出售回租以及商誉的会计处理.doc

售后回租又称售后包租、售后返租、售后承租，对于房地产业而言，是指房地产开发企业将某一房地产项目的资产出售后，又在一定期限内承租或者代为出租购房者所购该企业商品房的销售方式。售后回租是一个舶来品，它起源于美国六七十年代，我国最先接受着一概念的是香港。上世纪90年代中期，售后回租经香港传入我国内陆，先经深圳、广州，又进入海南，近两年大有席卷全国之势。由于是新生事物，且售后回租的条件又不尽相同（有的还不是真正意义上的售后回租），在实际工作中，这类业务的会计处理主要靠财务人员的判断。笔者现结合案例对此进行探讨。 某房地产开发公司采用售后回租的方式销售店铺，回租期限3年，假如店铺的售价为100万元（购房者需一次付清），回租的年租金为8万元，租金由房地产开发公司每年定期付给购房者。在这一背景下，可能存在两种情况： 一是，三年后购房者可根据市场情况选择退房还是买房，如退房，由房地产开发公司退还购房者开始时支付的100万元，三年内不办理房屋产权转移手续。 二是，付款时买卖合同生效，三年后购房者不可以退房。 那么，两种情况下应如何进行账务处理？财税方面有哪些需要注意的事项？ 在第一种情况下，如果三年后购房者买房，对房地产开发公司来说售后回租实际上是一种预收购房款的行为，只是这一预收的款项是有代价的，即要支付资金占用费租金8万元；如果三年后购房者不买房，售后回租可以说是一种资金借贷行为，相当于房地产开发公司先向购房者借了100万，三年后归还，在三年间每月支付资金占用费8万元。因此，在第一种情况下，无论三年后购房者买房还是不买房，房地产开发公司向购房者收取的100万元都是一种负债融资，支付给购房者的租金是资金占用费，出租房屋取得的租金是其收入，且房屋产权还是房地产开发公司自己的。这种情况的账务处理如下（各金额略去）： 1、收到购房者的100万元时（注意根据规定要预缴营业税和企业所得税，处理过程略去） 借：银行存款 贷：预收账款 同时 借：出租开发产品 贷：库存商品 2、收到出租房屋的租金时 借：银行存款 贷：其他业务收入 提取5%的营业税（城建税、教育费略去）、12%的房产税 借：其他业务支出 贷：应交税金应交营业税 应交税金应交房产税 3、期末计提出租开发产品应摊销的金额 借：其他业务支出 贷：出租开发产品（按规定使用年限计算出的摊销额） 4、付给购房者租金时 借：财务费用 贷：银行存款（或现金） 5、三年后购房者选择购房时 借：预收账款 贷：主营业务收入 （注意计提营业税，前期预缴部分要冲销，处理过程略去） 同时 借：主营业务成本（按摊余价值结转） 贷：出租开发产品 6、三年后购房者选择退房时 借：预收账款 贷：银行存款 第二种情况是典型的售后回租。由于购房者支付100万元的时候已经取得了房屋产权，房地产开发公司通过向购房者返租才取得房产的收益权，在取得出租收益的同时付给购房者租金，这是公司的一种经营行为。这种情况的账务处理如下（各金额略去）： 1、收到购房者的100万元时 借：银行存款 贷：主营业务收入 （注意要计提营业税，处理过程略去） 同时 借：主营业务成本 贷：库存商品 2、收到出租房屋的租金时 借：银行存款 贷：其他业务收入 提取5%的营业税（城建税、教育费略去） 借：其他业务支出 贷：应交税金应交营业税 3、付给购房者租金时 借：其他业务支出 贷：银行存款（或现金） 注意，第一种情况下的房地产开发公司支付给购房者的租金（实际上是资金使用费），必须取得购房者出具的正规发票才能在税前列支不高于银行同期贷款利率部分。第二种情况下的税收是可以筹划的。比如，和购房者签订代为租赁房屋协议，租金直接由购房者收取，再由购房者付给房地产开发公司应得的手续费，这样房地产开发公司只需就手续费部分缴纳营业税即可。二、开发商承租房屋开发商承租其售出的房屋是典型的售后回租开发商须按照租赁准则进行会计处理物业管理公司以及编制合并报表时集团无须进行会计处理。由于房屋的耐用年限一般在50年以上本租赁合同期限为5年占房屋尚可使用年限的10%低于75%:支付的租金合计为141 200元占总价款的50%:租赁期后房屋归业主所有。根据租赁会计准则该租赁为经营性租赁。出售资产时不能确认损益在租赁期内按照租金支付比例进行分摊作为租金费用的调整。出售房屋时开发商须将房屋的售价与账面价值(即成本)的差额进行递延并同时结转成本会计处理为:借:银行存款等280000贷:主营业务收入196000递延收益未实现售后回租损益84000借:主营业务成本196 000贷:库存商品196000(280 0000.7)按照租赁准则的规定回租方(即承租方)必须按照租金的支付比例摊销未确认的损益。如果在租赁期内每年支付的租金相同则平均摊销未实现损益支付的现金(银行存款)与摊销的未实现损益的差额为当期的租赁成本:如果租赁期内每年租金支付不等须按照租金支付比例摊销未实现损益作为支付租金当期租金费用的调整。