第六章 无形资产.ppt

第七章无形资产 第一节无形资产一 无形资产的性质货币资金 应收款项 持有至到期投资等均属于货币性资产 不属于无形资产 商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产 负债公允价值份额的差额 商誉的存在无法与企业自身分离 不具有可辨认性 不属于无形资产 商誉是与无形资产平行的非流动资产 无形资产主要包括专利权 非专利技术 商标权 著作权 特许权等 特征 1 由企业拥有或者控制并能带来未来经济利益 2 不具有实物形态 3 具有可辨认性 4 属于非货币性资产 土地使用权通常作为无形资产核算 但属于投资性房地产或者作为固定资产核算的土地使用权 应当按照投资性房地产或固定资产的核算原则进行会计处理 二 无形资产的分类无形资产按照不同的标准 可以分为不同的类别 一 按经济内容分类 二 按来源途径分类 三 按经济寿命期限分类三 无形资产的取得企业取得的无形资产 只有在其产生的经济利益很可能流入企业且其成本能够可靠地计量的情况下 才能加以确认 但企业自创的商誉以及内部产生的品牌 报刊名等 因其成本无法可靠的计量 因此不能作为无形资产确认 企业取得的无形资产 主要有以下几种形式 一 购入的无形资产外购无形资产的成本 包括购买价款 相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出 下列各项不包括在无形资产的初始成本中 1 为引入新产品进行宣传发生的广告费 管理费用及其他间接费用 2 无形资产已经达到预定用途以后发生的费用应按购入无形资产的实际成本借 无形资产贷 银行存款 如果企业购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付 实质上具有融资性质 无形资产的成本应以购买价款的现值为基础确定 实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额 除按照会计准则规定应予资本化的以外 应当在信用期间内计入当期财务费用借 无形资产 现值 未确认融资费用 差额 贷 长期应付款例 二 接受投资的无形资产 三 接受捐赠的无形资产 需要注意的特殊问题1 企业取得的土地使用权 一般作为无形资产核算 2 企业取得的土地使用权 如果用于赚取租金或资本增值 作为投资性房地产核算 3 土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时 土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本 而仍作为无形资产进行核算 4 房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的 其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本 也即计入存货 开发产品 成本 5 企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的 则应当对实际支付的价款按照合理的方法 例如 公允价值相对比例 在土地使用权和地上建筑物之间进行分配 如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的 应当全部作为固定资产 按照固定资产确认和计量的原则进行处理 例题3 判断题 工业企业为建造生产车间而购入的土地使用权在生产车间正式动工建造之前应作为工程物资核算 答案 解析 工业企业为建造生产车间而购入的土地使用权在生产车间正式动工建造前后都应作为无形资产核算 例 2006 1 1 公司购入一块土地使用权 支付9000万元 在土地上自行建造厂房 领用工程物资10000万 工资费用5000万 其他相关费用10000万 该工程达到预定可使用状态 假设土地使用权的使用年限50年 该厂房的使用年限25年 没有净残值 都采用直线法折旧和摊销 1 借 无形资产9000贷 银行存款9000 2 在土地上自行建造厂房借 在建工程25000贷 工程物资10000应付职工薪酬5000银行存款10000 3 厂房达到预定可使用状态借 固定资产250000贷 在建工程25000 4 每年分摊土地使用权和对厂房提折旧借 管理费用180制造费用1000贷 累计摊销180累计折旧1000上述这笔分录如果分开处理 则应该是 借 制造费用10000000贷 累计折旧10000000借 管理费用1800000贷 累计摊销1800000 第三节内部研究开发费用的确认一 研究阶段和开发阶段的区分研究 是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查 研究阶段是探索性的 是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备 已进行的研究活动将来是否会转入开发 开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性 