会计理论CH2.doc

第二章第一节：美国注册会计师协会的演变（2）美国注册会计师协会是美国注册会计师协会从业人员的一个职业协调组织。（9）美国注册会计师协会的演变过程：1 AICPA： 1870年之前美国会计师作为一个职业鲜为人知。 1887年美国公共会计师协会（American Association of Public Accountants）成立。 这一事件得益于一位英国会计师的意外造访。 1886年10月伦敦Thomas Wade & Guthrie事务所的合伙人埃德温. 格思里（Edwin Guthrie）越过大西洋来到美国，处理其纽约所合伙人突然去世而引发的纠纷。 格思里先生在会晤美国同行时竭力推崇1883年成立的英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）。 1916年AAPA更名为美利坚会计师协会（Institute of Accountants in the United States of America）。 一年后，再次改名为美国会计师协会（American Institute of Accountants）。 1957年它以“certified public accountants”取代“accountants”，AICPA由此得名并延续至今。（13） AICPA在成立时仅有31名会员。 草创时期，AICPA作为全国性会计职业组织的地位曾受到过两次严峻的挑战。 第一次是1902年成立的美国公共会计师团体联合会（Federation of Societies of Public Accountants in the United States）。 第二次是1921年成立的美国注册会计师公会（American Society of Certified Public Accountants）。 由于罗伯特. 蒙哥马利（Robert H. Montgomery）等一批有识之士的中流砥柱，美国会计职业没有重蹈英国职业团体林立之覆辙。 1905年10月和1936年10月，AICPA分别实现了与美国公共会计师联合会和美国注册会计师公会的合并。（3）AICPA职责：第一， 制定准则和规则。包括制定审计准则、编报和审阅准则、其他鉴证准则、质量控制准则、咨询服务和纳税实务准则以及职业行为守则。 第二， 组织注册会计师考试和阅卷。 第三，进行后续教育。第四，促进准则和规则的实施。（15）2 会计职业化： 1964年哈罗德. 威伦斯基（Harold L. Wilensky）在美国社会学杂志（The American Journal of Sociology）上发表了一篇题为“全员职业化”的文章。 他把职业的演化过程划分为五个阶段：首先，要拥有一定数量、全日制的从业人员；其次，需建立旨在培训从业人员的专门学校；然后，再成立职业组织；再次，应寻求诸如皇家特许或其他形式的法律保护；最后，须制定职业道德。 这一论述被后来的学者广泛地引述为职业化的基本要素。 在职业化的过程中，会计师历来以医生和律师为榜样，因为它们的职业历史更悠久、社会声望更高。 应该说，知识是职业的一个本质特征。 因此，大学教育对职业化有着举足轻重的作用。 美国最早的大学医学教育始于1765年。 当时，美国最有名的医生大都毕业于英国的爱丁堡大学，因为它的医学院世界一流。 这些美国医生于1765年在费城建立了美国第一所医学院。 美国最早的大学法律教育始于1784年；而最早的大学会计教育发端于1881年成立的宾西法尼亚大学的沃顿商学院（Wharton School）。（2）1896年纽约成为美国第一个实行CPA注册的州。会计也是纽约州第四个官方注册的职业，即威伦斯基所言的一种法律保护。 注册需要通过一些课程的考试，包括会计理论与实务、审计和商法，由此诞生了美国CPA考试制度之雏形。 