第一年开发商支付租金时其会计处理为:借:待摊费用租金28240贷:银行存款28240确认租赁费用时会计处理为:借:其他业务支出租金11440递延收益未实现售后回租损益16800贷:待摊费用租金28 240(摊销的未实现收益:84000/(28240+56 480+56 480)28 240=16 800(元)第二、第三年支付租金其会计处理为:借:待摊费用租金56480贷:银行存款56480确认租赁费用时会计处理为:借:其他业务支出租金5360递延收益未实现售后回租损益33600贷:待摊费用租金28 240(摊销的未实现收益:84 000/(28 240+56 480+56 480)56 480=33 600(元)第四、第五年因租金已经全部支付未实现损益已经全部摊销会计处理为:借:其他业务支出租金28240贷:待摊费用租金28240三、物业管理公司承租房屋(一)开发商的会计处理当承租方是物业管理公司时从单个会计主体看无论是物业管理公司还是开发商均不符合租赁准则规范的回租规定。开发商只有在出售房屋时才进行会计处理:借:银行存款280000贷:主营业务收入280000借:主营业务成本196000贷:库存商品196000(二)物业管理公司的会计处理物业管理公司支付租金时按照支付的金额借记“待摊费用”贷记“银行存款”;并把总租金在租赁期内平均分摊记人当期的租赁成本借记“其他业务支出”贷记“待摊费用”。支付租金物业公司会计分录为:借:待摊费用28240贷:银行存款28240第二、第三年的金额分别为56480元、56480元摊销租赁成本时会计分录为:借:其他业务支出租金28240贷:待摊费用28240每年摊销的成本:(28 240+56 480+56 480)/5=28 240(元)(三)编制合并报表的会计处理我国的合并报表是在单独会计报表的基础上编制抵消分录抵消内部交易、未实现损益等形成合并报表。根据上文分析从集团看房屋出售方和承租方均为集团符合租赁准则的规定该租赁业务通过第三方(房屋的购买人即业主)形成内部交易并形成了未实现损益该未实现损益需要编制抵消分录进行抵消。该如何抵消呢?我国合并会计报表暂行规定仅仅规范了集团内部直接内部交易及其形成的未实现收益的抵消而对如何抵消通过第三方形成的间接内部交易及未实现的收益未作说明。笔者认为根据租赁准则中关于“回租业务在出售商品时不确认损益且未确认的损益需要按照租金支付比例摊销”的基本原则和合并会计报表暂行规定中抵消未实现损益的基本原则可以编制如下抵消分录:第一年编制合并报表首先必须抵消销售时开发商已经确认的集团未实现收益分录为:借:主营业务收入84000贷:递延收益未实现售后回租损益84000(未实现损益=280 000-196 000)其次调整物业管理公司当期多确认的租赁成本分录为:借:递延收益未实现售后回租损益16 800贷:其他业务支出16 800(多确认的租赁成本=84 000/(28 240+56 480+56 480)28 240)递延收益未实现售后回租损益的余额为:67 200元连续编制合并会计报表时首先要调整以前年度确认的未实现收益和租赁成本对本期期初未分配利润的影响同时调整当年物业管理公司已经多确认的租赁成本。第二年编制合并报表时抵消会计分录为:借:年初未分配利润67 200贷:递延收益未实现售后回租损益67 200调整当年物业管理公司已经多确认的租赁成本分录为:借:递延收益未实现收益33 600贷:其他业务支出33 600(33 600=84 000/(28 240+56 480+56 480)56 480)递延收益未实现售后回租损益的余额为:33 600元第三年编制合并报表时抵消未实现利润对期初未分配利润的影响分录为:借:年初未分配利润33 600贷:递延收益未实现售后回租损益33 600抵消物业管理公司多确认的租赁成本分录为: 借:递延收益未实现收益33 600贷:其他业务支出33 600(33 600=84 000/(28 240+56 480+56480)56480)递延收益未实现售后回租损益的余额为:0元。由于未实现售后回租损益已全部摊销第四、第五年合并会计报表时不需要再编制抵消分录。实际工作中房地产开发商可以采用类似于建造合同确认收入的方法确认收入、结转成本抵消分录也相应调整。但是抵消的基本原则不变。二、商誉的初始计量和账务处理（一）商誉的初始计量根据第20号准则，合并商誉企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额（若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后者，则将其差额计入合并当期营业外收入，并在报表附注中说明）。其中，合并成本应包括以下四项内容：1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；3.为进行企业合并而发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；4.在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。可辨认净资产公允价值是指合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。（二）账务处理1.非同一控制下的控股合并该合并方式下，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负