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第5章所得税 学习目标 本章主要阐述所得税会计问题 如 所得税的性质 所得税会计处理对象 处理方法等 重点掌握所得税会计处理的资产负债表债务法的基本原理与具体运用 基本内容 5 1会计准则与税收法规的差异分析5 2所得税会计的一般分析5 3资产负债表债务法的基本原理5 4资产负债表债务法运用的特殊情况5 5所得税会计信息的披露企业会计准则第18号 所得税 2006 5 1会计准则与税收法规的差异分析 5 1 1会计准则与税收法规的目标不同5 1 2从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异5 1 3从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异 5 1 1会计准则与税收法规的目标不同 会计准则与所得税法的目标和要求不同 会计准则的目的是规范企业的对外财务报告 以便如实地反映企业的财务状况 经营成果与现金流量情况 所得税法是由国家制定并强制推行的 其目的主要有两个 一是取得收入 行使国家作为社会组织者的正当权力 二是发挥国家宏观调控的职能 履行国家管理社会的职责 这种不同导致二者的相关规定往往存在差异 5 1 2从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异 从利润表的角度出发 税前会计利润是按照会计准则的规定确定的扣减所得税费用之前的会计利润 应纳税所得则是按照税收法规的规定确定的应该缴纳所得税的收益或所得 根据差异产生原因的不同可以区分为 永久性差异与时间性差异 1 永久性差异永久性差异是指税前会计利润与应纳税所得之间由于收支计算口径不同而形成的 不能在以后各期转回的差异 2 时间性差异时间性差异是税前会计利润与应纳税所得之间由于收支确认的时间先后不同而形成的 可以在以后期间转回的差异 时间性差异可分为 应纳税时间性差异 税前会计利润大于应纳税所得 可抵减时间性差异 税前会计利润小于应纳税所得 应纳税所得 税前会计利润 永久性差异 时间性差异 在实际工作中 企业申报缴纳所得税 一般是在税前会计利润的基础上调整永久性差异和时间性差异 以确定应纳税所得 计算应交所得税 例5 1 略 假设某企业于20 0年初成立 当年实现税前会计利润200000元 适用所得税税率为25 当年发生下列与纳税有关的事项 1 会计上确认了2000元国库券利息收入 而按税法规定不交所得税 2 当年发生工资费用150000元 而按税法核定的计税工资为120000元 3 由于违法经营被罚款3000元 4 年初购入的一台新设备 成本为10000元 预计无残值 税法规定采用直线法折旧 折旧年限为5年 会计上也采用直线法计提折旧 年限为10年 上述各项中 前三项属于永久性差异 第四项属于时间性差异 按税法规定计算的年折旧额 10000 5 2000 元 按会计制度规定计算的年折旧额 10000 10 1000 元 由于折旧年限不同而形成的时间性差异 2000 1000 1000 元 20 0年应纳税所得 200000 2000 150000 120000 3000 1000 230000 元 20 0年应交所得税 230000 25 57500 元 5 1 3从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异 从特定时点的角度分析 就是从资产负债表的角度 分析企业资产 负债的账面价值与其计税基础之间的差异 一 计税基础 资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值过程中 计算应纳税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 即 资产的计税基础就是在未来依据税法计算应纳税所得额时可抵扣的金额 1 资产在初始确认时 其计税基础一般为取得成本 即按照税法规定 该项资产在未来使用或最终处置时 允许作为成本或费用于税前列支的金额 资产的计税基础 未来可以抵扣的资产价值 2 在资产持续持有的过程中 其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额 3 如果该资产所产生的未来经济利益全无需纳税 则资产的计税基础即为其账面价值 负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定不予抵扣的金额 即 负债的计税基础是未来依据税法计算应纳税所得额时不可抵扣的金额 即 指负债的账面价值减去该负债在未来期间可予以税前列支的金额 负债的计税基础 负债的账面价值 未来可税前抵扣的金额 未来不可以抵扣的负债价值 2 暂时性差异 1 含义暂时性差异 是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 未作为资产和负债确认的项目 按照税法规定可以确定其计税基础的 该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异 