会计与税法常见的差异及纳税调整.ppt

会计与税法常见的差异及纳税调整 主讲教师 赵耀 讲课提纲 第一章会计与税法差异的概述第二章存货准则与税法差异分析及纳税调整第三章固定资产准则与税法差异分析及纳税调整第四章职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整第五章收入准则与税法差异分析及纳税调整 第一章会计与税法差异的概述 提纲 一 会计与税法产生差异的根源 一 会计目标与税收立法宗旨比较 二 会计核算的基础与税法比较 三 会计核算的计量属性与税法比较 四 会计信息质量要求与税收立法原则比较二 会计与税法差异的处理方法 一 纳税调整 二 所得税会计 一 会计与税法产生差异的根源 一 会计目标与税收立法宗旨比较 二 会计核算的基础与税法比较 相关分析 预提费用分为两种 第一 有法定义务的 预提可以进费用 年末无须支付 如银行贷款利息 第二 推定义务的 如产品保修费用 在次年5月31日取得票据的可列支 否则就是先调增 在次年发生时调减 三 会计核算的计量属性与税法比较 四 会计信息质量要求与税收立法原则比较 1 可靠性与真实性原则的比较 四 会计信息质量要求与税收立法原则比较 2 相关性原则的比较 注意 1 不具有相关性的支出不得于税前扣除 2 对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析 而不是看费用支出的结果 问 企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费是否可以在税前扣除 答 企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费不属于与取得应纳税收入有关的必要和正常的成本 费用 因此 不能在税前扣除 国家税务总局07 12 17 四 会计信息质量要求与税收立法原则比较 3 谨慎性和确定性原则比较 四 会计信息质量求与税收立法原则比较 4 重要性与法定性原则的比较 四 会计信息质量要求与税收立法原则比较 5 实质重于形式原则的比较 二 会计与税法差异的处理方法 一 纳税调整1 企业所得税按月或季预缴 年终汇算清缴 国税函 2008 635号文件2 企业在报送年度所得税纳税申报表时 需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整 调整过程通过纳税申报表的附表三 纳税调整项目明细表 明细项目反映 注意 涉税风险 国税发 1997 181号 税法优先原则 在计算应纳税所得额时 企业财务 会计处理办法与税收法律 行政法规的规定不一致的 应当依照税收法律 行政法规的规定计算 税法第21条 二 所得税会计 资产负债表债务法 讨论 第二章存货准则与税法差异分析及纳税调整 一 初始计量 一 外购存货初始计量与计税基础的差异 问 纳税人当年成本费用已经发生 但当年底前未取得发票 次年汇算清缴期内取得发票 是否要做纳税调整 答 根据规定 对于应当凭发票税前扣除且以权责发生制原则进行核算的成本费用项目 如企业当年没有取得发票 但在次年企业所得税汇算清缴前取得发票 该项成本费用可以在其发生年度税前扣除 无需纳税调整 问 汇算清缴期满前未取得合法凭据的 应当调整的应纳税所得额如何确定 答 正如本期提取的工资和固定资产折旧超过税法规定的标准一样 本期计提的工资超过实际发放数的金额 以及本期会计折旧超过税法折旧的金额可能未全部影响损益 保留在生产成本或库存产成品之中 但一律作纳税调整 因此 暂估入账的原材料或其他应取得末取得发票的外购存货 在次年申报所得税期满之前末取得合法凭据的 无论是否领用 或领用金额大 或是否形成产成品并对外销售 一律作纳税调整 问 汇算清缴结束后 如果企业取得了真实合法凭证 在会计核算中冲减了应付款项 能否相应的作纳税调减呢 答 一般来说 如果上 下年度国家的企业所得税政策没有发生变化 或企业适用的税收待遇没有差别 则应可予下年作纳税调减 反之 则不得于下一年度作纳税调减 而下一年度取得的扣除凭证能否回溯至成本费用发生年度扣除并按当每适用的税收政策申请退税或抵减下一年度应缴企业所得税 须与主管税务机关沟通 大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知 十八 关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题企业在年度终了时已经实际发生的成本费用 在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的 在计算企业所得税时不允许税前扣除 企业应在取得合法凭证年度扣除 已经享受税收优惠政策的 应按配比原则和减免税比例计算 不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行 注 合法凭证不等于发票 二 自制存货初始计量与计税基础的差异 法规依据 企业所得税法实施条例 第三十八条规定 非金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 超过部分的利息支出不得在税前扣除 关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复 国税函 2003 1114号 金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率 法规依据 反资本弱化的税收措施财税 2008 