随后，其他各州纷纷效仿。 仅1914年一年就有6个州颁布了类似的法律。 截止1915年，全国只剩9个州尚未颁布相关的法律。 尽管各州的法律不尽相同，但在三个方面却显示了高度的统一，即明确CPA头衔、建立CPA考试制度和禁止他人使用CPA头衔。 伴随着州际商业活动的增多，分州考试的弊端日益彰显。 各州考试的内容不同，标准相左，进而成为CPA跨州执业的一个障碍。 1917年6月AICPA组织了第一次全国性CPA统考。 当时，它实属名不符实，因为只有来自新罕布什尔、堪萨斯和俄勒冈三个州的250名考生参加了考试。 但是，它的意义却不容低估，因为它展示了一种新的、更公平的CPA考试制度。 直到1952年美国各州才全部采纳了AICPA考试，使全国统考名符其实。 它不仅方便了CPA的跨州执业，而且提高了CPA的公众形象。（13）职业有别于商业。 救死扶伤是医生的天职，而伸张正义则是律师的己任。 在论述律师职业道德时，亨利. 德林克（Henry S. Drinker）提出了律师同商人的三个本质区别：（1）服务公众的责任。 这一责任感使报酬成为执业的一个“副产品”，或者说，执业是追求最高的职业境界，而不是最多的收入；（2）同客户建立一种以信任为基础的委托关系；（3）与同行之间的关系是坦诚和公平的，不采取一些流行的商业手段如广告和蚕食客户等。 这三个标准同样适用于CPA。 在特定情况下，会计职业道德禁止的活动并非不道德，如广告。 限制广告还会消极地影响CPA的收入。 那么，何以要限制？ 公众利益使然。 早在1941年，AICPA职业道德委员会主席弗雷德里克. 赫德曼（Frederick H. Hurdman）就宣称：今天，我们的职业道德标准严于其他任何职业。（3）3 执业标准：1887年美国有11个州的法律人协会（American Bar Association）建立了职业道德。 1903年美国医学协会（American Medical Association）也颁布了职业道德。 在律师和医生的表率下, CPA也开始关注职业道德。 1906年在AICPA章程的“其他”章节中，有两项关于职业道德的规定。 1917年4月它又通过了职业道德“八项准则”。 到1937年AICPA已建立起12项职业道德准则。 AICPA职业道德准则的现行范式始于1973年。 它由三部分内容组成：（1）职业道德概念（Unenforceable Concepts）主要确立一些基本的职业道德理念，不具有强制实施的效力。 （2）行为准则（Rules of Conduct）是CPA必须遵守的具体道德规范。 （3）行为准则释义（Interpretations of Rules）对行为准则作补充说明。 后来又增加了职业道德裁决（Ethics Rulings），为一些具体的行为准则提供实施范例。（2）1917年AICPA以联邦储备委员会文告形式，发表了“资产负债表的编制方法”，成为第一份具有“权威性支持”的会计准则。 经过1929年和1936年两次修订，该文告对当时的会计实务产生了重要影响。 二十年代经济危机使会计职业受到了前所未有的指责。 1932年会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure）成立，标志着AICPA对会计准则的系统研究。 1959年会计原则委员会（Accounting Principles Board）取代会计程序委员会，继续制定和发布会计准则。 60年代中期，APB作为准则制定机构的合法性开始受到质疑。 为此，AICPA于1972年成立了惠特委员会（Wheat Committee），专门研究制定会计准则的建制问题。 根据该委员会的建议，美国于1973年成立了独立于AICPA的财务会计准则委员会（FASB），揭开了会计准则制定的新篇章。