002跨国企业税收筹划基本方法和案例分析

第二章 跨国企业税收筹划基本方法和案例分析一、充分利用东道国的税收优惠政策世界各国税收制度与税收政策存在差异,许多国家或地区为了吸引外资进行税收竞争，纷纷颁布许多税收优惠政策。企业应充分了解东道国的税收优惠政策，选择合适的投资地点和投资方向。在选择投资地点时,必须将各国税收政策的差异作为重要因素来考虑。但是，除了税收优惠的因素要考虑之外，还应考虑其他的因素。二、国际税收筹划必须关注不同国家的税制结构在国际税收实践中，许多跨国纳税人都可能面临被重复课税的情况。为了避免或者减少重复征税，许多国家都与其他国家签订了双边或多边的税收协定。然而到目前为止，国际税收协定的对象大多局限于以所得税为代表的直接税，而间接税很少涉及。如A国居民纳税人a投资到B国设立企业b时，有关纳税义务如图所示：A 国B 国a企业b企业销售收入=100元投 资税后利润=60元直接税5元间接税35元b企业取得100元的销售收入后，首先需要在B国缴纳数量为40元的税收，其中35元为间接税，5元为直接税。而后a企业将获得b企业60元的税后利润。按照抵免法的规定，a企业需要按照两国直接税的差额缴纳所得税，即25元。这样，虽然两国签订了免除重复征税的双边税收协定，但b企业取得的100元销售收入仍然需要承担65元的税收。三、利用税收管辖权的国际税收筹划税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，按照属人与属地原则，所得税的管辖权分为三种类型。即地域税收管辖权、居民税收管辖权和公民税收管辖权。利用税收管辖权进行跨国税收筹划的基本思路是，利用各国之间税收管辖权的差异，避免被更多的国家认定为纳税人，并且尽量将无限纳税义务转化为有限纳税义务。【案例】澳大利亚的哈狄工业有限公司移居到荷兰规避税收的案例。【案例】日本海上流动工厂车间躲避各国税款上亿美元。【案例】法国弗尔钢铁股份有限公司通过跨国税收筹划避免被英国认定为居民纳税人：（1）英国股东不允许参与管理活动，只享有参与收取股息、参与分红等权利；（2）选择非英国居民做管理工作，如经理、董事会成员等；（3）不在英国召开董事会或股东大会，所有与公司有关的会议、材料、报告都在英国境外进行，档案工作也不再英国国内；（4）不以英国电话、电讯等有关方式发布指令、命令；（5）为应付紧急情况或附带发生的交易行为等特殊需要，该公司在英国境内设立一个单独的“服务性”公司，并按照标准的利润率缴纳公司所得税，以作为对英国国库的一种“让步”。四、对外经济活动组织形式的选择筹划1.在出口商不跨越国境的条件下，组织商品和劳务的出口。这其实是国内公司的涉外业务，公司可以不跨国委托国外的代理商进行业务的洽谈和合同的签订。有利之处在于公司在不跨越国境的条件下出口商品和提供劳务，能避免外国对自己出口所得的所有税收。许可证交易取得的特许权使用费如何缴税？ 【案例】瑞士公司S拥有现代化的食品生产技术。但其可利用的两种方案：（1）与美国独立的生产商签订许可证协议；（2）瑞士公司S决定把公司技术的使用权转让给美国厂商。2.在国外有限出场，避免构成常设机构如果必要时要直接进入外国市场的情况下（刚才所说的对外承接建筑工程时），这时应避免构成常设机构。由于经合发组织范本和联合国范本也都采用常设机构的概念，所以常设机构已经成为许多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对跨国纳税人来说，避免了常设机构，也就随之避免了在该非居住国的有限纳税义务。经合发组织范本和联合国范本对常设机构所下的定义是：“企业进行全部或部分营业的固定场所。”两个范本都采用了列举的方式，指出常设机构包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。请思考：下面请看几个例子，哪些需要缴纳非居住国的税收？【案例】意大利公司S通过美国的推销商D在休斯敦零售自己的产品。D是独立的推销商，对意大利公司的产品不拥有所有权，它的工作仅是使美国的消费者及时拿到S公司的购货单。D对此不进行广告宣传，不将S公司的商品推销到市场，也不开展售后服务。仅在意大利公司和美国消费者之间起到一个中介的作用，请问，意大利公司需要在美国缴纳所得税吗？【案例】韩国公司K将自己的销售代表从汉城派往美国。K公司的代表在美国市场从事公司产品的推销，并以公司的名义签订销售合同。请问韩国公司在美国的销售所得需要向美国政府缴纳所得税吗？3.建立驻外国的分公司还是子公司由于子公司是一个独立的纳税实体，它的亏损不能记在母公司的账上；而分公司与居住国总公司是同一个纳税实体，公司统一计算盈亏，因而分公司的经营亏损可以冲销总公司的盈利。所以，通常是这样的一种模式，当跨国公司到一国投资办厂，跨国公司可以先设立一个分公司。但当生产过了起步阶段，进入正常的盈利阶段，则建立子公司更为有利。