暂时性差异又区分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 资产或负债的账面价值是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额 类型 视暂时性差异对未来期间应税所得的影响 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异 将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加 可抵扣暂时性差异 将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少 应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 一般应确认相应递延所得税负债 资产的账面价值 其计税基础例 一项资产的账面价值为200万 计税基础为150万 未来纳税义务增加 因此应确认为负债 负债的账面价值 其计税基础例 负债的账面价值为100万 计税基础为120万元 未来应税所得调增 因此应确认为负债 可抵扣暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异 一般应确认相应递延所得税资产 资产的账面价值 其计税基础例 一项资产的账面价值为150万 计税基础为200万 未来纳税义务减少 因此应确认为资产 负债的账面价值 其计税基础例 负债的账面价值为120万 计税基础为100万 未来应税所得调减 因此应确认为资产 产生暂时性差异的特殊情况 1 某些情况下未作为资产负债表上资产或负债列示的项目 如存在计税基础 而其账面价值为0 与计税基础之间得差额也是暂时性差异 如企业的开办费 广告费和业务宣传费支出等 2 可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异 资产的暂时性差异举例 1 固定资产账面原值1500万元 会计规定按直线法计提折旧 折旧年限5年 无残值 税法规定按直线法计提折旧 折旧年限为3年 不考虑减值 分析 第一年末确认计税折旧500万元 剩余1000万元计税折旧可以在以后年度确认 这意味着以后年度在对该固定资产所产生的经济利益 金额不确定也不需确定 征税时有1000万元不需要纳税 可以抵扣 第一年末固定资产的计税基础为1000万元 账面价值为1200万元 相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异 1200 1000 200万元 第二年末固定资产的计税基础为500万元 账面价值为900万元 相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异 900 500 400万元 第三年末固定资产的计税基础为0万元 账面价值为600万元 相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异 600 0 600万元 第四年末固定资产的计税基础为0万元 账面价值为300万元 相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异 300 0 300万元 第五年末固定资产的计税基础为0万元 由于账面价值也为0 因此相应的暂时性差异为0 2 乙公司20 6年末以100000元购入一台设备 会计和税法都按直线法计提折旧 折旧年限均为5年 不考虑残值 20 7年末进行减值测试 确定其可收回金额为70000元20 7年折旧 100000 5 20000 元 20 7年末的折余价值 100000 20000 80000 元 计提减值准备 80000 70000 10000 元 年末账面价值 100000 20000 10000 70000 元 年末计税基础 80000 元 年末可抵扣暂时性差异 80000 70000 10000 元 注 税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质损失前不允许税前扣除 负债的暂时性差异举例 1 预提产品保修费用100万元 分析 会计 企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时 销售当期即应确认为费用 同时确认为负债 该预计负债的账面价值为100万元 税法 税法规定与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除 该预计负债的计税基础 账面价值 未来计算应纳税所得可予抵扣的金额 100 100 0 万元 因此本年末相应的暂时性差异为100万元 2 应付罚款100万元 分析 由于罚款不可抵扣 故在以后支付这100万元罚款的年份不能从应纳税所得中抵扣 该项负债的计税基础为100万元 相应的暂时性差异为0 5 2所得税会计的一般分析 5 2 1所得税会计的基本问题5 2 2应付税款法5 2 