（13）1939年AICPA成立审计程序委员会。 此举是对麦克森 - 罗宾斯（McKesson & Robbins）案件的直接反应。 委员会针对存货和应收账款的审核、独立审计师的聘用、以及审计报告的格式等提出了若干建议，并在此基础上形成了第一号审计程序公告 - 审计程序之扩展。 仅1948年该委员会就发布了10项公认审计准则。 1972年AICPA成立审计准则执委会（Auditing Standards Executive Committee），取代审计程序委员会。 1977年审计准则执委会再改组为审计准则委员会（Auditing Standards Board）。 鉴于社会对CPA审计的批评，AICPA于1977年成立了会计事务所部，将职业自律由个人延伸到实体。 其后，它又一分为二，即上市公司部（SEC Practice）和非上市公司部（Private Companies Practice）。 它们为同业复核提供了组织上的保证。（4）教育与研究AICPA的成立得益于英国会计师的指点。 而美国会计师则在英国同行之前领悟到大学会计教育对会计职业的极端重要。 伊莱贾. 塞尔斯（Elijah W. Sells）在1915年11月会计杂志的一篇文章中讲述了这样一个故事：19世纪末有一位有名的会计师曾向一位著名大学的校长建议在该校设立会计课程，但却遭到了校长的奚落，理由是大学只设人文（Arts）和科学（Science）课程。 会计只是商科（Business）的一个分支，而商科尚不在大学的学科之列。 到1915年底美国已有19所高等院校开设了会计课程。 据调查，1917-1926年有697人加入AICPA，其中240人只有高中以下学历（34%）；278人系高中毕业（40%）；179人大学毕业（26%），其中57人毕业于纽约大学；12人毕业于哈佛大学；10人毕业于威斯康辛大学，其他学校的毕业生均少于10人。 美国摒弃了英国的“学徒制”会计培养模式，这在很大程度上可以诠释美国会计职业的鼎盛。早在1969年AICPA就确立了CPA五年制大学教育的构想。 1987年1月AICPA以全员投票方式通过决议：从2000年起将CPA的教育要求由四年提高到五年，即150个学分。 1900年美国只有250名CPA，而现在仅AICPA的会员就达30万之众。 队伍的持续壮大和知识的层出不穷也使得CPA后续教育的重要性日益突出。 1959年AICPA成立了后续职业教育部，并使职业教育逐渐成为协会的一个重要职能。 1971年AICPA通过决议，敦促各州CPA协会要求执业CPA必须接受后续教育。 到1987年已有48个州确立了这一硬性要求。 1990年AICPA要求其所有会员必须在三年内完成120学时的后续教育，且每年不得少于20学时。1905年会计杂志（Journal of Accountancy）问世。 它既是AICPA的官方喉舌，又是CPA交流经验和探讨理论的园地。 10年后它的发行量就上升到4,000份。 二次大战后，美国的大学教育经历了一次“革命性”的转变，具体表现有三：（1）教育层次由本科生为主转向以研究生为主；（2）教育目标由培养“专才”转向培养“通才”；（3）教育职能由单一教学转向教学与研究并重。 1959年，美国发表了由福特基金会（Ford）和卡内基基金会（Carnegie）资助的两份关于管理教育的著名研究报告。 它们揭示了管理教育存在的诸多时弊，包括研究的滞后。 从此，研究日益成为各个学科在大学的立足之本。 研究水平的提高不仅有助于会计在大学地位的改观，而且也为会计职业的发展提供了永不枯竭的源泉。 对此，AICPA以及会计师事务所也做出了积极的反应，包括在大学设立研究教职、资助研究项目、以及制定准则中运用研究成果、等等。 今天，美国执各国会计研究之牛耳。在历史的长河中，一个世纪只是短短的瞬间。 