121号关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 一 在计算应纳税所得额时 企业实际支付给关联方的利息支出 不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分 准予扣除 超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除 企业实际支付给关联方的利息支出 除符合本通知第二条规定外 其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为 一 金融企业 为5 1 二 其他企业 为2 1 财税 2008 121号关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 二 企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料 并证明相关交易活动符合独立交易原则的 或者该企业的实际税负不高于境内关联方的 其实际支付给境内关联方的利息支出 在计算应纳税所得额时准予扣除 三 企业同时从事金融业务和非金融业务 其实际支付给关联方的利息支出 应按照合理方法分开计算 没有按照合理方法分开计算的 一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出 四 企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税 三 受赠取得存货初始计量与计税基础的差异 四 劳务取得存货初始计量与计税基础的差异 二 后续计量 存货计价方法的选择还应当注意的问题是 1 后进先出法由于与实物流转不相符 已经不再允许使用 同一个企业内部 完全有可能不同的计价方法 但不可能针对同一种产品或类似的产品 2 税法规定 企业需要改变存货计价方法的 应在下一纳税年度开始前 就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明 主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因 应就其合理性情况进行分析 核实 凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分 或者存在有意推迟纳税嫌疑的 主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法 影响应纳税所得额的 作纳税调整处理 二 后续计量 三 期末计量 某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量 按类别计提存货跌价准备 1 2007年12月31日 存货的账面余额为1000万元 预计可变现净值为900万元 2 2008年12月31日 该批存货的预计可变现净值为850万元 3 2009年12月31日 该存货的可变现净值有所恢复 预计可变现净值为970万元 4 2010年5月 将该批存货的80 对外出售 取得收入1000万元 年末未对存货跌价准备作调整 案例分析1 解析 1 2007年12月31日借 资产减值损失100贷 存货跌价准备100税务处理 调增应纳税所得100万元 存货账面价值小于其计税基础100万元借 递延所得税资产25贷 所得税费用25 案例分析1 解析 2 2008年12月31日借 资产减值损失50贷 存货跌价准备50税务处理 调增应纳税所得额50万元 存货账面价值小于计税基础150万元借 递延所得税资产12 5贷 所得税费用12 5 案例分析1 解析 3 2009年12月31日借 存货跌价准备120贷 资产减值损失120税务处理 调减应纳税所得额120万元 存货账面价值小于计税基础30万元借 所得税费用30贷 递延所得税资产30 案例分析1 解析 4 2010年12月31日借 银行存款1170贷 主营业务收入1000应交税费 应交增值税 销项税 170借 主营业务成本776存货跌价准备 100 50 120 80 24贷 库存商品 1000 80 800 案例分析1 税务处理 调减应纳税所得额24万元 技巧 在填2008年申报表时 附表二 1 第3行 销售货物成本 是填报776万元 而不是800万元 因为转销的 存货跌价准备 24万元将在附表三 附表十中作纳税调减 否则会导致重复调减 存货账面价值小于计税基础6万元借 所得税费用6贷 递延所得税资产6 案例分析1 案例分析1 问 企业削价销售存货所发生的损失是否需做进项税额转出 答 国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复 国税函 2002 1103号 规定 如果流动资产未丢失或损坏 只是由于市场发生变化 价格降低 价值量减少 不属于 非正常损失 无需转出进项税额 即企业削价销售存货所发生的损失不属于非正常损失 企业可以扣除 也无需做进项税额转出 讨论 第三章固定资产准则与税法差异分析及纳税调整 一 固定资产确认与税法差异 问 新法取消了固定资产的价值标准 实务操作中比较难以掌握 如有些工具价值较低 200 300元左右 使用期限超过一年 究竟是计入 固定资产 还是计入 低值易耗品 答 按照 实施条例 第57条的规定 新法第11条所称固定资产 是指企业为生产产品 提供劳务 出租或者经营管理而持有的 使用时间超过12个月的非货币性资产 包括房屋 建筑物 机器 机械 运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备 