2015管理会计基础知识-丁小云.doc

管理会计基础知识主讲老师 丁小云什么是管理会计？琼斯赛（JSizer）教授说：“从广义上讲，所有的会计均是管理会计。”这句话的意思是说，管理会计是“管理”和“会计”的融合，而所有会计信息的取得均是为有助于管理者的决策，因此，所有会计均具有管理的功能。会计系统决策的有用性主要体现在下列三个层面上：（1）记录经济业务：会计系统通过对企业经济业务进行收集、分类记录、报告，以帮助外部和内部决策者了解企业经济活动做得好与不好的情况。（2）揭示管理要点：会计系统通过对会计信息的报告和解释，帮助外部和内部决策者了解企业经济活动做得好与不好的主要原因或应关注的要点。（3）协助解决问题：会计系统通过对各种备选方案的财务比较分析，帮助外部和内部决策者了解如何才能将企业经济活动做得更好。问题在于，会计的信息需求者涉及三个主要方面：提供有助于投资者进行投资决策的信息需求；提供有助于国家相关管理部门进行宏观调控、管理的决策信息需求；还应该提供有助于企业内部管理者进行管理决策的信息需求。三方面的信息需求重点、详略程度、提供方式和依据均存在差异。为了增强会计信息的可理解性，对外报告的会计信息要求合乎严格的法律规范。会计系统为了符合法律要求，往往忽视了企业内部管理决策的信息需求，从而大大降低了会计系统的内部决策有用性。管理会计正是为了满足企业内部管理决策信息需求而从会计中独立出来，与财务会计共同成为现代会计的两大分支。它的独立更突出了会计的管理作用。第一节 管理会计的概述一、管理会计的概念管理会计是会计学科的一个分支，在企业生存及发展中扮演着重要角色。随着市场经济环境和企业管理环境的不断变化，管理会计的理论和实践也处于持续的发展和变革中。其中对于管理会计定义的认识也经历了一个不断演变的过程，国内外学术界一直存在各种各样的观点，我国国内也长期存在着会计定义的信息系统论和管理活动论的争论。（一）国外会计学界对管理会计概念的论述尽管管理会计的理论和实践最先起源于国外，但迄今为止在国外尚未形成一个统一的管理会计定义。有人将管理会计描述为“向企业管理当局提供信息以帮助其进行经营管理的会计分支”；也有人认为“管理会计就是会计与管理的直接融合”。美国会计学会（American Accounting Association，简称AAA）于1958年和1966年先后两次为管理会计提出了如下定义：管理会计是指在处理企业历史和未来的经济资料时，运用适当的技巧和概念来协助经营管理人员拟定能达到合理经营目的的计划，并作出能达到上述目的的明智决策（也有人认为，此观点是AAA下设的管理会计委员会在1988年提出的）。显然，他们将管理会计的活动领域限定于微观，即企业环境。从20世纪70年代起，西方许多人将管理会计描述为“现代企业会计信息系统中区别于财务会计的另一个信息子系统”。1981年，全美会计师协会（National Accountants Association，简称NAA）下设的管理会计实务委员会指出，管理会计是向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制，以及确保企业资源的合理使用和经营管理责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程，并指出管理会计同样适用于非营利的机关团体。这一定义扩大了管理会计的活动领域，指明管理会计的活动领域不应仅限于“微观”，还应扩展到“宏观”。1982年，英国成本与管理会计师协会（Institute of Cost and Management Accountants，简称ICMA）给管理会计下了一个更为广泛的定义，认为除了外部审计以外的所有会计分支（包括簿记系统、资金筹措、编制财务计划与预算、实施财务控制、财务会计和成本会计等）均属于管理会计的范畴。1988年4月，在国际会计师联合会（International Federation of Accountants，简称IFAC）下设的财务和管理会计师委员会发表的论管理会计概念（征求意见稿）一文中明确表示：“管理会计可定义为：在一个组织中，管理部门用于计划、评价和控制的（财务和经营）信息的确认、计量、收集、分析、编报、解释和传输的过程，以确保其资源的合理使用并履行相应的经营责任。”（二）国内会计学界对管理会计概念的论述20世纪70年代末80年代初，西方管理会计学的理论被介绍到中国。我国会计学界对管理会计的定义也存在着多种观点：李天民教授认为：“管理会计主要通过一系列专门方法，利用财务会计提供的资料及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业各级管理人员能据以对日常发生的一切经济活动进行规划与控制，并帮助企业领导做出各种决策的一套信息处理系统。”李天民教授的定义强调了管理会计要为企业内部管理人员服务。余绪缨教授认为：“管理会计是为企业内部使用者提供管理信息的会计，它为企业内部使用者提供有助于正确进行经营决策和改善经营管理的有关资料，发挥会计信息的内部管理职能。”余绪缨教授的定义强调了管理会计主要为企业内部管理和决策服务。这些观点都偏重于管理会计是一个决策支持系统，是为企业管理者提供财务信息支持。