旧溢价 100综上所述，在固定资产计提折旧的过程中应该充分考虑到资金时间价值的问题，不管采用平均年限法、工作量法、年数总和法还是双倍余额递减法，还有折旧年限长短的选择问题都会随着考虑资金时间价值迎刃而解。尽可能缩小因为采用的折旧方法不同或者因为折旧年限的长短不同由此而造成的应纳税额差异和资金时间价值的损失。由此可以得出以下结论：1. 在固定资产计提折旧的过程中应该充分考虑到资金时间价值2. 考虑到资金时间价值的固定资产折旧可以尽可能缩小因为采用方法不同或者因为折旧年限的长短由此而造成的应纳税额差异和资金时间价值的损失3. 折旧额的资金时间价值看做是资本溢价，直接计入资本公积4. 采用折旧方法不同造成了资金时间价值损失的不同5. 折旧年限长短的不同造成了资金时间价值损失的不同参考文献：1湛忠灿.货币时间价值与固定资产折旧的计提J.财会月刊（理论版）,2007，（10）.2财政部.企业会计准则-应用指南M.北