器具 工具等 判定固定资产的主要标准一是使用年限 二是是否与生产经营活动有关 三是重要性原则 在实际工作中 只要此类资产属于每年频繁 相对均衡采购的物品 纳税人将其作为存货管理一次计入当期损益后并不会导致少交 迟交税款的实质性结果 就无须强求这种暂时性差异 否则 如果一只计算器也要作为固定资产进行税收管理 只能增加不必要的征纳成本 当然 企业也不可 化整为零 分拆资本化支出 二 固定资产初始计量与计税基础的差异 一 外购固定资产初始计量与计税基础的差异 案例分析2 甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定资产使用 该机器已收到 不需安装 购货合同约定 N型机器的总价款为2000万元 分3年支付 2007年12月31日支付1000万元 2008年12月31日支付600万元 2009年12月31日支付400万元 预计使用5年 假定净残值为零 并且折旧方法 折旧年限和净残值会计与税法规定均相同 假定甲公司3年期银行借款年利率为6 解析 1 2006年12月31日固定资产入账价值 1000 1 6 600 1 6 2 400 1 6 3 1813 24万元长期应付款入账价值 2000万元未确认融资费用 2000 1813 24 186 76万元借 固定资产1813 24未确认融资费用186 76贷 长期应付款2000 案例分析2 案例分析2 解析 税务处理 固定资产计税基础2000万元 而固定资产账面价值为1813 24万元 差异金额186 76万元 由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额 应当分别调减各年度应纳税所得额37 352万元 2000 1813 24 5 解析 2 2007年12月31日借 长期应付款1000贷 银行存款1000借 财务费用108 79 2000 186 76 6 贷 未确认融资费用108 79 案例分析2 税务处理 由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额 应当调减应纳税所得额37 352万元 由于固定资产计税基础大于账面价值的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除 因此 未确认融资费用 转入 财务费用 科目的金额不得重复扣除 调增当年度应纳税所得额108 79万元 解析 3 2008年12月31日借 长期应付款600贷 银行存款600借 财务费用55 32贷 未确认融资费用55 32注 2000 1000 186 76 108 79 6 55 32 案例分析2 税务处理 由于计税基础大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额 应当调减各年度应纳税所得额37 352万元 由于固定资产计税基础大于会计成本的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除 因此 未确认融资费用 转入 财务费用 科目的金额不得重复扣除 调增当年度应纳税所得额55 32万元 解析 3 2009年12月31日借 长期应付款400贷 银行存款400借 财务费用22 65贷 未确认融资费用22 65注 2000 1000 600 186 76 108 79 55 32 6 22 65 案例分析2 税务处理 由于计税基础大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额 应当调减各年度应纳税所得额37 352万元 未确认融资费用 转入 财务费用 科目的金额不得重复扣除 调增当年度应纳税所得额22 65万元 案例分析2 二 自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异 财政部令第41号 企业财务通则 第二十六条规定 企业在建工程项目交付使用后 应当在一个年度内办理竣工决算 如果出现人为的推迟竣工决算的时间使得固定资产账面价值和计税基础不一致 并产生以下纳税调整事项 1 借款费用资本化 2 竣工决算计提的折旧 参见 财政部 国家税务总局关于电信企业有关企业所得税问题的通知 财税 2004 215号 国家税务总局关于中国网通集团 香港 有限公司内地子公司有关所得税处理问题的通知 国税函 2006 235号 国家税务总局关于中国联合通信有限公司有关所得税问题的通知 国税函 2003 1329号 等文件中均有说明 三 融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异 四 存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异 三 固定资产后续计量与税法差异 1 折旧范围的差异 问 企业取得已足额提取折旧固定资产能否计提折旧的问题答 因已足额提取折旧固定资产的价值通过提取折旧已全额得到补偿 所以新法第十一条规定已足额提取折旧仍继续使用的固定资产不得计算折旧从税前扣除 而作为通过拍卖程序拍到已提足折旧固定资产的受让方 由于该资产的所有权已发生了转移 受让方尚未获得价值补偿 因此应允许其在合理的预计可使用年限内计提折旧从税前扣除 2 折旧年限的差异 固定资产最短耐用年限 需要注意 固定资产最低折旧年限并不意味着可以任意延长折旧年限 1 实际企业选择的固定资产折旧年限 还可以参考根据 国务院城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例 