在企业发展初期，由于市场不确定性较小、企业组织简单，管理系统是三者合一，决策、决策支持和控制执行由一个主体来实施。（三）管理会计的概念究竟什么是管理会计，至今尚无统一的定论，这是因为管理会计的发展仍处于不断变化之中，它受到多门学科的影响。从管理学的角度来看，管理会计实质上是利用财务会计资料及其他相关资料，采用会计、统计和数学的方法对企业的各项管理活动进行预测、决策、规划、控制，并对实际执行结果进行评价与考核，其目的是最大限度地调动各方面的积极因素，从而取得最佳的经济效益。由此可见，管理会计不仅仅是被动地提供信息，它还主动参与企业的目标制定，计划落实，过程记录、反馈和改善，结果的评价和检查。这显然已不再是单纯的决策支持，而是管理控制本身。因此，我们可以将现代管理会计的实质定位为管理控制系统。管理控制系统是管理者提供影响组织成员，以落实组织战略的一系列方式或过程。这里的“控制”不是传统定义里的“控制”，它通常是作为管理过程的一个环节，是一个广义的概念，它涉及管理过程的每一个环节：战略和目标是控制的出发点，计划是控制的依据，实际执行过程是控制的对象，差异分析和修正是控制的手段，考评是对结果的控制，也是对控制的总结。由管理会计的定义可知，管理会计在这个管理控制过程中发挥着重要作用：一方面，通过管理会计对企业内部经营活动的记录、反映，为管理控制系统的运行提供重要的决策信息。另一方面，管理会计通过沟通内部环境和外部环境，沟通企业内部各个层面的经营管理人员，主动渗透到管理控制的每一方面，具体表现为：提供SWOT分析，明确企业的机遇与挑战，优势与劣势，这是企业战略确定的前提；将企业关键成功因素转化为衡量指标，从而明确了目标；将企业各种资源与目标对接，这就是计划或预算；进一步将计划或预算按权力和责任分解、落实，以形成责任预算；以此为前提构建新型反馈系统，并通过揭示偏差，分析原因，以评价业绩，并实施奖惩。也就是说，管理会计在通过决策信息的同时，还涉及企业内部的组织控制，即通过责任中心的划分、预算指标的下达来实现企业内部管理中的责任权利相结合，形成相互联系而又相互制约的运行体系。管理会计系统的信息反馈，不但确保经营者能及时获取决策执行信息，以采取控制措施、纠正偏差，而且提供考评能有效地引导决策执行人员的行为，使之自觉地以企业目标最大为导向，从而实现系统的自动控制。只不过会计的系统控制与其他职能部门的直接控制不同，它强调目标设定、内部组织权责划分、信息反馈等系统运作环节对人的行为的影响，通过对人的行为的调节来最终实现对企业生产经营活动的全面调控。因此，管理会计本质上更是一个管理控制系统。二、管理会计的基本职能管理会计的职能是指管理会计本身客观存在的内在功能。作为一个管理控制系统，管理会计的职能主要是提供有效的经济信息，从而使企业管理人员能更加有效地加强管理，提高企业的经营效率。因此，管理会计极大地丰富了传统会计“核算”和“监督”这两项基本职能，综合地履行更广泛的职能，并从财务会计的这两项基本职能中分离出一些新的职能，主要包括预测、决策、规划、控制、考核等几个方面。因此，管理会计的职能从财务会计单纯的事后反映扩展到将反映过去、控制现在和规划未来有机地结合起来，形成一个完整的时间链条，在企业管理上发挥出更大作用。（一）预测预测是指采用科学的方法预计推测客观事物未来发展的必然性或可能性的行为。管理会计的预测职能是指依据历史或现时的会计资料以及其他有关资料，采用定量分析模型或定性分析手段，预计或推测企业未来经济业务的发展趋势以及对企业财务状况、经营效益、现金流量等方面的影响，为企业内部经营管理决策提供可靠信息。管理会计的预测职能主要反映在销售预测、成本预测、利润预测、资金需要量预测等方面。（二）决策决策是在充分考虑各种可能的前提下，按照客观规律的要求，通过一定程序对未来实践的方向、目标、原则和方法做出决定的过程。决策既是企业经营管理的核心，又是各级各类管理人员的主要工作。管理会计主要以提供与决策相关的信息的方式参与企业内部管理决策，充分利用所掌握的资料，严密地进行定量分析，帮助企业管理当局做出科学的决策。决策以预测为基础，通过预测提出企业实现一定经营目标可供选择的备选方案，根据决策目标收集整理与各个方案有关的会计信息和其他资料，测算每个备选方案对企业产生的经济影响，并对能够实现某一特定经营目标的多个备选方案进行分析和比较，权衡利弊得失，做出最优方案选择，为管理人员做出正确的决策提供依据。（三）规划规划是对企业未来的生产经营活动进行科学的安排与筹划。管理会计的规划职能是通过编制各种计划和预算实现的。它要求在最终决策方案的基础上，将决策所确定的各个管理层次、每个业务领域以及不同时间范围内的目标落实到全面预算中，并对各项预算指标进一步分解，通过编制责任预算的方式，合理有效地组织和协调企业经营链条上的各个环节，充分利用企业可以支配的人力、物力和财力资源，确保全面预算的实现，并为控制和业绩考核奠定基础。（四）控制控制是通过一定的手段对企业实际经济活动施加影响，使之能够按预定目标进行的过程。管理会计根据事先编制的预算，实时控制企业的经济活动，对发生的实际经济活动进行同步计量、记录和报告，及时将实际数据与预算数据进行对比，确定偏离程度，计算差异并分析差异产生的原因，确定相关责任。对不利差异提出改进措施，并在必要时对预算进行修订。