在这一阶段不会形成阶段性成果 因此 研究阶段的有关支出 在发生时应当费用化计入当期损益 管理费用 企业研究阶段发生的支出 应予以费用化 企业应根据自行研究开发项目在研究阶段发生的支出 借 研发支出 费用化支出贷 有关科目 期末应根据发生的全部研究支出 借 管理费用贷 研发支出 费用化支出 2 开发阶段开发阶段具有针对性和形成成果的可能性较大的特点 开发阶段相关支出资本化的条件在开发阶段 可将有关支出资本化计入无形资产的成本 但必须同时满足以下条件 1 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 2 具有完成该无形资产并使用或出售的意图 3 产生经济利益的方式明确 4 有足够的技术 财务和其他资源支持 5 成本能够可靠地计量 上述前四个条件主要是在企业研发能力 意图方面的要求 即开发阶段相关支出资本化要求企业需要有满足条件的能力和意图 再加上成本能够可靠计量 才能将开发阶段的相关支出资本化 无法区分研究阶段和开发阶段的支出 应当在发生时作为管理费用 全部计入当期损益 内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定可使用或可出售状态之前发生的必要的支出总和 包括 材料 人工 以及所负担的一些费用 对于无形资产达到预定可使用或可出售状态之前发生的一些无效的 初始的损失等不计入无形资产成本 直接计入当期损益 为无形资产使用所发生的一些培训支出 也不能计入无形资产成本 对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整 企业自行开发无形资产发生的开阶段的发支出 不满足资本化条件的借 研发支出 费用化支出贷 有关科目期末借 管理费用贷 研发支出 费用化支出满足资本化条件的 借 研发支出 资本化支出贷 有关科目研究开发项目达到预定用途形成无形资产时 借 无形资产贷 研发支出 资本化支出期末 研发支出 科目借方余额 反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出 企业自行开发无形资产发生的研发支出 无论是否满足资本化的条件 都应先在 研发支出 科目中归集 期末 对于不符合资本化条件的研发支出 转入当期的管理费用 符合资本化条件但尚未完成的开发费用 继续保留在 研发支出 科目中 待开发项目完成 形成无形资产时 再转入无形资产 例多选题 下列关于企业内部研究开发项目支出的说法中 正确的有 A 企业内部研究开发项目的支出 应当区分研究阶段支出与开发阶段支B 企业内部研究开发项目研究阶段的支出 应当于发生时计入当期损益C 企业内部研究开发项目开发阶段的支出 应当确认为无形资产D 企业内部研究开发项目开发阶段的支出 既可能资本化 也可能费用化 答案 ABD 解析 企业内部研究开发项目开发阶段的支出 既可能资本化 也可能费用化 因此C选项不正确 例 某企业自行研究开发一项新产品专利技术 在研究开发过程中发生材料费用40000万 人工工资10000 以及其他费用30000 总计80000 其中符合资本化条件的支出50000 期末 该专利技术达到预定用途 发生费用时借 研发支出 资本化支出50000 费用化支出30000贷 原材料40000应付职工薪酬10000银行存款30000期末 借 管理费用30000无形资产50000贷 研发支出 资本化支出50000 费用化支出30000 例题 20 9年1月1日 甲公司的董事会批准研发某项新型技术 该公司董事会认为 研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持 并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本 20 10年1月31日 该项新型技术研发成功并已经达到预定用途 研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下 1 20 9年度发生材料费用9000000元 人工费用4500000元 计提专用设备折旧750000元 以银行存款支付其他费用3000000元 总计17250000元 其中符合资本化条件的支出为7500000元 2 20 10年1月31日前发生材料费用800000元 人工费用500000元 计提专用设备折旧50000元 其他费用20000元 总计1370000元 本例中 甲公司经董事会批准研发某项新型技术 并认为完成该项新型技术无论从技术上 还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持 一旦研发成功将降低公司的生产成本 并且有确凿证据予以支持 因此 符合条件的开发费用可以资本化 其次 甲公司在开发该项新型技术时 累计发生了18620000元的研究与开发支出 其中符合资本化条件的开发支出为8870000元 其符合 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 的条件 甲公司的账务处理 