第12条的规定 土地使用权出让最高年限按下列用途确定 1 居住用地70年 2 工业用地50年 3 教育 科技 文化 卫生 体育用地50年 4 商业 旅游 娱乐用地40年 5 综合或者其他用地50年 作为房屋建筑物载体的土地 存在明确的最高年限 因此房屋建筑物的折旧年限不应该超过土地的使用年限 2 同样的道理 如果相关的法律法规规定了产品的强制报废年限或建议使用年限 企业估计的最长折旧年限也不应该超过此年限 3 如果相关的法律法规没有规定产品的强制报废年限或建议使用年限 企业估计的折旧年限应符合正常的经营常规 即体现合理性原则 问 企业取得已使用固定资产折旧年限的如何确认 答 参照 国税函 2003 1095号 和国家税务总局 关于企业所得税若干问题的讨论稿 的精神 对于企业取得的已使用过的固定资产 应当根据适当证据 包括新旧磨损程度 使用情况以及是否进行改良等因素 确定折旧程度 再乘以 实施条例 规定的最低折旧年限 确定该固定资产的预计最低折旧年限 不能错误地理解为税法规定的法定折旧年限扣除出让方已经使用过的年限 因为在实际工作中很难取得出让方已经使用过的具体时间 尤其是当出让方不是资产的第一购买人时更难确定 即购买已使用过的固定资产 折旧年限可以低于法定折旧年限 问 税法确认的最低折旧年限与会计选择的折旧年限不一致的如何处理 答 企业根据固定资产的属性和使用情况 按照企业会计核算要求自行确定的固定资产折旧年限长于新税法 实施条例 第60条规定的固定资产最低折旧年限 这种情况是符合新税法折旧年限规定的 两者并无差异之处 在计算缴纳企业所得税时不得按照会计核算计算的折旧额与新税法规定的最低折旧年限计算的折旧额的差额调减当年应纳税所得额 企业会计核算中选择的固定资产折旧年限如果低于实施条例规定的最低年限的 企业在申报纳税时必须对会计核算与 企业所得税法实施条例 规定折旧年限不同造成的差异进行纳税调整 结论 1 企业选择超过税法规定最低年限 只要符合合理性原则 不涉及会计调整和纳税调整 2 企业选择低于税法规定最低年限 不涉及会计调整 但需要进行相应的纳税调整 3 折旧方法的差异 相关分析 按照税法规定 企业符合条件的固定资产可以采取加速折旧的办法 但是如果企业在会计记账时未按加速折旧处理 表明企业不愿对固定资产实行加速折旧 在汇算清缴时也就不能按税收上的加速折旧规定作调减应纳税所得额的处理 4 预计净残值的差异 5 固定资产修理支出的差异 会计准则的变化 企业会计准则讲解2008相比2006版讲解的主要差异 企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用 有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分 可以计入固定资产成本 不符合固定资产的确认条件的应当费用化 计入当期损益 固定资产在定期大修理间隔期间 照提折旧 对于大修理支出 实际工作中应注意把握以下几点 1 修理支出是指固定资产全年累计发生的修理支出 2 大修理后的固定资产的尚可使用年限应长于2年 应该从两个方面理解 1 大修理支出原则上应按照尚可使用年限摊销 但尚可使用年限应长于2年 2 对应的固定资产的折旧年限应相应延长2年以上 6 固定资产减值准备的差异 固定资产后续计量差异纳税调整方法 只需将固定资产减值准备当作会计折旧即可 本年纳税调整额 本期计提折旧 本期计提减值准备 一本期税法折旧结果如大于零 调增所得 结果如小于零 调减所得 固定资产处置年度纳税调整额 会计残值一税法残值 结果如大于零 调增所得 结果如小于零 调减所得 注意 在对折旧进行纳税调整时 不对会计折旧按固定资产用途进行分解 无论是计入当期损益 还是计入制造费用 只要是本期会计折旧与税法折旧存在差异 就必须依法调整 案例分析3 2007年12月 甲公司购进一台生产用设备 价值1000万元 预计使用年限为5年 税法规定不短于5年 预计净残值为50万元 采用平均年限法计提折旧 2009年末 公司发现该设备发生减值 预计可收回金额为350万元 剩余使用年限为2年 预计净残值不变 案例分析3 解析 甲公司作如下账务处理 购进设备借 固定资产1000贷 银行存款1000 2008年应提取折旧190万元 1000 50 5 借 制造费用190贷 累计折旧190解析 会计处理与税务处理一致 解析 2009年应提取折旧190万元借 制造费用190贷 累计折旧1902009年末计提减值准备借 资产减值损失 固定资产减值损失270 1000 190 2 350 贷 固定资产减值准备270甲公司在2009年末提取的固定资产减值准备 不得在税前扣除 应申报调增应纳税所得额270万元 同时确认递延所得税资产借 递延所得税资产67 5贷 所得税费用67 5 案例分析3 解析 2010年和2011年每年应提取折旧150万元 350 50 2 借 制造费用150贷 累计折旧150税务处理 甲公司在2009年末提取的固定资产减值准备 不得在税前扣除 此时固定资产的账面价值为350万元 而计税基础为620万元 1000 190 2 案例分析3 2010年至2012年三年内 甲公司按税法规定每年可在税前提取折旧190万元 而2010年至2011年甲公司实际每年提取折旧为150万元 因此应当每年申报调减应纳税所得额40万元 190 150 同时转回递延所得税资产 借 所得税费用10贷 递延所得税资产10 案例分析3 解析 2012年会计实际提取的折旧为0 因此应当申报调减应纳税所得额190万元 同时转回递延所得税资产 至此 