对新《医院会计制度》计提折旧会计核算规定的思考.doc

对新医院会计制度计提折旧会计核算规定的思考-权威资料 本文档格式为WORD,若不是word文档,则说明不是原文档。 最新最全的 学术论文 期刊文献 年终总结 年终报告 工作总结 个人总结 述职报告 实习报告 单位总结 【摘 要】新医院会计制度关于固定资产计提折旧的相关规定，虽然弥补了旧版制度相关规定的不足，但是却违背了会计核算中成本分摊的基本原则以及会计信息的完整性原则，文章在借鉴企业会计准则的相关做法的基础上，结合医院的实际，提出了改进的建议。 【关键词】医院；固定资产折旧；会计核算；完善 计提折旧是固定资产损耗得以补偿的手段，但1998年版的医院会计制度却未要求医院对固定资产计提折旧，而是要求医院计提修购基金，列示于“专项基金修购基金”科目中，这样的会计处理方式会导致医院报表存在“虚增资产、虚增权益”的问题。2010年12月31日出台的新医院会计制度（以下简称新制度）要求医院对其固定资产全面计提折旧，相比旧制度，这是新制度的一大进步，但深思新制度关于固定资产折旧的会计处理的相关规定，笔者认为存在违背会计中成本费用归集基本原则以及会计信息完整性原则的不足。本文在对新制度关于固定资产折旧核算的相关规定进行分析的基础上，给出了改进的建议。 一、新旧医院会计制度对固定资产折旧核算的规定对比 1、旧医院会计制度对固定资产折旧核算的规定 1998年颁布的医院会计制度不要求医院对固定资产计提折旧，而是要求计提修购基金，计提修购基金时借记“医疗支出”、“药品支出”等科目，贷记“专用基金修购基金”，并未详细规定修购基金的计提方法。而在1998年颁布的医院财务制度的固定资产管理章节规定：“固定资产按账面价值的一定比率提取修购基金，用于固定资产的更新。具体的比率由医院根据固定资产原值和使用年限核定，报卫生主管部门备案或批准后执行”。显然医院财务制度对医院修购基金的计提方法与普通企业计提折旧的方法相同，考虑固定资产的原值和使用年限，并不是完全照搬普通事业单位的按照“业务收入的一定比例计提”的方法。但这种计提修购基金替代折旧的方法，却使医院资产负债表中“固定资产”项目列示的永远是原始价值，虚增了资产。报表使用者无法了解医院固定资产的新旧程度，净值是多少。而贷方计入净资产类“专用基金”中，又虚增了医院的净资产。 2、新医院会计制度对固定资产计提折旧的规定 2010年底颁布的新医院会计制度明确规定“医院应当对除图书外的固定资产计提折旧，在固定资产的预计使用年限内系统的分摊固定资产的成本”，并对固定资产计提折旧的核算进行了分类规定： （1）对于使用医院自有资金等财政补助资金和科教项目资金以外资金形成的固定资产，计提折旧时，贷记“累计折旧”科目，借方则根据固定资产的使用部门的不同，计入不同的科目中。做会计分录如下： 借：医疗业务成本/管理费用/其他业务支出 贷：累计折旧 （2）对于使用财政补助资金和科教项目资金形成的固定资产，则借记“待冲基金待冲财政基金/待冲科教项目基金”，贷记 “累计折旧”。做会计分录如下： 借：待冲基金待冲财政资金 贷：累计折旧 新制度对固定资产折旧核算的规定克服了旧制度的不足：首先，要求医院对除图书外的所有固定资产全面计提折旧，并在资产负债表中分别列示了“固定资产原价”和“累计折旧”，既能反映医院固定资产的总规模，又能揭示固定资产新旧程度，反映固定资产的真实价值，克服了旧制度虚构资产的不足。其次，对于使用财政补助资金和科教项目资金购买的固定资产，计提折旧时，如上所述，不再计入成本费用，而是冲减“待冲基金”，避免了重复确认成本费用的不足。 二、新医院会计制度对固定资产计提折旧会计核算的不足 新医院会计制度虽然克服了旧制度对固定资产计提折旧会计核算规定的不足，但这种处理方法却存在违背成本费用归集分配基本原则和会计信息的完整性的不足： （1）违背成本费用归集分配的基本原则 成本会计中费用归集和分配的基本原则是受益原则，即“谁受益，谁负担”，即使这些固定资产的资金来源不同，但却发挥着相同的作用，要么为医疗活动的开展服务，要么为管理活动的开展服务，或者发生使用权转让，在费用归集分配时理应分别归入“医疗业务成本”、“管理费用”或者“其他业务成本”，而不是考虑其资金的来源。 （2）会导致各费用科目所归集的费用内容不完整。 新制度设立了“医疗业务成本”科目，并要求按照费用内容设置一级明细科目。所谓“医疗业务成本”是指医院开展医疗服务及其辅助活动发生的各项费用，按照此定义，医院开展医疗服务及其辅助活动发生的各项费用最终都应当计入“医疗业务成本”，其中的固定资产折旧费用也应当全部计入。但按照新医院会计制度对累计折旧的处理方法，“医疗业务成本”科目显然只记录了财政补助和科教项目资金以外资金所获取的固定资产计提的折旧费用，这显然是不完整的，违背了会计核算原则中的完整性原则，低估了医疗业务成本，自然也违背了会计核算的真实性原则。事实上，“管理费用”科目也同样存在这样的问题。新制度的这种规定本意是政府补助资金购买的固定资产发生的损耗不需要医院通过医疗收入来进行补偿，但医院财务信息使用者并不仅仅是政府部门这一个，尤其是新医改以后社会资本的逐步进入，还要满足社会投资者的需要。 