3基于利润表的纳税影响会计法5 2 4基于资产负债表的纳税影响会计法 5 2 1 所得税会计的基本问题 第一层次 是否确认所得税的会计影响第二层次 基于何种视角反映所得税的会计影响第三层次 在资产负债表债务法下 应当如何进行会计确认 计量和报告 应付税款法 纳税影响会计法 基于利润表的纳税影响会计法基于资产负债表的纳税影响会计法 5 2 2应付税款法 略 应付税款法是一种以税法规定计算的应交所得税作为本期所得税费用的方法 该方法不反映会计准则与税收法规之间差异的跨期影响 应付税款法的最大优点是简单 易于操作 缺点 从利润表的角度来看 由于应付税款法对时间性差异的所得税影响不进行跨期分摊 会导致所确认的所得税费用与税前会计利润之间不配比 容易引起报表使用者的误解 从资产负债表的角度来看 应付税款法只在资产负债表上反映法定的应交所得税 而不确认由于所得税因素会导致未来经济利益流出企业的递延所得税负债 以及会导致未来经济利益流入企业的递延所得税资产 这就使资产负债表不能如实地反映企业的财务状况 也不利于利润表如实地反映企业的经营成果 知识要点 1 应交所得税 本期所得税费用2 时间性差异不进行跨期分摊 不确认递延所得税负债以及递延所得税资产 5 2 3基于利润表的纳税影响会计法 略 该方法将关注的焦点放在利润表上的所得税费用的确定上 因而重视从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异 着眼于税前会计利润与应纳税所得之间的差异 该方法相对于应付税款法的根本特点在于 它反映时间性差异的跨期影响 从而有利于如实反映企业的财务状况与经营成果 1 帐户设置 递延税款 1 可抵减时间性差异对纳税2 应纳税时间性差异对的影响金额纳税的影响金额 3 以后期转销递延税款贷方金额4 以后期转销递延税款借方金额5 或调整递延税款借方余额6 或调整递延税款贷方余额尚未转销递延税款借方余额尚未转销递延税款贷方余额 2 主要特点 1 应纳所得税 本期所得税费用 2 时间性差异需要跨期摊配 应纳税时间差异形成递延税款贷项 可抵扣时间差异形成递延税款借项 3 具体运用 见教材P92例5 所示 略 基于利润表的纳税影响会计法中 时间性差异不能反映那些不直接影响税前会计利润和应纳税所得额 却会导致资产 负债的账面金额与计基础之间产生差异的交易或事项所对应的纳税影响 如企业合并或对资产负债表上的资产或负债进行直接调整 存在一定的缺陷 5 2 4基于资产负债表的纳税影响会计法 该方法将关注的焦点放在资产负债表上的递延所得税负债与递延所得税资产的确认和计量上 因而重视从特定时点的角度 分析会计准则与税收法规之间的具体差异 着眼于资产 负债的账面价值与其计税基础之间的差异 这种方法称为资产负债表债务法 该方法是以资产负债表及其附注为依据结合相关账簿资料 并根据税法规定分析计算各项资产 负债的计税基础 通过比较资产 负债等项目的账面价值与计税基础的差异 确定应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异 然后计算差异的所得税影响额并将其确认为递延所得税资产或递延所得税负债以及与其对应的所得税费用 递延所得税费用 借 所得税费用 递延所得税费用贷 递延所得税负债 净额 或 借 递延所得税资产 净额 贷 所得税费用 递延所得税费用 注 本期实际确认的递延所得税资产 负债为本期应确认的递延所得税资产 负债与其期初账面余额两者之差 利润表中列报的所得税费用 当期所得税费用 递延所得税费用 递延所得税收益例外情况 如直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产 负债的对应影响计入权益中 资本公积 其他资本公积 帐户 暂时性差异为核心的资产负债表债务法能够全面反映各类不同业务的纳税影响 可以弥补基于利润表的纳税影响会计法存在的不足 5 3资产负债表债务法的基本原理 5 3 1运用资产负债表债务法的基本程序5 3 2递延所得税负债与递延所得税资产的确认5 3 3递延所得税负债与递延所得税资产的计量 5 3 1运用资产负债表债务法的基本程序 1 涉税交易或事项发生时的处理 1 比较资产或负债的账面价值与计税基础 计算暂时性差异 2 分析涉税交易或事项的性质 判断是否符合确认递延所得税资产和递延所得税负债的条件 3 对于符合条件的 按准则规定计量递延所得税资产和递延所得税负债的具体金额 2 资产负债表日的处理 1 比较资产或负债的账面价值与计税基础 计算暂时性差异 2 分析评价暂时性差异 对于符合确认条件的应纳税暂时性差异 确认递延所得税负债的应有期末余额 对于符合确认条件的可抵扣暂时性差异 确认递延所得税资产的应有期末余额 3 比较递延所得税负债或递延所得税资产的应有期末余额与调整前余额 确定期末应调整增加或减少的递延所得税负债和递延所得税资产的金额 4 分析涉税交易或事项的性质 确定对递延所得税负债或递延所得税资产期末余额的调整额应计入所得税费用还是资本公积 如应计入所得税费用 则有以下几种情况 94 需要调整增加递延所得税负债期末余额的 需要调整减少递延所得税负债期末余额的 需要调整增加递延所得税资产期末余额的 