甲公司因计提减值准备而发生的暂时性差异全部转回 270 40 2 190 0 借 所得税费用47 5贷 递延所得税资产47 5 案例分析3 思考 如果2011年12月 将固定资产出售 收入100万元 如何进行纳税调整 答 会计损益 100 1000 680 270 50万元 计税损益 100 1000 760 140万元 纳税调减额 140 50 190万元 案例分析 如果按冲减的 固定资产减值准备 借方发生额作纳税调减270万元 则忽视了2010和2011年累计已作纳税调减80万元调整的因素 形成重复调减 产生纳税调整错误 如何避免这种可能的纳税调整错误呢 如果我们在2011年甲公司企业所得税汇算清缴时 在附表九 资产折旧 摊销纳税调整明细表 中人为地将甲公司2009和2010年度对固定资产折旧所作的纳税调减80万元予以转回 即对折旧项目调增80万元 当年同时对固定资产减值准备项目作纳税调减270万元 即可还原最终应予调减的19O万元 7 关于开 筹 办费的处理 新税法中开 筹 办费未明确列作长期待摊费用 企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除 也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理 但一经选定 不得改变 企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费 也可根据上述规定处理 讨论 第四章职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整 一 职工的范围 所谓任职或雇佣关系 一般是指所有连续性的服务关系 提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业 并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动 参见 国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复 国税函 2005 382号 会计 只要为企业服务 对企业有贡献就属于不能按其身份 所以临时工等也属于 雇佣关系应同时符合下列条件 1 受雇人员与用人单位签订1年以上 含1年 劳动合同 协议 存在长期或连续的雇佣与被雇佣关系 2 受雇人员因事假 病假 休假等原因不能正常出勤时 仍享受固定或基本工资收入 3 受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利 社保 培训及其他待遇 4 受雇人员的职务晋升 职称评定等工作由用人单位负责组织 上述条件也有例外的情形 如离退休人员返聘 外籍员工按规定可以不缴纳基本养老保险等 支付给与本企业没有雇佣关系的人员的费用 属于劳务费 不属于工资薪金 应当凭地税局代开的劳务费发票据实扣除 并应当按 劳务报酬所得 扣缴个人所得税 技巧 在 应付职工薪酬 科目下设 雇员职工 非雇员职工 明细科目核算 以便正确计算应扣缴的个人所得税和年终汇算企业所得税时进行纳税调整 问 无底薪工资人员的工资能否作为工资薪金税前扣除 答 对于无底薪的营销人员 由于没有最低工资保障 与企业没有形成雇佣关系 应界定为一种松散的劳务合作关系 发放的无底薪工资应视为对外的劳务报酬支出 必须取得相应的发票 或者按照劳务报酬扣缴相应的个人所得税和营业税等 否则不允许在企业所得税扣除 同时 无底薪工资也不得作为计算福利费 教育费 工会经费等税前扣除限额的基数 还需要说明的是 部分生产工人的工资采用纯计件方式计算 同无底薪的营销人员的税收待遇是一致的 二 职工薪酬的范围 国税函 2009 3号文件 工资薪金总额 是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和 不包括企业的职工福利费 职工教育经费 工会经费以及养老保险费 医疗保险费 失业保险费 工伤保险费 生育保险费等社会保险费和住房公积金 三 职工薪酬的会计处理与税法的差异 要点 1 实际发生 收付实现制 2 任职和雇佣有关的支出 3 合理的范围和标准 4 现金和非现金形式 合理性工资薪酬是指企业按照股东大会 董事会 薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金 国税函 2009 3号 税务机关在对工资薪金进行合理性确认时 可按以下原则掌握 1 企业制订了较为规范的员工工资薪金制度 2 企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平 3 企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的 工资薪金的调整是有序进行的 4 企业对实际发放的工资薪金 已依法履行了代扣代缴个人所得税义务 5 有关工资薪金的安排 不以减少或逃避税款为目的 属于国有性质的企业 其工资薪金 不得超过政府有关部门给予的限定数额 超过部分 不得计入企业工资薪金总额 也不得在计算企业应纳税所得额时扣除 问 在2009年发放的属于2008年度的工资薪金能否在2009年度税前扣除 答 需要说明的是 从合理性考虑 企业在次年汇缴申报期前 次年5月31日前 补发报告年度提而未发的工资 应当视同报告年度实发工资 企业在在次年汇缴申报期前补发报告年度的以前年度的工资 以及企业在汇缴申报期后补发以前年度 包括报告年度 的工资 都应当作为补发年度的实发工资 需要说明的是 如同固定资产折旧一样 