1966年约翰. 凯里（John L. Carey）和威廉. 多尔蒂（William O. Doherty）在会计职业的道德标准一书中写道：“CPA目前还没有被广泛地视为第一流的职业，但未来的希望却无以限量。” 美国会计在不到一个世纪的时间里，由一个普通的“行当”发展成一流的“职业”。 其中的原因发人深思。 在职业化的过程中，美国CPA大胆借鉴了英国的经验，但却没有亦步亦趋英国的模式。 他们走出了一条自己的、更加成功的职业化道路。 在中国会计职业化的今天，美国的历史是一面不可多得的镜子。（3）第二节：会计准则制定机构的变迁（2）1 会计程序委员会（1936年1959年）产生的背景：由于在1929-1933年美国爆发严重的经济危机，于是相关管制部门就猛烈地批评会计界，甚至有人认为，松散的会计实务是导致美国资本市场崩溃和萧条的原因之一。1933年通过的证券法和1934年公布的证券交易法都强调要加强对会计信息的管制，要求上市公司都必须提供统一的会计信息。1938年美国会计师协会成立了会计程序委员会。（1）这主要侧重于运用归纳的方法来形成一个会计体系。该委员会在19391959年间，共发表了51份会计研究公报（Accounting Research Bulletins，简称ARB）。在这51份公报中，其中前面公布的42份公报于1953年经CAP重新整理，作为第43号公报予以发表，因此目前适用的实际上仅存第43号公报至第51号公报共9份公报。但是这些公报并不是对协会会员的指令性文件，而只是在被会计界所公认时才具有权威性。（10）特点：（1）1938年美国会计师协会成立了会计程序委员会。由于会计程序委员会采取了“实用主义”就事论事的方法，即归纳的方法，导致了会计程序委员会的工作毫无理论可言，其所发布的“会计研究公报”只是对现行实务的选择或推荐，侧重于可接受性，而不能消除实务处理的多样化。（2）会计程序委员会还有一个致命的弱点，那就是它根本没有权威性和强制性。即便对其本身所属的会计师协会的成员都没有任何约束作用，只能依靠准则制定机构和会计职业团体的规劝加以实施。正是由于会计程序委员会在理论性和权威性上均存在的问题，导致了该委员会的解体，这也是美国会计准则制定历史上的最大教训。（6）发展过程：1938年，由于民间和国会对会计原则的迟迟未出台表现出不耐烦，证券交易委员会明确表示如果会计职业团体不能迅速统一各种会计处理方法，证券交易委员会将自行制定强制性的会计原则和条例。为此，会计程序委员会改变工作策略，很快对各类会计问题作出研究和建议处理方法。从1939年至1959年，该委员会总共发布了51份会计研究公告，对各类会计问题提出建议。但是每一份公告都是独立完成的，与其他公告没有任何关联和协调，有些甚至在会计概念上是有矛盾的。学术界认为，这样的处理方法不合逻辑，将来会产生更多麻烦。另一方面，第二次世界大战后，股票投资者人数激增，他们越来越依赖财务报表和相关指标（例如市盈率）来作出投资决策。这些投资者对于允许各个企业采用不同的会计处理方法感到困惑，因为这样难以比较各企业的经营业绩和财务状况。（6）另外，企业的 财务总监 和小型会计师事务所对当时的会计原则制定程序也表达了不满，认为会计程序委员会在发出公告前并没有征询他们的意见。这些批评使美国注册会计师协会决定成立会计原则委员会来代替会计程序委员会。（4）2 会计原则委员会产生的背景：由于会计程序委员会未能从原理上来阐释会计的实质，令公众大为不满，因此1959年会计程序委员会撤销，而代之以会计原则委员会（Accounting Principles Board，简称APB），另设会计研究分会（Accounting Research Division，简称ARD），二者都是美国注册会计师协会属下的组织。设置会计研究分会旨在拨出专门的研究经费，谋求制定权威性的原则，以加强工作的进程。