需要调整减少递延所得税资产期末余额的 5 3 2递延所得税负债与递延所得税资产的确认 1 递延所得税负债的确认 1 企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债 下列交易中产生的递延所得税负债除外 1 商誉的初始确认2 同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债的初始确认 A 该项交易不是企业合并 B 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 或可抵扣亏损 商誉的初始确认会计 合并成本 取得净资产公允价值税法 外购商誉的计税基础为0准则要求不确认商誉所产生的递延所得税负债 例如 由于企业合并产生500万元的商誉 该商誉的计税基础为0 应纳税暂时性差异为500万元 但是不能确认由该商誉的初始确认产生的递延所得税负债 随后 如果企业对该商誉确认300万元的减值损失 那么应纳税暂时性差异减少为200万元 但是仍然不能确认递延所得税 但是 如果与商誉有关的应纳税暂时性差异不是由商誉的初始确认产生的 那么应该确认产生的递延所得税负债 例如 对于上述500万元商誉 如果税法允许每年以20 的比率进行抵扣 那么该商誉初始确认时计税基础为500万元 第一年末为400万元 如果该商誉在第一年发生减值50万元 那么其第一年末的账面价值为450万元 第一年末的应纳税暂时性差异为50万元 由此产生的递延所得税负债应该予以确认 因为这50万元的应纳税暂时性差异与商誉的初始确认无关 除企业合并以外的其他交易的初始确认如果交易发生时既不影响会计利润 也不影响应纳税所得额 则由资产 负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认 因为 与上述商誉的初始确认相类似 如果确认递延所得税负债 就会增加相关资产的入账金额或减少相关负债的入账金额 这样又会导致形成新的应纳税暂时性差异 以致循环往复 无穷无尽 因为如果确认递延所得税负债 就会增加相关资产的入账金额或减少相关负债的入账金额 这样又会导致形成新的应纳税暂时性差异 以致循环往复 无穷无尽 2 企业对与子公司 联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异 当同时满足以下两个条件时 也不能确认相应的递延所得税负债 1 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间2 该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回 当母公司控制了子公司的股利政策时 就能够控制与对子公司的投资相关的应纳税暂时性差异转回的时间安排 例如 子公司存在未分配利润时会产生应纳税暂时性差异 如果母公司控制了子公司的股利政策 那么它就能决定何时分配这些未分配利润 而未分配利润进行分配的同时 相应的应纳税暂时性差异也转回 所以说 这个时候 母公司能够控制该项应纳税暂时性差异的转回 因此 当母公司已经决定在可预见的未来不对这些利润进行分配时 即应纳税暂时性差异在可预见的未来不会转回时 母公司就不应该确认相应的递延所得税负债 联营企业的投资者如不控制联营企业 通常也不能控制其股利政策 因此 除非协议规定联营企业的利润在可预见的未来不予分配 否则投资者应该确认与对联营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债 合营企业的投资者能够控制利润分配 并且该利润在可预见的未来被分配的可能性不大 那么就不能确认相应的递延所得税负债 2 递延所得税资产的确认 原则 应以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限 确认相应的递延所得税资产 可抵扣暂时性差异是使未来产生可抵扣金额的暂时性差异 因此可抵扣暂时性差异的转回可以抵扣转回期间 或未来其他期间 的应纳税所得额 但是 只有当企业有足够的应纳税所得额用以抵消该抵扣时 该抵扣导致的所得税支付额的减少所带来的经济利益才能流入企业 因此 只有当很可能获得能利用可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时 企业才能确认一项递延所得税资产 估计未来期间是否能够产生足够的应税所得额时 包括以下两个方面 一 是未来期间的正常生产经营所得 二 是以前期间的应纳税暂时性差异转回产生的应税所得 确认递延所得税资产的特殊情况 1 某项交易不属于企业合并 且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 则该项交易中产生的资产 负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的 不确认相关的递延所得税资产 例如 某企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1200万元 