无论是本月计提的工资薪金 还是实际支出的工资薪金都未必全部影响当期损益 期末库存在产品 产成品均包含一定的工资成本 甚至在建工程科目也有本单位人员的工资成本 税法对此不作分解 只要提取数超过实发数 一律作纳税调整 注意 简化的配比原则的应用 四 职工福利费的会计处理与税法差异 关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知 国税函 2009 98号 四 关于以前年度职工福利费余额的处理根据 国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知 国税函 2008 264号 的规定 企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额 2008年及以后年度发生的职工福利费 应首先冲减上述的职工福利费余额 不足部分按新税法规定扣除 仍有余额的 继续留在以后年度使用 企业2008年以前节余的职工福利费 已在税前扣除 属于职工权益 如果改变用途的 应调整增加企业应纳税所得额 类似的处理 国税函 2009 2022008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金 2008年1月1日以后 未经财政部和国家税务总局核准的 企业以后年度实际发生的相应损失 应先冲减各项准备金余额 技巧 1 如果中外合资经营企业 外资企业根据相关的规定 从缴纳所得税后的利润分配中提取了 职工奖励及福利基金 在会计上并入了 应付福利费 科目 对该部分的结余 如果改变用途 不应调整增加企业应纳税所得额 2 根据财政部 关于执行和相关会计准则有关问题解答 二 财会 2003 10号 的规定 外商投资企业应在 应付福利费 科目下设置 从费用中提取的福利费 和 从税后利润中提取的职工奖励及福利 两个明细科目 分别核算从费用和税后利润中提取的职工福利费 涉税风险提示 国税函 2009 3号文件 企业发生的职工福利费 应该单独设置账册 进行准确核算 对于单独设置账册 一般包括两种方式 一是在相应的科目中设置明细科目核算 二是设置辅助账核算 没有单独设置账册准确核算的 税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正 逾期仍未改正的 税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定 五 工会经费的会计处理与税法差异 法规依据 国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知 国税函 2000 第678号 全国总工会 国家税务总局 关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知 总工发 2005 9号 六 职工教育经费的会计处理与税法差异 问 个人学历教育支出是否可以在职工教育费中列支 答 根据 关于印的通知 财建字 2006 317号 文件规定 企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职培训 所需费用应由个人承担 不属于职工教育经费列支范围 具体规定 1 企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育 所需费用应由个人承担 不能挤占企业的职工教育培训经费 2 对于企业高层管理人员的境外培训和考察 其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出 避免挤占日常的职工教育培训经费开支 3 为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能 职工教育培训经费的60 以上应用于企业一线职工的教育和培训 4 计提的职工教育经费不够开支的 可从企业工会年度内按规定留成的工会经费中列支 注 驾驶员培训费 关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知国税函 2009 98号五 关于以前年度职工教育经费余额的处理对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额 2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减 仍有余额的 留在以后年度继续使用 案例分析4 某企业2006年初职工教育经费结余40万元 从2006年度开始按照工资总额2 5 每年计提职工教育经费25万元 2006 2007 2008年每年使用的职工教育经费分别是10万元 11万元 22万元 则相应的纳税调整分析如下表 七 五险一金 的会计处理与税法差异 财政部 国家税务总局公布了 关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知 财税 2009 27号 文件规定 自2008年1月1日起 企业根据国家有关政策规定 为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费 补充医疗保险费 分别在不超过职工工资总额5 标准内的部分 在计算应纳税所得额时准予扣除 超过的部分 不予扣除 八 商业保险费的会计处理与税法差异 保险费用的扣除原则 第一 只要具有强制性和基本保障性的保险费用都可以据实扣除第二 企业在商业保险机构为本企业的财产购买的财产险可以扣除 