会计原则委员会的成员基本上来自会计师事务所、全国各地区以及产业界和学术界，因而具有较广泛的代表性。在APB和ARD中，真正负责研究会计准则的机构还是APB。APB所发布的会计准则文件称为“会计原则委员会意见书”（APB Opinions）。从1960年到1972年间，APB共发表了31号“意见书”；此外，APB还发表另一种研究性文件，称为“会计原则委员会公告”（APB Statements），并且先后发表了4份这样的“公告”，但是这些“公告”只是作为“意见书”的理论依据，它们本身并不属于会计准则，因此也就不具备行为约束力。（10）ARD的成员主要由会计学者组成，其研究成果称为“会计研究论文集”（Accounting Research Studies），该“论文集”是为APB制定会计准则提供理论基础的，它们本身也不属于会计准则。（5）特点：（1）会计原则委员会主要进行重大会计问题的理论研究，采用自然科学的研究思路，即先提假设再做论证。（2）会计原则委员会同样缺乏理论性和权威性，并受到外部利益集团的影响，在制定公认会计原则的程序和方法上又重回“实用主义”的误区。但与会计程序委员会相比，会计原则委员会在权威性和强制性上有了很大的提高。（4）发展过程：美国会计原则委员会有18至21名委员，他们分别来自大型和小型会计师事务所、工业、学术界和政府部门。当时的设想是会计研究处负责对所有会计难题进行深入研究和探讨，将研究成果公开和交予会计原则委员会，而会计原则委员会则根据研究处的建议作出决定，希望这样会使会计原则的制定更具有逻辑性、连贯性和理论依据。为此在1961年、1962年，会计研究处分别发表了会计研究论丛第一辑会计的基本假设和第二辑暂行的企业广义会计原则系列。这两辑论丛可以说是会计研究处为建立会计原则所迈出的第一步，可惜他们引起了各方面的批评，连会计原则委员会也表明声明，指出这两辑论丛内的理论与当时的会计实务过于脱节，将不会被会计原则委员会接纳。（2）随后，会计研究处所能发挥的作用便大为减少，而会计原则委员会解决会计难题的方法，也与此前的会计程序委员会相差无几，都是针对每一个问题作出决定。可以想象，会计原则委员会受到的批评与程序委员会一样：委员会没有广泛的代表性，公告缺乏连贯性，工作速度慢，没有向各团体取得足够 咨询 等等。这些批评特别明显地表现在对第16号公告企业合并和第17号公告商誉的漫长而有争议的讨论上。值得一提的是，从1964年开始，美国注册会计师协会决定所有会计原则委员会发布的公告对所有会员是约束力的。为了认真研究应怎样制定会计原则，注册会计师会成立了两个小组，一个研究制订会计原则的理论结构，一个研究财务报表的目的。两个小组最后建议由三个组织来代替会计原则委员会，包括：财务会计基金会；财务会计准则委员会；财务会计准则咨询会。从1959年至1973年，会计原则委员会总共发布了31份公告。（6）3 FASB发展过程：1968年，美国证券市场爆发危机，会计职业界再次受到指责。1973年，美国注册会计师协会宣告成立财务会计准则委员会（FASB）以取代会计原则委员会。从1973年至1999年，财务会计准则委员会发布了136份“财务会计公告”和几十份解释及技术公报。在制定会计准则公告的同时，它还执行了一项探讨财务会计和财务报告概念结构的长期计划。财务会计准则委员会从1978年至今，共发布了7份“财务会计概念公告”。它的发布标志着美国会计职业界在建立会计原则的思路上从实用主义的观点转变为重视基本理论的研究。（1）特点：（1）制定人员有广泛的代表性，制定程序严格。在人员组成上，FASB成员全部为专职，而不像会计程序委员会和会计原则委员会成员主要为兼职的注册会计师。在成员代表性问题上，FASB成员的来源则比较广泛，有注册会计师代表、政府代表、公众代表、证券业代表、学术界代表、实务界代表等，从而避免了会计师职业团体的“一统天下”。