1 20 9年度发生研发支出借 研发支出 技术 费用化支出9750000 资本化支出7500000贷 原材料9000000应付职工薪酬4500000累计折旧750000银行存款3000000 2 20 9年12月31日 将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用借 管理费用 研究费用9750000贷 研发支出 技术 费用化支出9750000 3 2 10年1月份发生研发支出借 研发支出 技术 资本化支出1370000贷 原材料800000应付职工薪酬500000累计折旧50000银行存款20000 4 2 10年1月31日 该项新型技术已经达到预定用途借 无形资产 技术8870000贷 研发支出 支出 资本化支出8870000 例题6 单选题 甲公司2007年1月10日开始自行研究开发无形资产 12月31日达到预定用途 其中 研究阶段发生职工薪酬30万元 计提专用设备折旧40万元 进入开发阶段后 相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元 计提专用设备折旧30万元 符合资本化条件后发生职工薪酬100万元 计提专用设备折旧200万元 假定不考虑其他因素 甲公司2007年对上述研发支出进行的下列会计处理中 正确的是 2008年考题 A 确认管理费用70万元 确认无形资产360万元B 确认管理费用30万元 确认无形资产400万元C 确认管理费用130万元 确认无形资产300万元D 确认管理费用100万元 确认无形资产330万元 答案 C 解析 根据相关的规定 只有在开发阶段符合资本化条件后的支出才能计入无形资产入账价值 此题中开发阶段符合资本化支出金额 100 200 300 万元 确认为无形资产 其他支出全部计入当期损益 所以计入管理费用的金额 30 40 30 30 130 万元 第四节无形资产的摊销 无形资产的后续计量 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命 如果无形资产的使用寿命是有限的 其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销 使用寿命不确定的无形资产不应摊销一 无形资产后续计量的原则 一 估计无形资产的使用寿命1 有使用年限的无形资产 按照以下顺序确定 1 有法律法规规定的 如商标权 专利权 著作权 2 无法律法规规定的 看合同是否有规定年限 3 如果上述两种方法都无法确定其使用年限 则参照其他单位类似无形资产的使用寿命 4 上述三种情况都无法确定的 则界定为使用寿命不确定的无形资产 2 无形资产购入后 有合同约定年限 还可能有续约期间 如果续约成本不大 可以合理估计会续约的 则续约期应并入无形资产的预计使用年限 如果续约成本比较大 则续约期发生的支出应单独确认为无形资产 实务中需要财务人员的职业判断 3 无形资产使用寿命能够合理确定的 应在其使用寿命内按照一定的方法合理摊销 期末进行减值测试 4 使用寿命不确定的无形资产 持有期间无需摊销 但必须在每期期末进行减值测试 二 使用寿命的复核企业应当于每年终了 对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核 使用寿命及摊销方法与前期估计不同的 应当改变使用寿命及摊销方法 对于使用寿命不确定的无形资产 如果有证据表明使用寿命是有限的 应当估计使用年限 视为会计估计变更 按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理 二 使用寿命有限的无形资产1 摊销金额 成本 残值2 摊销期限自可供使用时起止终止确认时至 当月增加的无形资产当月开始摊销 当月减少的无形资产当月停止摊销 3 摊销方法无形资产的摊销方法 一般应采用直线法 应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式 可以采用平均年限法 工作量法 双倍余额递减法和年数总和法等 无法可靠确定预期实现方式的 应当采用平均年限法摊销 每年年度终了 对使用寿命 摊销方法复核4 残值的确定应摊销金额的确定 成本扣除预计净残值无形资产的残值一般为零 1 如果有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产 2 或可以根据活跃市场得到预计残值信息 并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在 则可以预计其净残值 否则 其残值应当视为零 残值确定以后 在持有无形资产的期间内 至少应于每年年末进行复核 预计其残值与原估计金额不同的 应按照会计估计变更进行处理 如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的 则无形资产不再摊销 直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销 例如 