通过控制职能，管理会计有效发挥对生产经营活动的干预作用，确保各项计划目标的实现。管理会计的控制职能主要由以下4个环节组成：（1）制定控制标准。全面预算是企业的总体目标，也是衡量企业生产经营活动绩效的标准。为更有效地实施控制，需要将全面预算的各项指标按照企业内部划分的责任单位进行层层分解，编制责任中心的责任预算，作为评价考核责任中心的标准。（2）对实际经营活动运行状况进行连续计量和记录，收集实际经营活动的反馈信息，定期编制业绩报告。（3）将实际经营活动的反馈数据同责任预算数据进行对比，确定差异程度，以分析各责任中心的工作绩效。（4）对偏离预算的差异进行纠正，根据差异产生的原因，及时调整企业的经营活动，确保既定经营目标的实现。管理会计的规划职能与控制职能相互联系、相互作用，规划是控制的依据，控制是规划得以实现的保证。（五）考核管理会计履行考评经营业绩的职能，是通过建立责任会计制度来实现的，即在各部门明确各自责任的前提下，逐级考核责任指标的执行情况，找出成绩与不足，从而为奖罚制度的实施和未来各自改进措施的形成提供必要的依据。管理会计的职能相互之间具有非常紧密的联系，构成一个完整的管理会计循环。预测是决策的前提，决策是规划的基础，而规划既是预测和决策的综合反映，又是经营目标的具体化，还是进行控制、考核的依据。三、管理会计的研究对象对象是指观察和思考的客体，即指在行动或思考时作为目标的人或物。管理会计的研究对象即管理会计系统作用的客体。我们从管理会计作为管理控制系统的性质及其职能定位出发，认为管理会计的研究对象应该包括物与人两大方面。（一）成本和收益成本、收益是企业经营活动的价值表现，因此成为管理会计的作用对象。企业经济效益的好坏取决于收入和成本两个因素，但相对来说，成本是决定经济效益的相对可控因素，是影响企业各项生产经营决策的首要因素。特别是在充分的现代市场竞争条件下，单一企业对于产品价格的控制能力趋于减弱，消费者主权意识趋向增强。在既定的市场价格条件下，成本高低成为决定企业经营成败的关键。只有成本低于市场价格的生产经营活动才能为企业带来收益，成本低于平均水平才能获取超额利润。又由于成本作为价值指标本身所具有的综合性，使各项生产经营活动的效率最终都能在成本中反映。这样，在企业的日常管理工作中，内部各个管理层次必然以成本为控制的重心，而各项经营决策的主要关注点也是如何达到较低的成本。同时，成本高低还是获取竞争优势的关键，是企业战略决策关注的首要因素。对于标准产品，企业能做的是在已有市场价格条件下，根据企业的生产成本来确定是否继续这一领域的经营及规模大小，也只有较低的产品成本才能承受削价竞争的压力，为市场竞争策略的制定提供充足的余地。可以说，较低的成本是获取较高的市场占有率、增强竞争实力的基础。对于新产品，企业首先要考虑的是顾客愿意为这些功能支付的价格及新产品的成本是否能保证企业获利，如果成本不能控制在预计价格之下，新产品就失去开发和生产的意义。所以，在现代市场条件下，成本不但是战术性经营决策的关键，而且也是企业战略决策的关键。它自然会成为企业管理控制系统的重要研究对象。但是，成本的重要性并不能使其成为对象中的唯一性。毕竟企业的目标是企业价值，而企业价值的表现是全方位的。成本是首要因素，但绝不是唯一因素。最优化的企业决策并不能单纯从成本的角度考虑，只有将成本与其所产生的效益结合起来，成本才是有价值的。因此，管理会计进行规划和控制时，实质上所关注的是成本及其所产生效益之间的关系，也就是各种层次上的相关收益。无论是对项目或是对组织，我们均应从收益的角度确定目标，监控目标实现的过程和结果。（二）组织与行为组织与行为是企业经营活动的基础，对经营活动的成果具有决定性的影响。组织行为学对管理会计的重要影响，使得组织和行为必然成为现代管理会计作为一个管理控制系统的对象。组织是按照一定的宗旨和目的建立起来的集体。组织和行为是管理控制系统的灵魂。企业的目标将分解成各个组织的功能，各个组织的功能再分解为各个岗位的功能，各个岗位的功能进一步分解为各项作业，从而引发人的行为。可见，行为是对组织功能的保证，而组织是对企业目标的保证。管理控制系统必须将企业的目标细化到每个组织，从而形成一个以组织为依托的全员行为责任体系。为此，一方面，管理会计必须研究组织与行为之间的联系，组织与行为对企业目标实现的影响，并对低效或无效的行为和组织进行全面的整合，构建有效的组织和行为体系；另一方面，管理控制系统必须与企业组织相适应。按照企业的特定组织结构合理划分责任中心是进行成本、收益管理的必要前提。作为责任组织，必须有十分明确的、由其可以控制的业务活动范围，而其行为目标应该是使其责任范围内的资源获得最佳利用。因此，管理会计系统还必须是一种以人为本的管理，它通过明确人在组织中的地位，通过明确各自的岗位、责任、权力、利益，将员工的作业内容、作业程序和方法、作业要求、业绩指标及考核予以规范，以制度的方式告诉员工什么可为，什么不可为，从而建立起与企业管理控制过程相渗透的行为规范与标准体系，进而使之具备自我约束和自我完善的机制。此外，管理会计还必须处理好组织、行为与企业目标的协同问题。