我国企业所得税法第十七条规定：“企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得递减境内营业机构的盈利。”上述选择有利的公司组织形式的避税形式并不适合我国企业。4.由国外建立控股公司如果某国的居民公司在国外掌握着下属子公司很多，形成庞大的集团网络，要完善这种跨国经营机构，最好的方案是在这些机构中建立一个中间环节，即特别控股公司。这种控股公司的特点是其全部活动就是为了传导集团的财务资金，故被称为管道公司。（关于这方面的例子，后面会涉及到）5.收购运转中的外国公司直接从国外收购外国管辖区内的居民公司，尽快在当地市场中获取一个现有的服务网络，其目的是削弱竞争对手，取得先进的工艺技术以及扩大经营项目。在税收方面的好处是：（1）不需要进行企业的登记注册，从而避免了一系列手续和费用，如注册登记费、最低注册资本的交验等，并且还避免了某种情况下须缴纳的资本税和各种地方税；（2）如果收购的是一家失去支付能力的公司，其债务在亏损后可以冲抵整个跨国集团的应税所得。这样，可以同时享受集团总公司所在国和所购公司登记注册所在国提供的各种税收折扣和税收优惠。6.组织合资企业即跨国公司与东道国的投资者合资举办子公司。从税收的角度，有的合资企业组成一个独立的纳税单位，具有独立的法人地位，有的合资企业并不组成一个独立的纳税单位，不是一个独立的法人地位。在后一种情况下，合资企业所得的分配取决于各方参资的份额，尔后分配的利润归入投资各方的总所得，缴纳所得税。组织合资企业不仅仅是为了税收。五、利用转让定价转移利润转让定价（Transfer pricing) 是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价。转让定价并不一定符合市场竞争的原则。转让定价的这种特殊性，决定了它在跨国公司集团的内部管理和国际避税方面有着广泛的用途。跨国公司集团人为操纵转让定价，使内部交易的转让价格高于或者低于市场竞争价格，以达到在跨国公司集团内部转移利润的目的，这应该是滥用转让定价（Transfer Pricing Abuse）。但习惯称其为转让定价。【案例】假定A和B是跨国关联公司，A所在国的公司所得税税率为30%，B所在国的税率为50%。在某一纳税年度，A公司生产产品10万个单位，全部要出售给关联B公司，再由B公司向外销售。如果A公司按照每单位15美元的价格将这批产品出售给B公司，然后B公司再按22美元的市场价格将这批产品出售给一个非关联的客户（方案1）。方案122美元A公司（30%）产品（10万）B公司（50%）（A的关联公司）C公司（A、B的非关联公司）15美元 转让定价的税收效果 单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案1销售收入150220220销售产品成本100150100销售总利润5070120其他支出101020应税所得4060100所得税（30%/50%）123042税后利润283058如果A公司按每单位18美元的价格向B公司出售这批产品（方案2），情况如何变化？ 方案222美元B公司（50%）（A的关联公司）C公司（A、B的非关联公司）18美元A公司（30%）（10万） 转让定价的税收效果 单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案2销售收入180220220销售产品成本100180100销售总利润8040120其他支出101020应税所得7030100所得税（30%/50%）211536税后利润491564六、利用信托方式转移财产信托是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。通常涉及三方当事人，一是财产的委托人、二是受托人、三是受益人。欧洲大陆法系和英美法系对于信托关系的本质认识有很大不同。因此，各国对信托的税收处理办法也有所差别。普通法系国家从信托可以割断委托人与其财产之间所有权关系链条的基本认识出发，一般对财产所有人委托给受托人的财产所得不再征税。民法法系国家由于不承认信托财产独立的法律地位，所以财产所有人的信托财产及其收益有时也要征税。欧洲大陆国际很难利用信托进行避税，我国也很少适用。七、组建内部保险公司内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。保险公司刚刚建立的目的是一种商业目的，而现在许多的内部保险公司往往设在纯避税地，原因是内部保险公司已不再是单纯的保险手段，许多跨国公司把之作为一种避税的工具。目前，我国建立内部保险公司进行避税几乎没有。八、资本弱化资本弱化（Thin Capitalization)是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重