企业培训_反避税管理培训

反避税管理要点 江苏省税务干部学校 2 主要内容 第一讲理论基础第二讲转让定价方法第二讲反避税管理 3 第一讲理论基础 4 一 基本概念 国际避税指故意利用国家间税制差异进行交易套利 减少应税所得的行为 判断是否属于避税安排时应该按照实质重于形式的原则构建其事实关系 以了解安排的主要目的以及是否违背法律的意图 1 安排是否带来税收利益安排是否给企业带来减少 免除或者推迟缴纳税款等税收利益 值得注意的是 税收利益只是构成避税的必要而非充分条件 有些安排虽然存在税收利益 但是它是税法允许甚至鼓励的 这就属于节税的范畴 而不是一般反避税条款所要规制的对象 2 安排的主要目的是否为了获取税收利益安排的主要目的应该按照具体的事实和情况来考察 不能根据纳税人的陈述而定 也不应该只凭主观臆断 或者简单地采用若干指标来判断 因此 在适用一般反避税条款时 对目的的判断要建立在对所有相关事实和情境进行客观考量的基础上 办法 提出了判断时要综合考虑的六个方面内容 安排的形式和实质 安排订立的时间和执行期间 安排实现的方式 安排各个步骤或组成部分之间的联系 安排涉及各方财务状况的变化 安排的税收结果 5 国际避税特点 1 避税目的是为了逃避纳税 使纳税义务减少 而不是为了经济或业务的需要 2 避税手段是人为的 即刻意安排经营财务 纳税等事务 同时也是不公开和隐蔽的 有时甚至具有欺诈性 3 避税性质是不合法的或违反立法意图的 不管是利用法律的不完善之处进行避税的行为 还是立法已禁止的避税行为 都有个共同点 不合法性 有悖于政府的税收政策导向 不符合政府的立法意图 6 国际避税的基本方式就是跨国纳税人通过借用或滥用有关国家税法 国际税收协定 利用它们的差别 漏洞 特例和缺陷 规避纳税主体和纳税客体的纳税义务 不纳税或少纳税 关联交易多国公司 转让定价资本弱化 增加利息的税前扣除成本分摊 人为操纵利润利用国际避税地择协避税 滥用税收协定 国际避税的基本方式 7 关联交易的主要类型 8 择协避税 R国 X国 公开招股公司 控股公司 投资 0 协定 30 无协定 税率5 S国 投资者 导管公司 踏脚石公司 投资 9 国际反避税方法及实践 税务机关反避税的目的和意义 1 维护国家税收管辖权 2 建立公平竞争的社会环境 3 完善税收征管制度 堵塞漏洞 实质重于形式交易的经济效果或结果一般被认为是交易的 经济实质 从法律上讲 实质一般指交易最基础的真正性质 当交易的形式和实质不相同时 就有可能存在故意构造交易形式 使法律形式偏离关键的基础特征 OECD财政事务委员会将这个原则定义为 经济或社会现实优先于法律条款的字面措辞 10 二 反避税的基础理论 公平交易原则 arm slengthprinciple公平交易原则的定义OECD税收协定范本 如果两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系 因此 本应由其中一个企业取得 但由于这些情况而没有取得的利润 可以计入该企业的利润 并据以征税 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第一百一十条 独立交易原则 是指没有关联关系的交易各方 按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则 11 公平交易原则试图通过参照独立企业间在可比交易和可比情形下可能形成的条件 对利润进行调整 该原则遵循的办法是将跨国公司集团的成员视同独立经济实体开展经营 而不是一个单独统一的企业中不可分离的部分 12 公平交易原则的理论基础 OECD成员国和其他国家采纳公平交易原则有几个理由 一个重要理由是 公平交易原则会对跨国公司和独立企业的税收处理获得广泛的平等 由于公平交易原则使关联企业和独立企业在税收方面处于更加平等的地位 避免产生会扭曲这类企业相对竞争地位的税收优势或劣势 13 公平交易原则的原理是将关联交易取得的收入或利润水平与可比情形下没有关联关系的企业交易结果进行比较 如果存在较大的差异 则说明由于关联关系的存在 导致企业无法取得按照正常市场交易和营业常规应取得的收入或者利润 造成企业或者关联方的应税收入或所得的减少 导致应纳税额的减少 违反了独立交易原则 税务机关因此才有权进行合理调整 14 面临的难题 有些人认为公平交易原则本身存在固有缺陷 因为独立实体法并不能完全解释一体化活动所产生的规模经济和多样性活动的相互关系 但是 没有能被广泛接收的客观标准来把规模经济或一体化产生的利益在关联企业间进行分配 