目标确定就是通过系统分析企业内部各个组织、各种资源的相互协调关系，以及企业内部环境与外部环境的相互适应关系，通过事前的预测、决策、规划，妥善确定并分解落实企业目标；过程控制就是通过动态地分析企业生产经营过程中各种资源和环境的变化，及时调整行为，控制偏差，通过事中的管理，保证企业目标更好地实现；业绩评价则通过综合分析评价各个组织、成员的行为结果、各种资源的效益状况和各种环境对结果与状况的影响程度等，承上启下，通过事后的管理，完善并进一步优化企业目标。显然，组织与行为也自始至终是管理会计思考的对象。四、管理会计的作用管理会计是现代会计信息系统中，体现预测、决策、规划、控制和责任考核评价等管理职能的一个管理控制系统，在企业整个管理控制过程中发挥着重要的作用：一方面，通过管理会计对企业内部经营活动的记录、反映，为管理控制系统的运行提供重要的决策信息。管理会计根据管理的目的和要求采用专门的方法对相关财务信息进行加工，为制定决策和计划提供信息，并作为管理团队的重要成员参与制定决策和计划的过程。另一方面，管理会计通过沟通内部环境和外部环境，沟通企业内部各个层面的经营管理人员，主动渗透到管理控制的每一方面：将企业关键成功因素转化为衡量指标，从而明确了目标；将企业各种资源与目标对接，这就是计划或预算；进一步将计划或预算按权力和责任分解、落实，以形成责任预算；以此为前提构建信息反馈系统，并通过揭示偏差，分析原因，以评价业绩，并实施奖惩。第二节 管理会计的中外发展史会计的产生源于人们对企业经济信息的需求，而这一需求又是随着社会经济环境的发展而变化的。相对于财务会计而言，管理会计的历史仅有百年而已。追寻它的发展轨迹，我们可以找到清晰的脉络，即经济环境的变化引起公司组织结构的调整，相应地改变了公司管理的要求，随之而来的是人们对管理信息的需求，而对管理信息的需求便推动了管理会计的萌芽、形成与发展。一、西方管理会计的发展脉络相对于财务会计，管理会计是着重为企业改善经营管理、提高经济效益服务的一个会计分支。从发展历程看，西方管理会计是随着社会经济环境、企业生产经营模式以及管理科学和科技水平的不断发展而逐步发展起来的，大致经历了三个阶段：（一）成本决策与财务控制阶段（20世纪20年代50年代）从客观内容上看，管理会计的实践最初萌生于19世纪末20世纪初，其雏形产生于20世纪上半叶，正式形成和发展于第二次世界大战之后，20世纪70年代后在世界范围内得以迅速发展。在早期的资本主义社会中，由于近代会计与当时以经验和直觉为核心的传统管理方式相适应，对社会的经济发展起到了积极的促进作用。但随着社会生产力水平的提高和商品经济的迅速发展，传统的管理方式所无法克服的粗放经营、资源浪费严重、企业基层生产效率低下等弊端同大机器工业的矛盾越来越尖锐。于是，取代旧的落后的“传统管理”的“科学管理”方式在19世纪末20世纪初应运而生。20世纪20年代，泰罗提出的以提高劳动生产率、标准化生产和专业化管理为核心的科学管理学说在美国许多企业中受到重视。在以泰罗与法国的法约尔为代表人物的“古典管理理论”的指导下，企业管理实践中先后应用了以确定定额为目的的时间与动作研究技术、差别工资制和以计划职能与执行职能相分离为主要特征的预算管理和差异分析，以及日常成本控制等一系列标准化、制度化的新技术新方法。这一切对片面地强调事后反映职能的传统会计提出了严峻挑战并产生了巨大冲击。这种情况下，企业会计必须突破单一事后核算的格局，采取对经济过程实施事前规划和事中控制的技术方法，更好地促进经营目标的实现。伴随着企业管理方式的变革，会计开始了由近代会计向现代会计转变的进程，原始的管理会计也初见端倪。20世纪初，在美国企业会计实务中开始出现了以差异分析为主要内容的“标准成本计算制度”和“预算控制”，这标志着管理会计的原始雏形已经形成。1945年第二次世界大战结束后，美国经济在世界上可谓一枝独秀。经济的复苏带动了企业的活力，管理者们开始重视内部管理信息，并加强了理论的学习，同时将其指导于实践。由于泰罗的科学管理学说重局部、轻整体，二战后期逐步被现代管理科学所取代，形成了主要致力于加强企业内部生产经营与管理，尤其是对企业的未来进行科学预测与决策、对生产经营活动进行事前事中规划的相对独立的理论与方法体系。在此基础上，以杜邦公司为代表的大型企业倡导并发展了以投资净利率指标为核心的杜邦财务指标体系，用来衡量各个部门的效率和整个企业的业绩。管理会计形成了以预算体系和成本会计系统为基础的成本决策和财务控制体系，在这一形势驱使下，管理会计的研究得到世人的关注。由于管理会计从理论和方法都得以发展和完善，各种分析方法在企业管理中的应用也日趋普遍和系统化，最终形成了独立于财务会计的现代管理会计，并在1952年，国际会计师联合会年会正式采用“管理会计”来统称企业内部会计体系，标志着管理会计正式形成，自此现代会计分为财务会计和管理会计两大分支。（二）管理控制与决策阶段（20世纪50年代80年代）20世纪五六十年代是世界经济发展的黄金时期，经济的繁荣使得人们有动力和保障去进行科学研究。随着信息经济学、交易成本理论和不确定性理论被广泛引进到管理会计领域，加上新技术如电子计算机大量应用于企业流程管理，管理会计向着精密的数量化技术方向发展。投入产出法、线性规划、存货控制和方差分析等计划决策模型在这一时期发展起来，建立了有关流程分析、战略成本管理等理论与方法体系，极大推动了管理会计在企业的有效应用，管理会计职能转向为内部管理人员提供企业计划和控制信息。