一项无形资产账面价值为20万元 但其复核后的预计残值为25万元 则此种情况下就不再对该无形资产进行摊销 而是要等到复核的残值低于其账面价值时再恢复摊销 5 使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理为了分别反映无形资产的原始价值和累计摊销额 应设置 累计摊销 这一备抵科目 摊销无形资产价值时 应借记 管理费用 等科目 贷记 累计摊销 科目 如某项无形资产是专门用于生产某种产品的 无形资产的摊销费用应构成产品成本 借 管理费用 管理部门等 销售费用 销售部门 制造费用 生产成本 生产部门专门用于生产产品的 研发支出 资本化支出 开发过程中使用的其他专利权等的摊销 其他业务成本贷 累计摊销例 甲公司购入一项专利权成本为600万元 估计使用年限8年 该项专利用于产品生产 同时 购入一项商标权 实际成本800万元 估计使用年限10年 假设这两项无形资产的净残值均为0 1 取得时借 无形资产 专利权600 商标权800贷 银行存款1400 2 每年摊销时借 制造费用75 600 8 管理费用80 800 10 贷 累计摊销155 注 1 无形资产的摊销 如果没有注明无形资产的用途 则将摊销额直接计入管理费用 2 注意无形资产和固定资产的摊销和折旧原则的区别 当月增加的无形资产当月开始摊销 当月减少的无形资产当月停止摊销 当月增加的固定资产 下月开始计提折旧 当月减少的固定资产当月继续计提折旧 三 使用寿命不确定的无形资产对于寿命不确定的无形资产 在持有期间内不需要摊销 如果期末重新复核后仍未不确定的 则应当在每个会计期间进行减值测试 需要计提减值准备的 计提减值准备借 资产减值损失贷 无形资产减值准备如果有证据表明使用寿命是有限的 应当估计使用年限 视为会计估计变更 按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理 例题 20 9年1月1日 甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态 累计研究支出为800000元 累计开发支出为2500000元 其中符合资本化条件支出为2000000元 有关调查表明 根据产品生命周期 市场竞争等方面情况综合判断 该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益 由此 该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产 在持有期间内不需要进行摊销 20 10年年底 甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试 经测试表明其已发生减值 2 10年年底 该非专利技术的可收回金额为1800000元 甲公司的账务处理为 1 20 9年1月1日 非专利技术达到预定用途借 无形资产 非专利技术2000000贷 研发支出 资本化支出2000000 2 2 10年12月31日 非专利技术发生减值借 资产减值损失 非专利技术200000 2000000 1800000 贷 无形资产减值准备 非专利技术200000 例题 判断题 企业取得的无形资产 无论是否使用该项资产 均应自其可供使用时开始摊销至终止确认时停止摊销 答案 解析 按准则规定 使用寿命有限的无形资产应自其可供使用时开始摊销至终止确认时止 对于使用寿命不确定的无形资产 在持有期间内不需要摊销 但需要至少于每一会计期末进行减值测试 所以该命题不正确 例 判断题 如果某项无形资产的预计使用年限没有超过相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限 则该无形资产应在其预计使用年限内分期平均摊销 答案 解析 本题错在摊销方法的选择上 无形资产摊销方法的选择应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式 并非只能采用直线法 只有在无法可靠确定预期实现方式的情况下 才只能采用直线法分期平均摊销 六 无形资产的减值每年年末 企业应对使用寿命有限的无形资产的账面价值进行检查 如果出现减值迹象 应对无形资产的可收回金额进行估计 可收回金额应当根据无形资产的公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定 无形资产可收回金额的计量结果表明 资产的可收回金额低于其账面价值的 应当将资产的账面价值减记至可收回金额 借记 资产减值损失 科目 贷记 无形资产减值准备 科目 无形资产减值损失确认后 以后每年的摊销额应当在未来期间作相应调整 以使该无形资产在剩余使用寿命内 系统地分摊调整后的无形资产账面价值 无形资产减值损失一经确认 在以后会计期间不得转回 例 例 多选题 下列有关无形资产的说法中 正确的有 A 研究过程中发生的费用应在发生时直接计入当期损益B 开发过程中发生的费用均应计入无形资产价值C 若预计某项无形资产已经不能给企业带来未来经济利益 