谈人力资源会计对人力资本的衡量.doc

谈人力资源会计对人力资本的衡量談人力資源會計對人力資本的衡量武漢大學商學院 徐安軍* 徐安軍(1974- )，男，武漢大學商學院碩士研究生，E-mail：xu_ ,摘 要：人力資源會計將人力資源引入會計要素,是會計對象擴展的結果,爲鑒別和計量人力資源資料的提供一種有效的會計程序和方法。然而如何對“人力資源”在財務報表中表現出來，其中發展出不少方法，但也面臨一些瓶頸。對人力資本進行“成本”衡量和“價值”衡量是企業將“人力資源”在財務報表中表現出來的重要前提。本文試圖對人力資源會計中人力資本的“成本”衡量，“價值”衡量及其尚待克服的障礙作簡要闡述。關鍵詞：會計 人力資本 人力資源會計 一、人力資源“成本”的衡量傳統財務會計將人力資源投資僅僅作爲期間費用認列，而在人力資源會計制度下，能産生效益的人力資源的成本將實現資本化，並按預期服務年限攤還，已發展出數種方法。主要包括歷史成本法、重置成本法和競價法。1歷史成本法（Historical Cost Method）。此法是通過衡量企業對其人力資源所作的歷史成本投資的支出來度量人力資源，即以人力資源的征募、雇用、委任、培訓、發展個別員工、以及建立有效互動的企業及發展等成本支出爲依據，將其資本化的會計計價方法，這種方法與一般有形資産的歷史成本法有相似之處。歷史成本法操作簡便,資料來源於原始憑證,具有客觀性和可驗證性。但人力資源的實際經濟價值與其歷史成本常有較大差異,人力資源的增值或攤銷並不直接與人力資源的實際生産能力相關聯,擁有相同生産能力的職工所分攤的招聘、培訓等歷史成本可能並不相同。即只注重累計員工的“取得”成本，忽視了員工潛在的“服務”成本，從而在一定程度上削弱了人力資源計價的可比性和真實性。2重置成本法（Replacement Cost Method）。此法指在現時物價水平下，考慮到現時或未來人力資本市場趨勢及企業的人力投資政策的變化，計量重置現有人力資源所必須支出的成本的記價方法。重置成本包括兩個部分:一是由於現有員工的離去而導致的離職成本（如遣散費等）；另一部分是尋找新的替代員工，並加以培訓以適應崗位需要所付出的成本，同時還包括過渡期間的低效率成本。此法考慮到人力資源價值的變動狀況，可以反映人事成本的現時價值，但由於在成本估價過程中缺乏客觀的標準，主觀成份較高，容易爲管理者所左右，並藉以操縱公司的業績。3競價法（Competitive Bidding Method）。此法亦稱內部競價法，指假定企業中僅稀有人力資源具有價值，爲各部門競爭的對象，因此由各部門或各利潤中心經理來對員工的服務價值進行投標競價，競價最高者獲取該稀有人力資源，並以其出價作爲該人員的價值列於賬上，且成爲衡量該部門業績的標準，因爲獲得該人才的部門可以通過具有高價值的人力資源的使用而增加其盈餘。此論點建立在機會成本的概念上，也就是說任何一項資産的價值必與其最大機會成本相等。因此該法必須滿足下列假設：（1）企業有兩個或以上投資中心。（2）至少有二投資中心欲獲取相同的某員工或一群員工。（3）高層管理者已定各投資中心的預期投資報酬率，而此預期報酬率成爲評估成果的重要指針。（4）各投資中心均致力於投資報酬率。（5）非人力資産按其現時經濟價值計算投資報酬率。此法最大的缺點在於對外界人員無法適用，適用範圍受到限制，且只重視特殊人員而忽視一般人員的價值。二、人力資源“價值”的衡量有關人力資源價值的衡量方法，其概念可定義如下：運用折現的觀念，將人力資源的價值在未來對企業産生貢獻的程度予以貨幣化表現出來。以下將近年來發展出來的衡量方法的概念概述如下：1未來薪資折現法（Discounted Future Salary Method）。1971年,巴魯克列夫(Baruck Lev)和阿巴施瓦茨(Aba Schwariz)在會計評論上發表題爲論人力資源的經濟概念在財務報告中的應用一文,正式提出員工未來收益或工資報酬折現模型。該模型直接根據經濟學概念來計量人力資源價值,認爲某一員工的人力資源價值等於該員工在剩餘受雇期內未來工資報酬的現值。其計算公式爲:上式中的n代表年齡職工的人力資源價值,I()表示職工退休前年平均工資,表示用於該職工的收益折現率,代表退休年齡。這種方法以職工的工資支付額爲基礎,有一定的合理性,但對於未來的工資報酬、工作年限、貼現率等均需主觀確定,故有一定的缺陷。而且會因爲法定最低工資的影響而失真。2經濟價值法（Economic Value Method）。經濟價值法由弗蘭姆霍爾茨等人於1968年提出。