但由于管理会计对高新技术发展重视不足，且依旧局限于传统责任范围并主要强调会计方面，其发展不但落后于技术革命，而且落后于新的企业经营管理理论。为了改变这一状况，管理会计学者对新的企业经营环境下管理会计发展进行了探索，质量成本管理、作业成本法、价值链分析以及战略成本管理等创新的管理会计方法层出不穷，初步形成了一套新的成本管理控制体系。管理会计完成了从“为产品定价提供信息”到“为企业经营管理决策提供信息”的转变，由成本计算、标准成本制度、预算控制发展到管理控制与决策阶段。因此，可以说20世纪的60年代和70年代是西方管理会计发展的全盛期。这种繁荣一方面表现为大量的有关管理会计的研究论文在学术期刊上出现，当今中西方管理会计的教科书的内容大多取材于这一时期的研究成果。另一方面是管理会计职业组织的建立和管理会计师职业的产生。英美国家都相应在70年代前后建立了专门的管理会计专业机构和主办管理会计师的职业考试。这种职业化和专业化既是管理会计发展的结果，反过来也极大地推动了管理会计的进一步发展。20世纪80年代后的经济从整体上看是持续增长的，这也推动了企业组织规模的扩大。同时这一阶段突飞猛进的高科技产业和信息技术则为传统管理会计的进一步发展提供了直接或间接的帮助。例如，高新信息技术条件下的“适时管理”（Just-In-Time）、“全面质量管理”（Total Quality Management）等都对管理会计系统提出了更高的要求。（三）强调企业价值创造阶段（20世纪90年代以后）随着经济全球化和知识经济的发展，生产要素跨国跨地区流动不断加快，世界各国经济联系和依赖程度日益增强，技术进步导致产品寿命缩短，企业之间因产品、产业链的分工合作日趋频繁，准确把握市场定位、客户需求等尤为重要。在这样的背景下，管理会计越来越容易受到外部信息以及非财务信息对决策相关性的冲击，企业内部组织结构的变化也迫使管理会计在管理控制方面要有新的突破，需要从战略、经营决策、商业运营等各个层面掌握并有效利用所需的管理信息，为此管理会计发展了一系列新的决策工具和管理工具。主要包括两个方面：一是宏观性的决策工具和管理工具。比如，阿里巴巴的阿里云，可以通过云计算对客户的所有信息进行全面分析，从而判断客户的信用情况、供货或消费倾向、是否可以放贷等。这是管理会计未来的一个发展方向。二是精细化的决策工具和管理工具。主要是在企业内部管理方面更加精细。比如，运用平衡计分卡将企业战略目标逐层分解，不但抵制了信息的庞杂性和不对称性的干扰，而且为企业提供了有效运作所需的可量化、可测度、可评估的各种信息，有利于推动企业战略目标的实现。与此同时，管理会计在西方公共管理中也得到广泛应用。随着管理会计越来越广泛地应用于企业管理，基于管理具有相通性这一认识，一些国家也尝试将管理会计引入公共部门管理之中，并随着新公共管理运动的兴起在全世界范围推广。20世纪70年代以前，政府管理会计主要运用于对公共服务领域进行成本控制、加强预算管理等。20世纪7080年代，通过预算、成本、绩效等实践推动了政府管理会计的发展，但仍主要局限于预算编制和控制。20世纪90年代之后，新公共管理思想使政府组织和第三部门领域管理理念发生了根本性变革，倡导建立“以市场为基础的公共管理，最大限度地重视国家资源的使用效率”。在西方公共管理改革实践中，企业管理会计方法被广泛应用，其内容和范围也不断拓宽，促进了各国政府实现由注重投入（input）向注重产出（output）和结果（outcome）转变,进一步发挥绩效与战略管理的重要作用，推动了“5E”（Economy经济、Efficiency效率、Effectiveness效果、Environment环境、Equity公平）目标的实现。但由于企业具有自主经营决策权，而公共部门受较多制度规定约束，管理会计在公共部门的发展总体上滞后于企业。二、管理会计在我国的发展“管理会计”一词引入中国不过30余年，它始于20世纪70年代末期老一辈会计学者对西方管理会计的关注和引进。但部分管理会计实务实际上早在建国初期就开始了。可以说，我国管理会计的发展经历的是实务领先于理论，而后再由理论推动实务这种相互促进、齐头并进的轨迹。新中国成立之初，在计划经济体制下，国营企业的生产计划由国家统一确定下达，企业的产品由国家统一定价，成本计划及其完成情况成为考核国营企业的重要手段。为此，以成本为核心的内部责任会计得到应用和推广，起到了降低成本、提高资源使用效率的作用。这一时期的内部责任会计实际上就属于管理会计的范畴。改革开放之后，我国企业改革围绕放权让利不断深化，企业成为独立的生产者和经营者，一批能够适应市场变化的国有企业将目光转向市场和企业内部管理。与之相适应，管理会计由之前的执行性管理会计转变为决策性管理会计。70年代末期，企业在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的责任会计体系。80年代末，与经济责任制配套，许多企业实行了责任会计、厂内银行，责任会计发展进入一个高潮期。进入20世纪90年代后，随着社会主义市场经济体制目标的确立，在市场经济条件下，企业必须依靠质量、成本以及管理方面的优势在市场中竞争。