应用公平交易原则的一个实际困难是关联企业可能从事独立企业不会进行的交易 这种交易不一定必然出于避税动机 其发生可能是因为在与彼此的交易中 跨国公司集团的成员可能面临不同于独立企业会面临的商业情形 15 税务机关和纳税人经常难以收集到充分的信息以运用公平交易原则 因为公平交易原则通常要求税务机关和纳税人评价独立企业的非受控交易和经营行为 并将其与关联企业间的交易和行为进行对比 这需要大量的数据 然而能够得到的信息可能不够全面并且难以解释 即使存在其他信息 可能由于地理位置或信息拥有者等原因而难以得到 另外 出于保密方面的考虑 也可能难以从独立企业获得某些信息 16 尽管认识到上述考虑 OECD成员国的观点 仍然是要把公平交易原则用于指导对关联企业间转让价格的评估 公平交易原则在理论上是正确的 对于关联企业间的商品和劳务转让 它能达到最接近公开市场运作的结果 虽然在实践中公平交易原则的运用并不总是直截了当的 但一般情况下 它确实提供了能被税务机关接受的跨国公司集团成员恰当水平的收入 它反映了受控纳税人特定事实和情形下的经济实情 并把正常市场运作作为基准 17 运用公平交易原则的指导原则 一 可比性分析1 考察可比性的理由公平交易原则的应用 通常是建立在对受控交易条件和独立企业交易条件进行比较的基础上 为使这种比较有作用 被比较情形在经济方面相关的特征必须充分可比 所谓可比 意味着被比较情形的差异 如果有的话 不会对该方法所考察的条件 例如价格或利润 产生实质性影响 或者能够通过合理而准确的调整消除这些差异带来的影响 在决定可比性程度 包括确定必要的调整以建立可比性时 必须了解非关联企业对潜在交易是如何评价的 18 1 财产或劳务的特征 2 功能分析 3 合同条款 4 经济情形 5 经营策略 决定可比性的因素 19 2 功能分析在两个独立企业之间的交易中 其补偿通常反映出每个企业发挥的功能 考虑使用的资产和承担的风险 这种比较建立在功能分析的基础上 即试图确认并比较独立企业和受控企业已经或将要进行的经济方面的主要活动和承担的责任 一家企业或部门承担的职能越复杂 风险越高 理论上该企业应赚取的利润及获得的回报也应越多 但其经营结果的不确定性也越大 无法保证实际的获利情况 反之 如果该企业或部门只承担有限的职能和风险 那么可以预期它所产生的利润应是较少而稳定的 20 典型功能 产品的研究 设计和开发原材料采购 供应产成品生产 质量控制营销售后服务管理服务财务管理后勤 21 典型资产有形资产厂房和机器建筑物和办公设备无形资产专利权 发明 公式版权商标 商品名称 牌号特许权 许可权或合同销售渠道 22 按照企业在生产与销售过程中所面临的风险不同 通常将企业风险分为以下类型 1 研发风险2 采购风险3 产品责任风险4 经销风险5 市场推广风险6 库存风险7 信用风险8 汇率风险 23 功能分析 经销商 分销商 24 功能分析 经销商 分销商 全部风险经销商 分销商 有限风险经销商 分销商 销售代理商 利润回报率 资产 功能 风险 25 功能分析 制造商 26 功能分类 制造商 27 第二讲转让定价方法 28 一 可比非受控价格法 定义 是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法 有形财产的购销 产品的可比性 交易的可比性1 购销过程的可比性 交易的时间 地点 交货条件 手续 支付条件等2 购销环节的可比性 出厂 批发 零售 出口等3 购销货物的可比性 品名 品牌 规格 型号等4 购销环境的可比性 社会环境 民俗 消费者偏好 政治环境 经济环境 税收 外汇政策 可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易可比非受控价格法在适用条件成立时是最佳的转让定价方法 即可比对象存在 一般比较少见 29 案例 一家在中国的外商投资企业以前将生产的照相机全部销往其在日本的母公司 现在有20 改销给国内零售商 被检验的交易可比交易 子公司 母公司 第三方 转让定价50美元 公平交易价格80美元 30 经分析 尽管产品相同 但国内销售需要该企业承担额外的功能 并带来额外的风险 调整因素 31 按可比非受控价格法进行调整 32 二 再销售价格法 定义 根据再销售价格法确定关联交易中的正常交易价格时 一般需要从关联买方的再销售价格中扣除适当的毛利润 再销售利润 再销售利润是关联买方根据其在再销售活动中所履行的功能 包括所用资产和所承担的风险 为补偿其销售费用和其他营业费用而确定的适当利润 公平成交价格 再销售给非关联方的价格 1 