該方法認爲人力資源價值在於其能夠爲企業提供未來的收益,因此將企業未來各期的收益折現,然後按照人力資源投資占全部投資比例,將企業未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作爲人力資源的價值。其計算公式爲:其中，:以未來盈餘現值表示的群體人力資源價值;:貼現率;t:第期的企業未來淨收益;:人力資産投資占總資産投資的比例。此法可使管理者注意到其對人力資源與非人力資源投資的比率，並比較人力資源與非人力資源對企業貢獻的大小。但關於預期未來盈餘，折現期數及折現率皆含有主觀成份與不確定性，很難合理估計。3未購商譽法（Unpurchased Goodwill Method）。未購商譽法最早在1969年由赫曼森教授提出。他認爲企業超過同業平均水準的盈餘的一部分或全部即爲人力資本的貢獻，應予以資本化承認其價值。這種方法類似於企業確認未購商譽價值的方法,因此稱爲“非未購商譽法”。計算公式爲：人力资源价值= 其中企業淨收益爲企業全部非人力資源資産總額與同期行業淨收益總額相乘而得；行業投資報酬率爲一定時期行業淨收益總額與同期該行業非人力資源資産總額之比。該公式表明,將行業投資報酬率與本企業實現的淨收益相比折算的資産,與企業實際佔用資産之間的差額,即是人力資源價值。這種方法將企業的超額利潤,按照資本化程序確認爲人力資源價值,它的主要優點在於可以促使管理者注意到同業的利潤水準與人力資源投資水準，比較客觀，且與現行的會計準則比較接近。但未購商譽法認爲人力資源只有在企業內實現超額盈餘時才有價值可言，這不太符合實際。4未來盈利折現法（Discount Future Earning Method）。此法認爲員工的現時價值是其未來服務期限中所創盈餘的折現。此法可應用統計分析，藉以評估人力資源的動態性，使管理者瞭解企業內部人力資源的變動情形。但是其對員工預期所得的估計，仍然擺脫不了主觀的決定因素。5預期職位報酬評價法（Stochastic Reward Valuation Method）。員工被分配到某種職位，其在該職位爲企業提供的貢獻即該職位的價值。但員工被調職的機率及服務年限皆難估計，爲此法一大缺點。6福廉霍茲衡量法（Flamholtzs Measurement Method）。此法屬非貨幣性價值衡量法（Non-Monetary Measurement），認爲個人對企業的價值即爲個人在未來預期可爲企業所提供的貢獻。該貢獻決定於兩個變量的交互作用。（1）個人的條件價值。此因素受員工包括技術水平、價值觀、人格特質等在內的個體內部因素的影響，同時也受企業機構及管理形態及其在企業中所扮演的角色等外部因素的影響。（2）在職傾向。員工需求的滿足與否，會影響工作意願及任職傾向，若其需求受重視，得到滿足，則其工作意願會提高，而在職傾向亦會增強；反之則否。因此在職傾向同時受到個人條件價值與企業決定兩項因素影響。此二項變量交互作用的結果，便是個人預期可實現價值，及個人預計服務於企業預期期間內該企業實際可實現的預期服務的現值。三、尚待克服的瓶頸1傳統觀念的束縛（1）文化上的禁忌。傳統的文化裏，經濟活動中的每一種交易均是以人以外的動物、植物以及其它物品爲交易對象，並以貨幣作爲交換標準，因此阻礙人與貨幣的連結，致使任何對人的價值的衡量均在禁忌之列。但人的能力不可能完全相同，加上後天因此人的價值亦有所差異，且其價值亦隨時間的變化也會有所增減，乃爲明顯的事實。（2）人是否可以被持有的觀念。人力資源的法律所有權屬於人本身,除在奴隸社會外,它不可能爲其本身之外的任何人擁有，因此奴隸制度遭到譴責。事實上人亦不能像動産、不動産或其它動物那樣可用來作爲買賣的標的。企業在對影視明星、運動明星預付契約金，或對員工預付薪資時，企業財産並沒有任何的增加，只是取得了未來的服務，在法理上，明星或員工也沒有爲企業所持有，因此當然不能把人的價值列在資産負債表上。（3）會計實務的永恒性（Perpetuation）。傳統會計一直忽略人力資源會計的原因還在於會計實務的永恒性，現行會計實務受早期處理方式影響，根深蒂固，使得轉換成本較高，致使會計實務不願做大幅度的改變。2實務操作面臨的困難（1）資産與費用難以區分。人力資源會計的使用，在實務上費用與資産的劃分，存在諸多困難。雖然我們承認人力資源相當重要，但並不是所有的支付均爲資産，因此何者爲資産何者爲費用仍然面臨界定的問題。雖然可通過該支付是否産生“未來的服務效益”來認定，但主觀成份相當大。（2）衡量方法使用困難。人力資源會計衡