西方管理会计理论和方法在我国会计界引起了广泛讨论，成本性态分析、盈亏临界点与量本利依存关系、经营决策经济效益的分析评价等管理会计理念和方法，在我国许多企业中运用并取得了一定效果。21世纪以来，随着我国加入WTO，在经济全球化以及互联网技术快速发展的背景下，向管理要效益、着力挖掘财务信息中价值创造的潜力成为我国企业的迫切任务，逐步形成了以价值管理为核心的管理会计理念。同时，管理会计也广泛应用于我国行政事业单位财务管理实践之中。比如，从上到下编制的绩效预算，预算执行中的有效控制、制定效益目标、明确责任制、制定绩效考核清单，建立适应单位内部财务和业务部门畅通联系的信息平台，及时掌控预算执行和项目进度，深入开展决算分析与评价，及时发现预算执行中存在的问题并提出改进意见和建议。通过管理会计工作，财政财务管理水平和行政事业单位资金使用效益不断提高。从以上管理会计的发展历程可以看出，管理会计作为从传统会计中分离出来与财务会计并列的一个会计分支，其职能作用从财务会计单纯的记账、报账和核算扩展到解析过去、控制现在与筹划未来的有机结合。管理会计人员深度参与管理决策、制定计划与绩效管理，帮助管理者制定并实施组织战略。加快管理会计发展有助于企业效益和经济绩效的提升，有助于政府部门资源利用效率和管理效能的提升。随着经济全球化和知识经济的不断发展，以计算机技术和现代网络技术为代表的信息革命向社会生活的深度和广度渗透，科技在经济发展中的贡献大幅提高，管理会计作为单位管理中决策支持的一个重要组成部分，要不断拓展应用的深度与广度，进一步适应信息技术飞速发展、管理模式不断变革、外部环境不确定性增加的现实，在集成数据处理、长期与短期决策平衡、不确定性风险识别与规避等方面发挥作用，为单位提供更多财务信息系统所不能提供的、更高层次的信息支持，更好地发挥价值创造的作用。同时，随着新公共管理运动在世界范围内蓬勃发展，各国政府及非政府部门在管理过程中也要进一步运用管理会计的理念、技术与方法，提高管理效能。第三节 管理会计的理论与方法体系一、现代管理会计的理论基础管理会计作为管理与会计的结合，与管理科学具有密切的渊源，它由于管理科学的产生而萌芽，伴随着管理科学的发展而发展，由此而决定了它首先具有管理学属性和相关的管理理论，因此成为现代管理会计的重要理论基础。同时，作为经济领域的一门学科，它也在一定程度上具有经济学属性，微观经济学、信息经济学等也是其重要的理论基础。（一）科学管理理论对管理会计的影响19世纪末，经历了南北战争的美国经济百废待兴，然而其劳动力奇缺，劳动生产率低下，传统的经验管理在经济管理中仍然占主导地位，如何加强管理，提高劳动生产率，便成为当时亟待解决的问题。在此背景下，以泰勒为代表的科学管理问世。它倡导应对劳动者的作业动作和时间进行研究，并用精确的调查研究和科学知识来代替个人的单纯经验，实施作业管理，由此来提高劳动生产率。科学管理理论的主要内容有：（1）工人的“合理日工作量”应该在动作和时间研究的基础上有科学根据地制定；（2）计件工资制是对劳动生产率提高具有极大刺激作用的付酬制度；（3）计划职能应与执行职能分开，由专门的计划部门承担制度标准、拟定计划、下达命令、比较差异等职能；（4）成本信息应该及时报告；（5）生产成本中有一部分是“固定不变”的。科学管理导致了管理会计的萌芽。正是为了配合科学管理的实施，会计需要对相关内容进行专门的记录和反映，从而出现了与传统财务会计所记录和反映的不同性质的事项。具体有：（1）标准成本制度的萌芽。科学管理在动态研究的基础上确定标准时间和标准工资，并据以实际执行，从而出现了标准人工成本的概念。此概念进一步推广应用于材料和费用管理，就形成了管理会计中成本控制的重要方法，即标准成本制度。（2）日常控制和管理。传统会计通常采用对“已经发生了的经济活动”进行定期报告的方式，主要侧重于事后分析。科学管理认为事中的管理更为重要，所以要求每日提供与成本相关的业务报告，并与事前制定的标准相比较，进行差异分析，据以实施日常控制。这是管理会计区别于财务会计的重要特征之一。（3）成本性态分析。“在大多数企业中，间接费用等于或超过给工人的直接工资因此，当产量按比例增加时，付给工人较高的工资永远是节省的，因为每件产品间接费用降低的比率大于工资的增加。从生产成本考虑，许多企业家不了解产量对成本的影响，他们忽略了这样一个事实，就是赋税、保险费、折旧、租金、利息、薪金、办公费、推销费、动力费等，无论企业产量多少都大体保持一致。”正是泰勒的这一论述，揭开了成本性态研究的序幕，为管理会计中最重要、最基本的成本问题成本性态分析奠定了坚实的基础。（二）组织行为学对管理会计的影响组织行为学是20世纪40年代针对科学管理的不足而产生的、专门研究人类行为的客观规律的学科。它运用心理学、社会学、生理学、人类学、政治学、管理学和经济学等多门学科的研究成果和基本理论，探索如何根据人类行为的规律来构建企业组织结构、调整企业内部人与人之间的关系，引导和激励人们充分发挥其积极性、主动性、创造性，最大限度地利用企业人力资源提高经济效益。其代表人物有：美国经济学家梅奥、组织行为学家马斯洛等。组织行为学的主要观点包括：（1）人是企业最关键的资源。但人又是社会人，其需求是多层次的：既有生理的需要，也有心理的需要；既有物质的需要，也有精神的需要。