因按税法规定可予未来期间税前扣除的金额 150 为1800万元 其计税基础为1800元 由此产生的可抵扣暂时性差异600万元 在该种情况下不应确认相关的递延所得税资产 2 按税法规定可结转以后年度的亏损视同可抵扣暂时性差异 以未来期间可取得的应税所得为限确认相关递延所得税资产 如果亏损额较大 且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的应纳税所得额时 不应确认递延所得税资产 在估计未来期间应税所得时 应有足够证据 3 与子公司 联营企业 合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产 在同时满足以下两个条件时 应当确认 暂时性差异在可预见的未来很可能转回 未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额 符合资产的确认条件 1 当期所得税负债 资产 的计量2 递延所得税资产 负债的计量 1 适用税率的选择 按照应纳税 可抵扣 暂时性差异预计转回期间适用的税率计量 我国企业在不同年度一般适用所得税税率不会发生变化 享受优惠政策的企业除外 5 3 3递延所得税负债与递延所得税资产的计量 2 如果适用税率发生变化的 应对已确认的递延所得税资产 负债进行重新计量 除特殊情况外 应当将其影响数计入变化当期的所得税费用 3 递延所得税资产的后续计量 递延所得税资产的全部或部分经济利益无法实现时 应计提减值准备 该减值准备允许转回 4 企业不应当对递延所得税资产或负债进行折现 1 企业合并 2 直接在所有者权益中确认的交易或事项 所得税费用 当期所得税费用 递延所得税费用当期所得费用 应纳税所得额 当期适用税率递延所得税费用 应纳税 可抵扣暂时性差异 预计转回期间的税率 要比较账面余额 当期所得税费用的确认 计入利润表递延所得税费用的确认 一般情况下利润表企业合并调整商誉计入权益的交易计入权益 3 案例分析 见教材 98 例5 1 当期所得税负债 资产 的计量资产负债表日 对于当期和以前期间形成的当期所得税负债 或资产 应当按照税法规定计算的预期应缴纳 或返还 的所得税金额计量 2 递延所得税资产 负债 的计量 1 资产负债表日 对于递延所得税资产和递延所得税负债 应当依据税法规定 按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量 5 3 3递延所得税负债与递延所得税资产的计量 2 适用税率发生变化的 应对已确认的递延所得税资产 负债 进行重新计量 除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产 负债 以外 应当将其影响数计入变化当期的所得税费用 3 在计量递延所得税资产 负债 时 应当采取与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础 4 企业不应当对递延所得税资产或负债进行折现 5 资产负债表日 企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核 并根据情况对递延所得税资产的账面价值进行减记或转回 3 企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益 但不包括下列情况产生的所得税 1 企业合并 2 直接在所有者权益中确认的交易或事项 所得税费用 当期所得税费用 递延所得税费用当期所得费用 应纳税所得额 当期适用税率递延所得税费用 应纳税 可抵扣暂时性差异 预计转回期间的税率 要比较账面余额 当期所得税费用的确认 计入利润表递延所得税费用的确认 一般情况下利润表企业合并调整商誉计入权益的交易计入权益 3 案例分析 见教材 98 例5 案例分析 例5 7 北方公司20 3年12月取得甲设备 成本为150000元 会计规定按直线法计提折旧 折旧年限5年 税法规定按直线法计提折旧 折旧年限为3年 不考虑减值 进一步假设每年计提折旧前的税前会计利润为100000元 第一年年初无递延所得税余额 所得税税率为25 企业不存在其他会计与税收差异 1 20 4年年末账面价值 150000 30000 120000 元 年末计税基础 150000 50000 100000 元 年末应纳税暂时性差异 120000 100000 20000 元 年末与甲设备有关的递延所得税负债的应有余额 20000 25 5000 元 本年应确认的与甲设备有关的递延所得税负债 5000 元 应编制如下会计分录 借 所得税费用 递延所得税费用5000贷 递延所得税负债5000本年应交所得税 100000 50000 25 12500 元 借 所得税费用 当期所得税费用12500贷 应交税费 应交所得税12500 计税折旧 2 20 5年年末账面价值 120000 30000 90000 元 年末计税基础 100000 50000 50000 元 年末应纳税暂时性差异 90000 50000 40000 元 年末与甲设备有关的递延所得税负债的应有余额 40000 25 10000 元 