FASB形成了一套务实有效的工作程序，从问题的提出、立项、组织研究到最后准则的发布，都有严格的程序要求，确保充分吸收、采纳各方意见。从初步的意见反馈，到准则的发布或放弃立项，要经过三次以上的意见征询、讨论和修订，从而确保会计准则的严谨性和科学性。（2）以研究会计目的为出发点，侧重实证研究。研究阶段在FASB工作程序中，占据突出地位，不但有工作人员研究，FASB还组织各种学术研究、实务研究等。其研究大多采用实证方法，从而在一定程度上可以预测会计准则的经济后果及可操作性，为减少准则制定中的逻辑推理和主观判断，提高会计准则的公平性、有效性奠定了实证基础。（6）第三节：构建会计理论的方法（2）交易会计&事项会计事项会计的会计目标：事项会计中的“事项”指的是与会计信息使用者决策相关的会计主体的各种经济活动。事项会计理论就是构筑于“事项”基础之上的会计理论，它以“事项”为起点并贯穿始终。事项会计理论认为，会计的目标是提供用于信息使用者各种可能的决策模型的相关经济活动的信息。事项会计的会计要素：事项会计构筑于会计事项基础之上，按照事项会计的观点，事项是指可以观察到的，亦可用会计数据表现其特性的基本活动、交易和文件。事项会计的核心就是将事项作为会计分类的最小单元，即事项会计的会计要素就是事项本身。在日常核算中，仅把各项交易活动的事项进行存储、传递而不进行会计处理。会计信息用户根据各自的需要，对事项信息进行必要的积累分配和价值计量，最终将事项信息转化为适合用户决策模型的各种会计信息。（2）事项会计的计量属性：事项会计克服了传统财务会计采用单一的历史成本属性的缺陷，将企业所有的经营活动分为不同类型的事项，如交易活动信息与环境变动信息等。不同类型的事项具有不同的特征，对不同信息用户的意义也不相同，这就需要扩大会计计量属性的范围，对不同的事项采用不同的计量属性。例如，存货以历史成本计量，反映的是存货的取得和使用；以重置成本计量，则反映了环境事项的变化。另外，事项会计允许采用多种计量方法来描述经济活动的各个方面，如以劳动、时间计量。因此，众多难以用货币计量的信息如人力资源、团队精神、社会责任等，在事项会计中可以用不同的方法真实地提供给信息使用者。事项会计正是为了满足人们对将客户满意程度、产品质量、市场份额、人力资源、社会责任等非财务信息与财务信息兼收并蓄反映这一客观需要应运而生的。事项会计的财务报告：传统财务会计的报表数据中融入过多的会计人员职业判断，因而会计信息难以满足所有报表使用者的需求。而在事项会计下财务报告中列示的信息中，原始数据较多而汇总数据较少，便于信息用户从充分的原始数据中选择所需要的信息。因此，事项会计的资产负债表将成为已发生的各种事项的综合，是企业自创建以来的所有事项的汇总反映。（14）1 规范会计理论规范会计理论是一套关于会计“应该是什么”的系统知识体系，旨在通过一系列基本会计原则、会计准则的规范要求，从逻辑高度上概括或指明最优会计实务是什么，进而指导会计实务，实现会计实务的规范化。它一般包括采用归纳法形成的描述性理论和采用演绎法形成的指导性理论。（1）从规范会计理论的发展历程可以看出，规范会计理论的研究方法体现出早期的演绎主义和后来的实证主义的思想。面对20世纪30年代会计实务放任自流的混乱局面，规范会计理论企图从会计活动的规则中寻找“优良”的会计实务和概括理论概念，建立会计应当是什么的系统知识，以指导和规范会计实务。因此会计理论研究中必然蕴涵了会计“应当是什么”的值判断问题。具体说来就是会计理论研究要立足于对现有会计环境（包括经济、法律、道德等诸多方面因素）、会计惯例及报表使用者偏好的分析，从中抽象出一定的目标和价值判断，提出一套科学合理的衡量会计活动的标准，据此制定会计准则和分析处理会计问题，形成整套的会计规范理论。