（2）人的需要引发了人的动机，人的动机产生了人的行为，人的行为决定了目标的实现。（3）企业中有正式组织，也有非正式组织。非正式组织是人们自发组成的“小团体”，它对劳动生产率的提高具有重要的影响。（4）领导方式和行为极大地影响着员工的士气。赋予大家一定的自主权，才能调动人们的积极性、主动性和创造性。组织行为学促成了管理会计由“物本观”向“人本观”的转变。组织行为学理论告诉我们：人是万物的主宰，企业管理不能只重视物力和财力，更应重视人力资源的开发、运用。作为管理控制系统的管理会计，就必须在规划和控制两大方面均运用组织行为学的理论，根据人类行为的客观规律，寻找激发人力资源的管理模式。具体有：（1）激励机制的运用。激励即激发人们的积极性，激励机制即促使人们由被动地提高劳动生产率到积极、主动地提高劳动效率的作用过程。由于人的行为是动机决定的，而人的动机又是由人的需要所引发的，因此，通过分析了解人们的具体需要，将其转化为目标激励因素，激发人的动机，引导人的行为。但人类需求的多层次性，决定了目标激励因素的多元性。在经济发展的初级阶段，人们的基本需求和生理需求尚得不到很好满足的情况下，物质奖励是较好的激励因素。当经济发展到一定程度，在人们的物质需求基本得到满足的前提下，物质奖励便会失去其对行为的激励引导作用，此时就应该运用更高层次的心理和精神需求作为激励因素，才能激发新的行为动机。因此，管理会计就需要研究特定时期、各特定企业的激励因素，并将其与企业目标相联结，以促使企业目标的顺利实现。（2）领导方式的选择。领导方式主要有命令式和参与式两种：命令式即高度集权，下属只能被动地接受上级下达的命令；参与式即适度分权，下属能够在其职权范围内参与管理。在人的精神需求中，往往都存在“自尊”和“自我实现”的需要，领导的信任和重视、适度的分权可以在一定程度上满足人们的“自尊”和“自我实现”的需要，从而能够更好地激发人们的主动性和创造性。但是，权力的下放必须适当，不能导致失控和失调；而且，拥有一定权力就必须承担一定责任，以形成约束机制。（3）责任会计的建立。责任会计是组织行为学在管理会计运用上的具体体现。它是根据分权的思想划分责任中心，根据激励和约束的要求编制责任预算，并在此基础上进行责任核算和考评。根据组织行为学理论，管理会计在建立责任会计制度时，应注意：一方面，在划分责任中心时，既要考虑责权范围，也应该考虑非正式组织的作用，从而促进劳动生产率的全面提高。另一方面，责任预算在责任会计中具有明确目标、控制依据、考评标准等职能作用，但它对人们的行为既有积极的影响，又有消极的影响。其积极的影响主要体现在：通过责任预算明确和规范员工的行为，有利于实施有效的控制；员工参与责任预算编制的程度越高，其积极性、主动性越能充分发挥，员工的自我控制、自我管理程度也越高，预算目标的实现越有保证。其消极影响则有可能是：将责任预算绝对化，甚至将其看作“管、卡、压”下级的工具，从而使上、下级之间采取对立心态：或不积极配合，凡事立足于“本位”，一味“讨价还价”；或将自身利益凌驾于企业利益之上，导致利己主义行为。因此，在建立责任会计，编制责任预算的过程中，要善于运用组织行为学，正确引导人的行为，尽量避免其消极影响，应发挥其积极作用。（三）信息经济学对管理会计的影响信息经济学是20世纪60年代初产生的、从经济学角度全面研究信息成本和信息效益的学科，其目的在于正确认识和解决信息时代的信息“质量”问题。其代表人物有：美国经济学家FMarklup、美国社会学家MUBright等。信息经济学的主要观点是：信息是现代社会的一种重要资源，它与其他所有资源一样，具有效益和成本。信息的效益来源于信息的决策有用性：因为信息不同于一般意义上的数据、信息等，它是经过处理，从而成为对使用者有意义的数据，是对现在和将来的决策具有现实价值的消息，它能减少决策的不确定性，因而是有价值的。信息的成本则取决于信息的获取代价。因为数据、消息必须经过加工处理才能称其为信息，而在加工处理过程中必然要发生各种相应的耗费，从而形成信息的成本。因此，信息的“质量”不仅取决于信息决策有用性，即其价值大小，更关键的是取决于其“净值”的大小，即通过信息效益与成本的比较所确定的效益大于成本的“净值”。现代管理会计作为一个管理控制系统，实现其管理控制的重要手段之一即产出企业内部管理和决策相关的信息，因此，信息质量至关重要。信息经济学的引入，改变了传统、在不计信息成本基础上的对信息质量的认识，因此，在建立和完善管理会计系统时，必须全面衡量信息效益和信息成本，在成本效益分析的基础上选择既有用又经济的信息系统。1信息成本信息成本，即为获取信息所付出的代价，包括内部信息成本和外部信息成本。外部信息成本主要指各种信息咨询费；内部信息成本即企业内部发生的各种获取信息的相关成本，如信息系统运行成本，即信息系统在对各类数据进行日常加工和处理过程中所发生的人工成本和其他费用，包括软、硬件及电信资源的使用成本等。2信息效益信息效益，即获取信息所得到的收益，其确定较为复杂，通常是指取得或追加该信息所能产生的预期效益与不取得或追加该信息所产生的决策效益之差额。（四）代理人理论对管理会计的影响代理人理论最早起源于20世纪30年代美国著名经济学家科斯的产权理论，但直至70年代才真正得到西方经济学界的广泛重视，它是以研究委托人和代理人关系为主的微观经济学理论，其目的在于协调并且正确处理委托人和代理人双方的权、责、利关系。