一则案例引起的开办费财税差异思考.doc

一则案例引起的开办费财税差异思考企业筹建期间发生的开办费，自新会计准则、新企业所得税法颁布后，由于财税处理的不同，形成了纳税差异。笔者拟就实务中碰到的一则案例作出相应思考。一、案例基本情况a公司系b公司（外商独资企业）利润再投资之公司，于2006年12月经工商注册登记，截止2010年6月30日尚处于厂房建设期，未正式投产经营，期间于2008年将闲余资金3000万元透过花旗银行委托贷款予b公司，委托贷款协议约定：贷款期限2008年2月至2011年2月，利息连同本金至到期日一并支付。在2008年度、2009年度陆续收到部分利息款。a公司遵循权责发生制原则，将应计利息列入长期待摊费用开办费中，致使2008、2009年底长期待摊费用开办费出现负数余额。在2008年度、2009年度企业所得税汇算申报中均按零申报。2010年5月因a公司拟与b公司合并，当地税局审查认为：新会计准则、新企业所得税法实施后，实际已无开办费的说法，要求b公司将2008年度、2009年度作为开业处理，以25%（非生产性外资收入不享受优惠）的税率补缴企业所得税及滞纳金。二、财务规定对于开办费，2001年的企业会计制度第50条第4款规定：“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。”。2006年新企业会计准则在企业会计准则会计科目与账务处理6602管理费用中提及：“本科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费，等。”、“企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记本科目（开办费），贷记银行存款等科目。”a公司系外商独资企业，执行2001年企业会计制度。因2006年新企业会计准则出台暂在上市公司及大型国有企业实施，鼓励其他企业执行。故a公司对会计制度存在选择权。对于筹建期间形成的大额利息收入是否属于开办费，限于a公司在筹建期间，考虑到发挥闲余资金的收益、配合关联方融资需要，将资金委托贷款于关联方，在渠道、利率方面符合政府资金借贷的管制。此外，分析形成大额利息收入的原因，一系a公司筹建期间较长，就a公司经营而言，限于遭遇2008年的金融危机，带来对相关产业的冲击，使a公司未来产品市场堪忧，如果按预期投产，势必造成投产即亏损的被动局面，故a公司从经营角度考量，有节奏地放缓筹建进度，择机投产，是存在客观原因的；二系公司注册资本较高，放缓筹建进度后形成的闲余资金较多。而一般公司存在的筹建期间的银行存款利息收入亦是冲减长期待摊费用开办费，上述大额委托贷款利息收入的实质与银行存款利息收入一致。综上所述，a公司2008年度、2009年度发生的费用（含利息收入）属于开办费范畴，按其执行的企业会计制度应列入资产负债表中长期待摊费用（开办费）。三、税务规定新企业所得税法实施后，出台的开办费的政策有：1、国税函【2009】第098号第九条“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。”2、国税函【2010】第79号第七条“企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）第九条规定执行。”依上述文件精神，新企业所得税法未否定开办费一说，反而明确在开始生产经营前的为筹办费用，自开始生产经营的年度，确认为计算损益的年度。何谓生产经营日，可参照国税发2005129号文件附件第15项第2款规定：“规定新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。”，当然该收入对于生产性企业而言应理解为生产经营收入、而非本案中的利息收入。虽然国税函【2010】第79号系2010年2月22日颁布，但在2008年度、2009年度企业所得税汇算时相关税法未对开办费作出明确规定，但公司按明确后的税法规定进行操作，即作出零申报应当是可行的。此外，应该注意到企业所得税实施条例第18条第2款规定：“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”，即对于利息收入的税务确定时点为应付利息日，如按税务实质重于形式原则考虑，即使否认筹建期间将2008年度起算为正常营业，那么就未收到的利息款亦不应视为税务收入。而如果依据委托贷款合约精神，应于三年后到期日付息，则已收到的利息款可以理解为往来款项、更无应纳税所得额。四、开办费财税差异通过上述案例引出的财税规定可以看出，无论企业执行企业会计制度、或企业会计准则，均有可能形成企业所得税上的纳税差异。一、当企业执行企业会计制度时，在筹建期间会计税务无差异，因会计利润与税务利润为零；当正式生产经营时，企业在税务处理上存在一次性税前