本年应调整确认的与甲设备有关的递延所得税负债 10000 5000 5000 元 调整额 年末应有余额 年初账面余额 注意 正数为调增 负数为调减 应编制如下会计分录 借 所得税费用 递延所得税费用5000贷 递延所得税负债5000本年应交所得税 100000 50000 25 12500 元 借 所得税费用 当期所得税费用12500贷 应交税费 应交所得税12500 3 20 6年年末账面价值 90000 30000 60000 元 年末计税基础 50000 50000 0 元 年末应纳税暂时性差异 60000 0 60000 元 年末与甲设备有关的递延所得税负债应有余额 60000 25 15000 元 本年应调整确认的与甲设备有关的递延所得税负 15000 10000 5000 元 应编制如下会计分录 借 所得税费用 递延所得税费用5000贷 递延所得税负债5000本年应交所得税 100000 50000 25 12500 元 借 所得税费用 当期所得税费用12500贷 应交税费 应交所得税12500 4 20 7年年末账面价值 60000 30000 30000 元 年末计税基础 0 元 年末应纳税暂时性差异 360000 0 30000 元 年末与甲设备有关的递延所得税负债应有余额 30000 25 7500 元 本年应调整确认的与甲设备有关的递延所得税负 7500 15000 5000 元 注 调整减少额 应编制如下会计分录 借 递延所得税负债7500贷 所得税费用 递延所得税费用7500本年应交所得税 100000 0 25 25000 元 借 所得税费用 当期所得税费用25000贷 应交税费 应交所得税25000 5 20 8年年末账面价值 0 元 年末计税基础 0 元 年末应纳税暂时性差异 0 元 年末与甲设备有关的递延所得税负债应有余额 0 元 本年应调整确认的与甲设备有关的递延所得税负 0 7500 7500 元 应编制如下会计分录 借 递延所得税负债7500贷 所得税费用 递延所得税费用7500本年应交所得税 100000 0 25 25000 元 借 所得税费用 当期所得税费用25000贷 应交税费 应交所得税25000 上述计算过程如表5 5所示 5 4资产负债表债务法运用的特殊情况 5 4 1直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税5 4 2税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税负债的计量5 4 3企业合并中产生的递延所得税5 4 4纳税亏损与税款抵免的所得税影响 运用资产负债表债务法 递延所得税资产与递延所得税负债的确认和计量可能涉及直接计入所有者权益的交易或事项 如可供出售金融资产公允价值的变动 在这种情况下 相关资产 负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异 在符合条件的情况下 确认递延所得税资产或递延所得税负债 计入资本公积 其他资本公积 5 4 1直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税 注 税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额 在每个资产负债表日 无论是首次确认递延所得税负债 还是后续对原确认递延所得税负债进行调整 其对应项目都是资本公积 而没有计入当期的所得税费用 20 7年6月1日 甲公司以500万元银行存款购买某公司的股票 指定分类为可供出售金融资产 20 7年12月31日 该项金融资产的公允价值为560万元 没有发生减值 甲公司的所得税税率为25 除该事项之外 该公司不存在会计与税收之间的任何其他差异 20 8年12月31日 该项金融资产的公允价值为540万元 20 9年4月20日 甲公司将上述可供出售金融资产以570万元的价格出售 案例分析 例5 8 1 20 7年6月1日借 可供出售金融资产 成本5000000贷 银行存款5000000 2 20 7年12月31日1 确认公允价值变动损益计入资本公积借 可供出售金融资产 公允价值变动600000贷 资本公积 其他资本公积6000002 年末可供出售金融资产形成600000元的应纳税暂时性差异 确认其所得税影响15000元 即 600000 25 15000 借 资本公积 其他资本公积150000贷 递延所得税负债150000 账面价值 计税基础 5600000 5000000 或借 可供出售金融资产 公允价值变动600000贷 资本公积 其他资本公积450000递延所得税负债150000 3 2008年12月31日1 确认公允价值变动损益计入资本公积借 资本公积 其他资本公积200000贷 可供出售金融资产 公允价值变动2000002 年末可供出售金融资产的应纳税暂时性差异减少为400000元 相应调减递延所得税负债的余额50000元 即 400000 25 150000 50000 借 递延所得税负债50000贷 资本公积 其他资本公积50000 账面价值 