三、对医院固定资产计提折旧会计核算的完善 公立医院获取政府部门或者上级部门补助主要原因在于：其一是公立医院作为公益性事业单位，提供的医疗服务实行政府定价，其收费水平远低于市场定价，其成本费无法完全依靠医疗收费补偿；其二是公立医院是政府主办的医院，政府部门理应履行出资人的资本投入责任。其实公立医院获取财政补助的原因与公益性国有企业获取财政补助的原因相同，因此，在对政府专项补助获取的固定资产折旧会计处理可以借鉴企业会计准则的相应作法。 企业会计准则第16号政府补助规定“政府补助主要是对企业特定产品由于非市场因素导致的价格低于成本的一种补偿”，并将其分为与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助，其中与资产相关的政府补助是指像购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息贷款等3。以固定资产为例，具体的处理方法是： 当企业收到财政补助款项时，按照到账额实际金额计量，确认资产（银行存款）和递延收益（递延收益该科目专门用来核算企业获取的政府补助）； 借：银行存款 贷：递延收益 当企业将政府补助用于购建固定资产，其核算与企业正常资产购建会计处理一致。 借：固定资产 贷：银行存款 固定资产交付使用后，自固定资产可供使用时起，按照预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益。 借：递延收益 贷：营业外收入 对固定资产计提折旧时，与企业其他固定资产折旧会计处理一致。 借：制造费用/管理费用 贷：累计折旧 具体来说，政府对公立医院的所有补助必然使医院在当期或以后期间收益，使医院可以以低于市场价格的收费水平得以生存和发展。换句话说，医院收费价格低于市场价格的那部分是由政府的补助以当期收益或者以后期间收益的形式得以弥补，因此，政府补助理应作为收入的组成部分。政府补助中的财政专项补助如果形成固定资产、无形资产等长期资产，就属于以后期间收益的部分，应当按照权责发生原则在资产的收益期内分摊计入各期收入，其对应的折旧费用则根据资产服务的经济活动计入相应的成本费用中。按照收入的分类，既然属于财政补助，不属于医院的医疗收入，因此，我们认为分摊时选择“其他收入”科目比较合适。鉴于财政专项补助要求专款专用，必须加强项目资金管理，还需按照收付实现制原则，将获得的补助款计入“财政补助收入项目支出”，同时，如果是财政直接支付，则借方直接计入财政项目补助支出；如果是授权支付，则先计入“零余额账户用款额度”，待实际支出时再计入“财政项目补助支出”。为了衔接以上收益分摊的权责发生制和财政项目资金管理的收付实现制，仍按新制度的办法，使用过渡科目“待冲基金”，获得固定资产时，则一方面增加固定资产，另一方面增加医院的权益，计入“待冲基金”。以财政直接支付方式为例，具体核算如下： （1）财政直接支付医疗设备款时 借：财政项目补助支出 贷：财政补助收入项目支出 同时，借：固定资产 贷：待冲基金待冲财政基金 （2）每期计提折旧和分摊财政补助收益 借：待冲基金待冲财政基金 贷：其他收入 借：医疗业务成本（医疗业务及辅助业务经济活动） 管理费用（行政后勤部门） 库存物资（制剂业务） 其他业务支出（经营租出的固定资产） 贷：累计折旧 这样的会计处理，或许有重复记录收入和成本费用的嫌疑，事实上，这里并不存在重复的问题，纵观新制度的收入费用总表，主要有两大部分信息组成，：一部分是收入、费用、结余及其结余分配或亏损弥补情况，这体现在报表中的“一、二、三、四”，是医院按照权责发生制核算的结果，反映的是医院全部收入费用；另一部分是医院当期的项目收支情况，这体现在报表中的“五、六”，是医院按照收付实现制核算的结果，反映的是项目资金收支情况。虽然在同一张报表中反映，但两部分信息披露的目的不同，不能为了满足项目管理和预算管理的信息需求，而使医院的收入费用信息反映不完整，因此，不存在重复的问题。实际上，最科学的做法，笔者认为应当将财政项目补助收支结余状况的信息和科教项目收支结余状况的信息独立出来，用单独的一张会计报表披露。毕竟“收入费用总表”中的“收入”、“费用”是权责发生制下的概念，而将收付实现制的财政项目收支和科教项目收支披露进来，显得有些不伦不类。从会计的分类来看，预算管理和项目管理属于管理会计的内容，不需要对外披露，只是鉴于公立医院自身的特性和这两类资金的特性，需要对外披露，做到信息透明和公开。要兼顾到这些，就应当采取新增一张报表的方法。 参考文献： 1中华人民共和国财政部社会保障司，中华人民共和国卫生部规划财务司.医院会计制度讲座M.北京：中国财政经济出版社，1998：28-88. 2财政部会计司编写组.医院会计制度讲解M.北京：经济科学出版社，2011：119-143. 3财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008M.北京：人民出版社，2008：243-248. 阅读相关文档:商混企业成本费用控降探讨 探析“营业税改征增值税试点方案” 基于层次分析法的我国信息技术类中小企业上市路径优选 中小企业货币资金内部控制存在的问题及对策 浅议建设项目工程造价的全过程控制 企业并购财务风险及其度量研究 关于服务业营业税改增值税的思考 投资性房地产公允价值后续计量模式对上市公司利润的影响 我国超额