其主要观点是：（1）委托人与代理人的关系实质上是建立在“分享”原则基础上的权、责、利契约关系。（2）委托人与代理人之间客观存在着利益上的矛盾和冲突，因而需要相互协调。无论是企业所有者与经营者之间，还是企业内部各级责任部门之间，实质上都是一种层层委托代理的关系。因此决定了代理人理论在管理会计中具有重要的意义和广泛的运用。主要表现在：（1）代理人理论对于委托人和代理人关系的分析，使管理会计系统处于愈加重要的地位。在代理人理论体系中，管理会计对促进委托人利益最大具有两方面的重要意义：一方面是决策前信息的提供，有助于决策者（委托人或代理人）增加对于未来环境的认识，减少决策的不确定性，有助于代理人对委托任务的完成；另一方面是关于决策执行结果的信息提供，使委托人能将代理人的报酬计划和经营业绩联系起来，委托人和代理人之间根据契约规定分享经营成果，这对于激励代理人为委托人利益而努力是相当重要的。这种对于管理会计信息价值的确认，强调了管理会计信息对于人的行为的调节作用，使管理会计系统真正成为有效的管理控制系统。（2）代理人理论的“分享”原则丰富了责任会计的理论和实践。在具有多种不确定性情况下开展生产经营活动，就必然存在一定的风险。对于上述风险的承担问题，有两种极端的倾向：一种是经营风险完全由代理人承担，委托人不负任何责任，如固定利润上交额的承包计划；另一种是经营风险完全由委托人承担，即只对代理人采用固定薪金制度。前者有利于调动代理人的积极性，但会导致委托人对企业经营成果的不关心。后者则对代理人的激励作用较差，结果都会对委托人和代理人双方的利益产生影响。因此，代理人理论认为应在风险分担和利益分享之间取得平衡，以对代理人和委托人都产生最好成绩的激励作用。传统的管理会计理论强调可控性原则，要求只按照责任人可以控制的因素和范围来进行业绩评价，这无疑是正确的，在一定程度上也反映了代理人理论的要求。但这种传统理论忽略了风险分担问题，在出资者和最高管理层之间强调可控性，将管理者的责任和不确定性的影响隔离开来，实际上是由委托人承担了所有风险。事实上，委托人和代理人同时处于不确定的随机环境中，可控和不可控都是相对的，只有正确考虑两者之间的风险分担，才能使责任会计所提供的信息有效地影响企业及各个环节的行为，实现企业效益的最大。对于风险共享原则的重视和研究，无疑进一步地丰富了责任会计的理论和实践。（3）代理人理论使信息经济学在管理会计中的应用进一步具体化。由于信息不对称现象的存在，委托人所获取的关于生产经营活动的信息远不如经营者直接、具体和广泛，因此，从有效决策以有利于生产经营活动顺利进行角度，委托人必须给予代理人相应的经营自主权。但由于道德风险和逆向选择的存在，代理人的决策可能偏离委托人利益最大的目标，于是，委托人要对代理人的行为加以监督和激励，以使这种目标和利益的偏离减到最小。这样就需要从信息经济学的信息效益和信息成本的比较出发，有效地设计管理会计信息系统，使业绩评价制度和内部的权力分解相适应，可以在分权和控制之间达到平衡，信息经济学在管理会计中的应用得以进一步具体化。（五）权变理论对管理会计的影响权变理论是20世纪70年代形成的一种企业管理理论，其主要观点为：没有任何一种管理方法是普遍适用于所有企业的，所谓最好的管理理论和方法，应该是根据特定时期、特定企业的内外环境和条件，权宜应变，灵活掌握。具体有：（1）企业组织结构模式应该视企业情况而定，没有普遍适用于所有企业的统一结构模式。由于企业是一个开放系统，其组织结构必须与外部环境和内部生产工艺技术特点相一致。（2）企业管理方式应该视企业情况而定，尤其对人的管理，“X理论”和“Y理论”分别会在不同群体中发挥不同的作用。管理会计作为一个管理控制系统，不同的系统设计必然会产生不同的管理控制效果。权变理论的引入，要求我们在进行管理会计系统设计时，必须充分考虑该系统的各种相关环境因素及其作用影响，必须结合企业的具体环境、特征，而且尽可能使之具有灵活性，以顺应相对经济社会环境多变的需要。所以，一个管理会计系统是否优秀取决于它能否完全适应特定时期企业管理控制的需要，并且随同企业内外环境的变化而发展，而不在于它在理论上或数学模型上是否完美。这就是说，就管理会计系统和方法而言，没有绝对的最好，也不能一刀切，必须重视其个体特征，能够满足特定内外环境下的管理会计信息质量特征的系统、方法就是好的系统、方法。二、管理会计的基本假设根据马克思主义唯物辩证法的认识论，认识同时具有无限性和阶段性的特点，这对矛盾迫使人们不得不依据已掌握的事实做出合理推断，以认识和改造世界。这种推断有其逻辑上的合理性，但又必须接受事实的检验。依据有限事实而做出的合理推断，便称为假设。管理会计的基本假设是管理会计发挥作用的前提，它是针对管理会计领域中存在的某些尚未确知或无法验证的事物所做出的合乎逻辑的推断或命题。由于管理会计与财务会计的交融性，财务会计的某些基本假设在管理会计中依然存在，但根据现代管理会计的本质和职能特征，应该赋予它们新的内涵。管理会计的基本假设包括五个方面：（一）多层主体假设会计主体假设规范了会计信息的空间范围。与财务会计的会计主体假设所不同的是：管理会计的会计主体具有多样性的特点，它既可以是独立经营单位也可