由此可见，规范会计理论是根据会计学者的个人经验所确定的会计目标和价值判断这些先验概念为起点，利用演绎规则展开推理。随着社会经济的不断发展，会计业务的日趋复杂，为解决实务问题，强化会计理论结构的内在的逻辑性，规范会计理论又吸收了实证主义的思想，在对现实问题进行分析的基础上加入逻辑规则，利用数理逻辑的工具进行分析和论证，最终目的还是要揭示出会计实践活动自身的规律，以指导和规范会计实务的发展。规范会计理论中的理性思维部分是不可被证伪的，但它是在经验认识的基础上，通过创造性的逻辑推理所证实的，因而是科学的。（13）2 实证会计理论实证会计是根据经济学等有关理论，设立各种有关影响会计事务因素的假设，然后采用一定的科学方法，进行实际的调查研究，以证明这些假设的现实性。简单地讲，就是实证研究具体到会计领域，亦即把实证法用于会计研究。实证法是实证会计理论构建的主要方法，即根据实际效用或实在的因果关系来选择会计概念、原则、准则和各种程序。（2）实证会计与规范会计的差别主要有以下几个方面1、从性质与内涵来看：就规范会计研究来说，会计理论的性质是规范性的理论。规范会计理论的内涵是阐述会计应当是什么，从既定的目标和一定的价值判断出发，依据一定的原则准则，评价和指导会计实务，实现会计实务不断优化而至规范化。对于实证会计而言，其理论主要是运用实证法而形成，属实证性理论。实证会计理论的内涵正在于会计现在和将来“是什么”和“为什么”，它为解释和预测会计实务提供了理论依据。2、从方法论特征来看，规范会计方法论的主要特征如下：第一，以价值判断为基础，在研究过程中坚持特定的价值判断标准；第二，规范研究的结论带有主观性，无法用事实来验证，对同一会计现象的研究，可能会因研究者观点、意识的差异，而使结论相差甚远，甚至完全相反；第三，会计理论科学性的判断标准不具有可证伪性，会计理论不必和会计活动的事实现象一一对应，并非一定要接受经验事实的直接检验。 3、从研究的过程和具体方法来看：规范会计理论的研究方法，主要是归纳法与演绎法，两者相辅相成。（1）归纳法是一种由具体到抽象，由个别到一般的逻辑方法。运用该法的前提是：对于某一类事物必须首先进行各个部分的研究，然后作出关于该类事物的概括性结论。在会计理论研究中的运用有两种情况：一是从会计实务中归纳出某些结论，二是对已有的会计理论进行归纳。其基本步骤为：观察分类概括验证。演绎法，亦称演绎推理，是由一般性原理推导与一般性原理有关的个别事实（或结论）的逻辑方法。演绎法的优点是可以保持相关概念之间的内在关系，使理论构建具有逻辑严密性。其推导程序为：前提命题推导结论验证 具体问题。（4）实证会计理论在我国的发展历程及现状我国实证会计研究发展经历了引进介绍模拟应用实践推广的过程。从80年代中期开始，实证会计研究引起了我国会计学者的注重，出现了一些有关实证会计研究的介绍性文章，同时对于实证会计研究的理论探讨也逐步开展起来。19952000年间，陆续出现会计盈余数字的有用性、市场有效性、盈余治理等方面的研究；财务领域中的资本结构、股权结构与公司绩效等方面的实证研究也在逐年增加，关于实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣的探讨和争论尤为激烈。此时的实证研究本身大体还处于模拟阶段，模型理论和数据取样的适用性不高，对会计理论和实践的贡献较小。2000年以来实证会计研究蓬勃开展，研究的数量和质量都有了很大提高。从研究对象看，更贴近我国经济领域和会计实践，如针对新会计准则和审计准则对资本市场影响的实证研究；研究方法上更重视我国的制度背景，并以此为基础来寻找替代变量和创建模型。实证会计理论研究存在的局限在于：一是实证会计研究的方法不够完善。