计税基础 5400000 5000000 或借 资本公积 其他资本公积150000递延所得税负债50000贷 可供出售金融资产 公允价值变动200000 4 20 9年4月20日借 银行存款5700000贷 可供出售金融资产 成本5000000 公允价值变动400000投资收益300000借 资本公积 其他资本公积300000递延所得税负债100000贷 投资收益400000 在资产负债表债务法下 每一个资产负债表日 对于递延所得税资产或递延所得税负债 应当依据税法规定 按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量 适用税率发生变化的 应对己确认的递延所得税资产 负债 进行重新计量 除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产 负债 以外 应当将其影响计入变化当期的所得税费用 5 4 2税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税负债的计量 某企业20 6年12月末购入甲设备 原值为120000元 无残值 会计上采用年数总和法计提折旧 折旧年限为3年 税法规定采用直线法折旧 折旧年限也是3年 20 8年1月1日会计上对该固定资产进行法定评估 确认评估增值40000元 同时会计上对该固定资产改按直线法计提折旧 折旧年限不变 20 7年税率为30 20 8年1月1日税率降为25 假设20 7年和20 8年不存在其他会计与税收差异 每年计提折旧前的税前会计利润为140000元 20 6年年末无递延所得税余额 案例分析 例5 9 计算20 7年年末和20 8年年末资产负债表上的递延所得税 以及20 7年和20 8年的所得税费用如下 假设预计未来能够获得足够的应纳税所得额用以抵扣本例题产生的可抵扣暂时性差异 1 20 7年会计折旧 120000 3 6 60000 元 计税折旧 120000 3 40000 元 年末账面价值 120000 60000 60000 元 年末计税基础 120000 40000 80000 元 年末可抵扣暂时性差异 80000 60000 20000 元 年末递延所得税资产余额 20000 30 6000 元 年末应确认的递延所得税资产 6000 元 1 20 7年编制如下会计分录 借 递延所得税资产 可抵扣暂时性差异 甲设备 6000贷 所得税费用 递延所得税费用6000本年应交所得税 140000 40000 30 30000 元 借 所得税费用 当期所得税费用30000贷 应交税费 应交所得税30000 计税折旧 2 20 8年1 20 8年1月1日税率降低 需调整年初递延所得税资产余额 调整后年初 递延所得税资产 余额 6000 30 25 5000 元 应冲减递延所得税资产 6000 5000 1000 元 借 所得税费用 递延所得税费用1000贷 递延所得税资产 甲设备1000 2 20 8年1月1日该固定资产评估增值40000元 产生一项应纳税暂时性差异40000元 因此应确认一项递延所得税负债10000元 40000 25 但是不相应确认所得税费用 而是计入所有者权益 资本公积 由于此前还有与甲设备有关的递延所得税资产余额5000元 故先冲减该余额 实际确认递延所得税负债5000元 借 固定资产40000贷 资本公积 其他资本公积30000递延所得税资产 甲设备5000递延所得税负债 甲设备5000 3 年末计提固定资产折旧 折旧方法的变更属于会计估计变更 应该采用未来适用法 不进行追溯调整 会计折旧 60000 40000 2 50000 元 计税折旧 120000 3 40000 元 年末账面价值 60000 40000 50000 50000 元 年末计税基础 80000 40000 40000 元 年末应纳税暂时性差异 50000 40000 10000 元 年末应有递延所得税负债余额 10000 25 2500 元 年末应实际调整的递延所得税负债 2500 5000 2500 元 应编制如下会计分录 借 递延所得税负债 甲设备2500贷 所得税费用 递延所得税费用2500 4 年末应交所得税的计算本年应交所得税 140000 40000 25 25000 元 借 所得税费用 当期所得税费用25000贷 应交税费 应交所得税2500 5 4 3企业合并中产生的递延所得税 略 案例分析 例5 10 略 假设甲公司20 0年1月1日以每股市价10元 每股面值1元的本公司股份900000股 以吸收合并的方式购买乙公司的全部资产 该项合并为非同一控制下的企业合并 当日 乙公司的资产只有库存商品和固定资产两项 且没有任何负债 库存商品的账面价值为800000元 公允价值为1000000元 固定资产的账面价值为7000000元 公允价值为8000000元 假定按会计准则规定所取得的资产需要按公允价值入账 而税法要求按存货和固定资产的原账面价值作为计税基础 所得税税率为25 假定甲公司所取得的乙公司的库存商品全部在20 0年出售 会计与税法对固定资产均采用平均年限法 按10年计提折旧 不考虑残值 