但为投资者个人或其职工个人购买的财产险和人寿险一律不得扣除 注 发生保险事故 根据合同约定所获得的赔款 在计算应纳税所得额时 应抵扣相应财产损失 第三 人身意外伤害保险属于人寿险 原则上不得扣除 属于随同交通票一并购买的人身意外伤害保险 可以作为差旅费的杂费税前扣除 技巧 应由股东或职工个人负担的其他商业保险费 属于个人消费性质 不得在企业列支 但企业可以通过提高职工 不含未在本企业任职或受雇的个人股东 的薪酬待遇 作为职工薪酬的一部分进行会计核算 相当于企业给职工支付薪酬 再由职工个人办理商业保险或企业代办 则可以视同工资薪金在税前扣除 但需并入个人工资薪金所得总额计征个人所得税 九 辞退福利的会计处理与税法差异 十 股份支付的会计处理与税法差异 讨论 第五章收入准则与税法差异分析及纳税调整 一 收入的含义 二 收入确认条件与税法比较 一 商品销售收入 差异分析 1 对于商品销售收入 如果不考虑特别纳税调整 税法和会计在确认的金额上一般保持一致 但是在确认的时间上 则往往不尽一致 会计侧重于收入的实质性实现 税法侧重于收入的社会价值的实现 一般情况下不考虑企业的经营风险 国税函 2008 875号规定 强调企业的经营风险应该由企业的税后利润来补偿 国家不享有企业的所有利润 因此 也不该承担企业的经营风险 这样会不可避免地出现税法比会计提前确认销售商品收入的情况 2 对于 主要风险和报酬的转移 税法认为只要对外开具了发票 就意味着主要风险和报酬已经发生转移 对于 相关的经济利益很可能流入企业 税法除特别规定外 一般不作为应税收入的确认条件 3 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量是会计和税法确认收入都要求遵循的原则 也就是说 如果相关的成本不能够可靠地计量 即使开具了增值税发票 也只能确认增值税收入 不能同时确认所得税收入 结论 开具增值税发票不一定需要同时确认所得税收入 案例分析5 例如 甲企业2008年12月10日发出商品给乙企业市价1000万元 成本800万元 合同规定发货当天付款 如果乙企业2008年12月10日发生火灾 损失严重程度甲企业不得而知 可以判断在近半年无法收回货款 根据 企业会计准则第14号 收入 2006 第四条规定可以暂时不确认收入 会计分录如下借 发出商品800贷 库存商品800 但是在申报2008年度企业所得税申报表时根据 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 875号 第一条在附表一第16行 其他视同销售收入 1000万元 附表二第14行 其他视同销售成本 列支800万元 通过主表计算后自动调增200万元企业应纳税所得额 规避方法 巧妙利用 分期收款方式 应对 将所谓 隐瞒 收入的 偷税 演变成合理合法的 延期纳税 二 劳务收入 企业所得税实施条例 第23条规定 企业受托加工制造大型机械设备 船舶 飞机 以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供其他劳务等 持续时间超过12个月的 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 三 收入的计量与税法比较 案例分析6 2007年1月1日 甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备 合同约定的销售价格为100万元 分5次于每年12月31日等额收取 该大型设备成本为60万元 在现销方式下 该大型设备的销售价格为80万元 不考虑增值税因素 本例中甲公司应当确认的销售商品收入金额为80万元 计算得出现值为80万元 年金为20万元 期数为5年的折现率为7 93 每期计入财务费用的金额如表所示 甲公司各期的账务及税务处理如下 1 2007年1月1日销售实现时 借 长期应收款1000000贷 主营业务收入800000未实现融资收益200000借 主营业务成本600000贷 库存商品600000 2 2007年12月31日收取货款时 借 银行存款200000贷 长期应收款200000借 未实现融资收益63440贷 财务费用63440 案例分析6 税务处理 以分期收款方式销售货物的 按照合同约定的收款日期确认收入的实现 本年度只确认计税收入20万元 结转成本12万元 所以调减应纳税所得额18 344万元 案例分析6 项目CATB长期应收款 80 13 656 0借 所得税费用165860贷 递延所得税负债165860项目CATB存货048万借 递延所得税资产120000贷 所得税费用120000 3 2008年12月31日收取货款时 借 银行存款200000贷 长期应收款200000借 未实现融资收益52611贷 财务费用52611税务处理 本年度应确认计税收入20万元 结转成本12万元 同时调减应纳税所得额5 2611万元 累计调增应纳税所得额2 7389万元 案例分析6 项目CATB长期应收款 60 8 3049 0借 递延所得税负债36847 25贷 所得税费用36847 25项目CATB存货036万借 所得税费用30000贷 递延所得税资产30000 4 2009年12月31日收取货款时 借 银行存款200000贷 长期应收款200000借 未实现融资收益40923贷 财务费用40923税务处理 本年度应确认计税收入20万元 结转成本12万元 同时调减应纳税所得额4 0923万元 累计调增应纳税所得额3 9077万元 案例分析6 项目CATB长期应收款 40 4 2126 0借 递延所得税负债39769 25贷 