过分侧重盈利对证券价格及收益的影响，而忽略其他相关变量的影响；对被观察企业的样本选择带有偏向；实证会计研究所依靠的“有效市场假说”和“资本资产定价模型”带有较多的前提条件，未必与经济现实相吻合。这两个基础概念的缺陷将影响实证会计研究的效力。二是研究主体熟悉水平的有限性。实证研究方法会受到研究者思维方式、知识水平与熟悉能力等主观因素的制约，从而影响到实证研究的效果。一方面，实证会计研究对数理统计分析和计量经济学等专业知识要求很高，而会计人员在知识结构上的缺陷导致定量分析能力的不足。另一方面，我国有些会计学者在进行实证分析时，缺乏应有的理论指导和理论分析，有的甚至忽略了经济学、金融学的理论基础和严谨的分析推导，其研究结论的科学性和实践性受到影响。三是我国资本市场发展状态。我国资本市场较之西方发达国家而言，发展时间较短，还存在一些不够成熟、不太规范的因素，如政策市导向、会计信息失真、会计准则和制度的频繁变更等。由于实证会计研究的主要对象和数据都是取自资本市场，这些因素的存在必然会对研究结论的有效性产生影响。（11）实证会计理论和规范会计理论不同，后者是说会计应该是怎么样的理论，前者是会计是怎么样的理论。（12）第四节 受托责任观和决策有用观（2）1 受托责任观受托责任观的内容： 受托责任观是在公司制和现代产权理论的基础上发展而形成的。会计发展初期，会计信息的提供主要是基于一种契约约束。由于生产力的发展，所有权和经营权逐渐分离，企业资源的提供方与作为经营方的管理当局形成了委托与受托关系。受托者接受委托，管理所交付的资源，承担合理，有效管理与应用受托资源，使其尽可能地履行保值，增值的责任，并如实地向委托者报告财务状况和经营成果，显示其受托责任履行情况，委托方据此做出有关的投资与借贷决策以及是否更换受托方。因此，受托责任学派认为会计的目标就是以会计报表的形式提供会计信息，反映受托责任履行情况。受托责任观的对象主要是资产委托者。（2）受托责任观的主要观点：20世纪30年代以后，西方市场经济日益完善，资本市场得到空前的发展，企业经济规模不断发展壮大，组织形式更具多样性和复杂性。股份制已成为现代企业主要组织形式，资源的所有权与经营权的普遍分离成为市场经济的主要特征之一。这造成了企业股东日益分散和数目的日益增多,委托方变得模糊，管理当局的经营绩效如果不能令人满意，股权持有者一般不宜或无法直接更换管理者，而是通过资本市场卖出这部分产权，购入投资者认为有效的产权。这样，信息使用者不仅包括目前的还包括潜在的投资者，另外不同性质的现实和潜在的债权人也日益增多。同时由于企业的经营活动日益对自然环境和社会环境带来积极和消极的影响，很多相关的利益组织如政府机构，环保组织等密切关注企业的财务信息。为满足所有这些利益方的决策需求，财务会计目标的决策有用观合乎逻辑地出现了。决策有用观认为会计目标是提供经济决策有用的信息，而对决策者有用的信息主要是关于企业现金流动的信息和关于经营业绩及资源变动的信息。故财务报表应以反映财务状况和现金流量及其评价为重心，关注信息的可靠性，更加重视会计信息的相关性。为提供更多，更全面决策信息，会计信息的提供已从会计报表发展为会计报告。决策有用观的主要对象是决策者。（1）2决策有用观决策有用观的内容决策有用观是上个世纪70年代美国注册会计师协会出资成立的特鲁彼拉特委员会在对会计信息使用者进行了大量的实证调查研究后得出的结论。该委员会在1973年提出的研究报告中，明确提出了，十二项财务报表的目标，其基本目标是“提供据以进行经济决策所需的信息”。（2） 决策有用观的主要观点决策有用观的的主要观点是：根据美国会计学会发表的基本会计理论报告，会计的目标是：为了“作出关于利用有限资源的决策，包括确定重要的决策领域以及确定目的和目标”而提供有关的信息1978年，美国财务会计准则委员会在其财务会计概念公告中对财务报表的目标作出了进一步的阐述：(1)财务报告应提供对现在和可能的投资者、债权人以及其他使