20 0年与20 1年甲公司的税前利润均为6000000元 且未发生会计与税法之间的其他差异 在资产负债表债务法下 对于企业合并中所取得的资产 负债的入账价值与计税基础之间的差额 需要考虑其所得税影响 本例中 库存商品和固定资产两项资产在入账时均有应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异 1000000 800000 8000000 7000000 1200000 元 应确认递延所得税负债 1200000 25 300000 元 本例中 虽然甲公司所支付股份的公允价值与所取得的乙公司全部净资产的公允价值相等 但由于确认了300000元的递延所得税负债 因而要相应确认一项合并商誉 1 20 0年1月1日借 库存商品1000000固定资产8000000商誉300000贷 股本900000资本公积8100000递延所得税负债300000 2 20 0年12月31日20 0年末 从乙公司购入的库存商品的账面价值和计税基础都已为0 只需要考虑固定资产的账面价值与计税基础之间的差异 年末固定资产的账面价值 8000000 800000 7200000 元 年末固定资产的计税基础 7000000 700000 6300000 元 年末应纳税暂时性差异 7200000 6300000 900000 元 年末递延所得税负债应有余额 900000 25 225000 元 年末应调整 减少 的递延所得税负债 300000 225000 75000 元 本年应交所得税 6000000 200000 100000 25 1575000 元 应编制如下会计分录 借 递延所得税负债75000贷 所得税费用 递延所得税费用75000借 所得税费用 当期所得税费用1575000贷 应交税费 应交所得税1575000 存货当年出售成本差额 固定资产当年计提折旧差额 3 20 1年12月31日年末固定资产的账面价值 7200000 800000 6400000 元 年末固定资产的计税基础 6300000 700000 5600000 元 年末应纳税暂时性差异 6400000 5600000 800000 元 年末递延所得税负债应有余额 800000 25 200000 元 年末应调整 减少 的递延所得税负债 225000 200000 25000 元 本年应交所得税 6000000 100000 25 1525000 元 应编制如下会计分录 借 递延所得税负债25000贷 所得税费用 递延所得税费用25000借 所得税费用 当期所得税费用1525000贷 应交税费 应交所得税152500020 2 20 9年度额会计处理略 在企业存在能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减的情况下 只有在有足够的证据表明企业未来能获得可用以抵扣尚未利用的可抵扣亏损或税款抵减的足够的应纳税所得额时 企业才能确认相应的递延所得税资产 且确认金额以很可能获得的用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限 5 4 4纳税亏损与税款抵免的所得税影响 大华公司20 2年末购入甲设备 成本2000000元 预计使用寿命为4年 会计上采用年数总和法计提折旧 税法规定采用直线法计提折旧 20 3年税前会计利润2700000元 20 4年税前会计亏损1000000元 20 5年税前会计利润900000元 20 6年税前会计利润1300000元 假定除了折旧差异外 大华公司不存在任何其他会计和税法差异 20 2年末无递延所得税余额 所得税税率为25 另假设大华公司在每年末都能够可靠地预计未来很可能获得用以抵扣可抵扣暂时性差异和营业亏损的应纳税所得额 案例分析 例5 11 1 20 3年12月31日会计折旧 2000000 4 10 800000 元 税法折旧 2000000 4 500000 元 年末甲设备的账面价值 2000000 800000 1200000 元 年末甲设备的计税基础 2000000 500000 1500000 元 年末甲设备产生的可抵扣暂时性差异 1500000 1200000 300000 元 本年末与甲设备有关的递延所得税资产应有余额 300000 25 75000 元 本年末应确认的与甲设备有关的递延所得税资产 75000 元 编制如下会计分录 借 递延所得税资产 可抵扣暂时性差异 甲设备 75000贷 所得税费用 递延所得税费用75000本年应交所得税 2700000 300000 25 750000 元 借 所得税费用 当期所得税费用750000贷 应交税费 应交所得税750000 800000 500000 2 20 4年12月31日会计折旧 2000000 3 10 600000 元 税法折旧 2000000 4 500000 元 年末甲设备的账面价值 1200000 600000 600000 元 年末甲设备的计税基础 1500000 500000 1000000 元 年末甲设备产生的可抵扣暂时性差异 1000000 600000 4000