所得税费用39769 25项目CATB存货024万借 所得税费用30000贷 递延所得税资产30000 案例分析6 5 2010年12月31日收取货款时 借 银行存款200000贷 长期应收款200000借 未实现融资收益28308贷 财务费用28308税务处理 本年度应确认计税收入20万元 结转成本12万元 同时调减应纳税所得额2 8308万元 累计调增应纳税所得额5 1692万元 项目CATB长期应收款 20 1 4718 0借 递延所得税负债42923贷 所得税费用42923项目CATB存货012万借 所得税费用30000贷 递延所得税资产30000 案例分析6 6 2011年12月31日收取货款时 借 银行存款200000贷 长期应收款200000借 未实现融资收益14718贷 财务费用14718税务处理 本年度应确认计税收入20万元 结转成本12万元 同时调减应纳税所得额1 4718万元 累计调增应纳税所得额6 5282万元 项目CATB长期应收款00借 递延所得税负债46320 5贷 所得税费用46320 5项目CATB存货00万借 所得税费用30000贷 递延所得税资产30000 案例分析6 案例分析7 20 7年年底 A建筑公司与B公司签订了一项总金额为1000万元的房屋建造固定造价合同 工程已于20 8年1月初开工 合同约定于20 9年10月份完工 预计工程总成本为800万元 截至20 8年12月31日 该项目已经发生的成本为500万元 预计完成该合同还将发生成本300万元 已开票结算工程价款320万元 实际收到300万元 假设不考虑城建税和教育费附加 所得税税率为25 无其他纳税调整项目 预计未来有足够的应纳税所得额可以抵扣暂时性差异 假设 20 8年12月31日 A公司得知B公司生产经营发生严重困难 以后的款项很可能无法收回 20 8年度 由于本建造合同的结果不能可靠估计 故A公司会计处理为 1 登记实际发生的合同成本借 工程施工 合同成本500万贷 原材料 应付职工薪酬等500万 2 登记已结算的工程价款借 应收账款320万贷 工程结算320万 案例分析7 案例分析7 3 登记实际收到的合同价款借 银行存款300万贷 应收账款300万 4 确认和计量当年的收入和费用借 主营业务成本500万贷 主营业务收入300万工程施工 合同毛利200万 本例中 由于A公司于20 8年开出了320万元的结算票据 故营业税的计税依据为320万元 在企业所得税方面 由于会计核算中未确定完工进度计量会计收入 故A公司应根据税法相关规定 按照主管税务机关的要求进行税务处理 按完工进度确认收入和成本 如果采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例 该项工程的完工进度为 500万 800万 62 5 应确认收入 1000万 62 5 625万 根据 企业会计准则第18号 所得税 的规定 应当确认递延所得税资产 计税基础625万 账面价值300万 25 81 25万 本例税法与会计的差异填入附表三第5行 未按权责发生制原则确认的收入 四 特殊情形下商品销售收入的确认与税法比较 一 附有销售退回条件的商品销售 二 售后回购业务 例 2008年8月1日 甲公司向乙公司销售一批商品 开出增值税专用发票上注明的销售价款为100万 增值税额为17万 该批商品成本为80万 商品已经发出 款项已经收到 协议约定 甲公司应于2009年1月1日将所售商品购回 回购价为110万 不含税 1 8月1日发出商品时借 银行存款117万贷 其他应付款100万应交税费 增值税17万 同时 借 发出商品80万贷 库存商品80万 2 回购价大于原售价的差额 应在回购期按月计提利息费用借 财务费用2万 10 5 贷 其他应付款2万 案例分析8 3 2009年1月1日回购商品时 收到的增值税专用发票上注明的商品价格为110万 增值税额为18 7万 假设商品已验收入库 款项已经支付 借 库存商品80万贷 发出商品80万借 其他应付款110万应交税费 增值税 进项 18 7万贷 银行存款128 7万 案例分析8 企业所得税的计算 应按企业所得税年度纳税申报表的有关内容填列 将销售时的售价填入附表一 视同销售收入 栏目中 先在附表三 纳税调整项目明细表 收入类中填列100 将成本填入附表二 1 视同销售成本 中 先在附表三 纳税调整项目明细表 扣除类中填列80 另外 2008年8 12月份确认的利息费用不得在税前扣除 应调增应纳税所得10万元 案例分析8 购回商品的账面价值为80万元 而该批资产的计税基础应按实际买价110万元确定 会计基础与计税基础之间的差额30万元 资产负债表日 CATB存货80110借 递延所得税资产75000贷 所得税费用75000会计基础与计税基础之间的差额30万元 在以后年度处置该批存货时 作纳税调减处理 即前期累计调增的金额在处置该批存货时获得转回 案例分析8 三 售后租回业务 国家税务总局关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复 国税函 2007 603号 规定 从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产 开发的房屋 建筑物等不动产 又通过租赁方式从买受人回租该资产 企业无论采取何种租赁方式 均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理 四 买一赠一 销售收入确认 四 特殊情形下劳务收入的确认与税法比较 五 特殊情形下让渡资产使用收入的确认与税法比