应将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益D 广告费作为无形资产的后续支出 虽然能提高无形资产的价值 但一般不计入无形资产的成本 答案 ACD 解析 选项B 开发过程中发生的费用符合资本化条件的才可予以资本化 不符合资本化条件应予以费用化 例 单选题 甲公司2007年年初开始进行新产品研究开发 2007年度投入研究费用300万元 2008年度投入开发费用600万元 假定均符合资本化条件 至2009年年初获得成功 并向国家专利局提出专利权申请且获得专利权 实际发生包括注册登记费等60万元 该项专利权法律保护年限为10年 预计使用年限12年 则2009年度甲公司对该项专利权应摊销的金额为 万元 A 55B 66C 80D 96 答案 B 解析 该项专利权的入账价值为660 600 60 万元 应按照10年期限摊销 2009年度应摊销的金额 660 10 66 万元 第五节无形资产处置和报废一 无形资产的出租 转让使用权 企业让渡无形资产的使用权 属于企业日常活动中的其他业务 所以租金收入和发生的相关费用 分别记入其他业务收入和其他业务成本 出租发生的营业税记入营业税金及附加 例题 20 9年1月1日 甲公司将某商标权出租给乙公司使用 租期为4年 每年收取租金150000元 租金收入适用的营业税税率为5 甲公司在出租期间内不再使用该商标权 该商标权系甲公司20 8年1月1日购入的 初始入账价值为1800000元 预计使用年限为15年 采用直线法摊销 假定不考虑营业税以外的其他税费并按年摊销 甲公司的账务处理为 1 每年取得租金 借 银行存款150000贷 其他业务收入 出租商标权150000 2 按年对该商标权进行摊销并计算应交的营业税借 其他业务成本 商标权摊销120000营业税金及附加7500 150000 5 贷 累计摊销120000应交税费 应交营业税7500 二 无形资产的出售 转让所有权 不属于企业日常业务 所以应将取得价款与该无形资产的账面价值 成本减去累计摊销和已提的减值准备的差额 确认为处置非流动资产的利得或损失 记入营业外收支 借 银行存款累计摊销无形资产减值准备 营业外支出 贷 无形资产应缴税费 应交营业税营业外收入三 无形资产的报废如果无形资产预期不能为企业带来经济利益 则应将无形资产报废并予以转销 其账面价值转作当期损益 借 累计摊销无形资产减值准备营业外支出贷 无形资产例 2008 12 31 甲企业某项专利权的账面余额为6000000 摊销期限为10年 采用直线法摊销 已摊销5年 残值为零 已累计计提减值准备1600000 假定以该专利权生产的产品已没有市场 预期不能再为企业带来经济利益 借 累计摊销3000000 6000000 10X5 无形资产减值准备1600000营业外支出1400000贷 无形资产6000000 例题11 单选题 2009年7月1日 A公司将某专利权出租给B公司 租期为5年 每年收取租金50万元 适用的营业税税率为5 该专利权系A公司2008年4月1日购入的 初始入账价值为100万元 预计使用年限为5年 假定不考虑其他因素 A公司2009年度因出租该专利权形成的营业利润为 万元 A 47 5B 27 5C 23 75D 13 75 答案 D 解析 A公司因出租专利权形成的营业利润 50 50 5 100 5 2 13 75 万元 例题12 单选题 甲公司于2007年7月1日 以700万元的价格转让一项无形资产所有权 适用的营业税税率为5 该无形资产系2004年7月1日购入并投入使用 其入账价值为1500万元 法律规定的有效年限为6年 甲公司预计使用年限为5年 该无形资产按照直线法摊销 转让该无形资产发生的净收益为 万元 A 70B 265C 65D 100 答案 C 解析 至处置无形资产已摊销金额 1500 5 3 900 万元 处置损益 700 1500 900 700 5 65 万元 会计分录如下 借 银行存款700累计摊销900贷 无形资产1500应交税费 应交营业税35营业外收入65 例题8 多选题 下列有关无形资产会计处理的表述中 正确的有 A 自用的土地使用权应确认为无形资产B 使用寿命不确定的无形资产应每年进行减值测试C 无形资产均应确定预计使用年限并分期摊销D 内部研发项目研究阶段发生的支出不应确认为无形资产 答案 ABD 解析 选项C 使用寿命不确定的无形资产不需要摊销 例题9 单选题 2008年试题 下列各项关于无形资产会计处理的表述中 正确的是 A 内部产生的商誉应确认为无形资产B 计提的无形资产减值准备在该资产价值恢复时应予转回C 使用寿命不确定的无形资产账面价值均应按10年平均摊销D 以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权应单独确认为无形资产 答案 D 解析 选项A 商誉不具有可辨认性 不属于无形资产 选项B 无形资产减值损失一经计提 在以后期间不得转回 选项C 使用寿命不确定的无形资产 在持有期间内不需要进行摊销 例题 计算题 甲公司有关无形资产业务如下 1 2006年1月