可比非关联交易毛利率 可比非关联交易毛利率 可比非关联交易毛利 可比非关联交易收入净额 100 33 对产品可比性要求较低 更侧重功能 风险可比适用于再销售者未对商品进行改变外型 性能 结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务 如简单包装 再包装 贴标签或单纯的购销业务 主要适用于分销商 具备内部可比数据最佳 通常很难确立可比性 会计准则的差异将对毛利产生影响 不同的功能将影响毛利水平 34 案例 美国万雅集团公司以20万美元的价格销售一台设备给设在中国境内的深圳金马利分公司 该分公司则以 万美元的价格将其转售给无关联关系的恒顺实业公司 此时 税务机关可以按其转售给恒顺实业公司的价格减去合理的销售毛利来调整总分公司之间的产品价格 此处该分公司的平常合理销售毛利率为 则总分公司间合理价格应为16 2万元 18 18 10 税务机关可按照这一价格调整深圳金马利分公司从美国万雅集团公司的进货价格 35 三 成本加成法 定义 是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法关联企业中卖方的成本加上正常的毛利润作为公平成交价格公平成交价格 关联交易的合理成本 1 可比非关联交易成本加成率 可比非关联交易成本加成率 毛利率 可比非关联交易毛利 可比非关联交易成本 100 销售价格 成本 成本 100 36 成本基础的确定 不同会计方法的差异成本加成率的确定 卖方在非关联交易中 销售 成本加成率对产品可比性要求较低 功能风险可比性要求较高成本加成法通常适用于有形资产的购销 转让和使用 劳务提供或资金融通的关联交易 关联方间销售半成品 签署长期合作协议或购销协议 37 案例 中国索贝利集团公司销售一批产品给泰国普罗堤分公司 作价 万元 经税务机关核查 中国索贝利集团公司生产这批产品的成本为 万元 销售这批产品的费用为 万元 正常情况下索贝利集团公司的销售毛利率为 根据上面所述 税务机关可以按成本加利法进行纳税调整 这批产品的合理成交价为 万元 因此索贝利集团公司的产品销售收入应调增至 万元 相应本年收入增加 万元 11 11 38 四 交易净利润法 定义 交易净利润法主要用于评估关联交易所产生的利润水平是否相对符合独立交易原则 如果关联交易的利润水平低于可比非关联交易的利润率 则需要进行调整 使用该方法的关键是能够根据不同的利润率指标取得相应的可比非关联交易利润率 实践中一般采用 四分位法 来确定 39 净利润率指标 销售利润率 销售收入非受控 营运资产收益率 资金密集 技术密集 贝里比率 分销商 完全成本加成率 劳动密集型合约制造商 净利率相对价格和毛利率受交易差别的影响较小着重考察企业的功能风险影响净利的因素 企业的竞争地位 管理效率 是否存在替代产品 不同的成本结构 筹资成本差异 营业费用或非营业费用 折旧和准备金 的不同处理以及经营规模 经济周期和产品生命周期适用范围较广 交易净利润法通常适用于有形资产的购销 转让和使用 无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易 40 交易净利润法是指相对于一个合理的基数 如成本 销售额 资产 而言 纳税人从受控交易中实现的边际净利润 其运用的方式与再销售价格法和成本加成法一致 但交易净利润法是一种完全的净利润法 是剔除了所有的经营费用后的利润 一般在毛利无法确定时 才考虑采用交易净利润法 选择正确的 净利 是运用交易净利润法的关键 在对经营劳务与分销业务的关联企业调整转让定价时 一般采用销售额收益率来计算调整额 在对生产制造商调整转让定价时 一般采用成本收益率来计算调整额 这里的净利润是指经营利润或利息和所得税以前的收益 息税前利润 41 贝里比率 贝里比率 产品销售毛利 其他利润 管理费用 经营费用 贝里比率体现了每一元营业费用 管理费用 经营费用 所带来的收益 贝里比率适用于营业额很大而销售货物的成本占总成本费用比例很大的企业 通常适用于贸易公司 或具有简单加工职能的贸易公司 42 关于值域的运用 四分位法 提高可信度的方法四分位区间消除极端变量使用若干年度数据 通常为5年 国税发 2009 2号第四十一条规定 税务机关采用四分位法分析 评估企业利润水平时 企业利润水平低于可比企业利润率区间中位值的 原则上应按照不低于中位值进行调整 43 四分位法 四分位数 Quartile 是一种统计描述分析方法 用于描述任何类型的数据 尤其是偏态数据的离散程度 即将全部数据从小到大排列 正好排列在下1 4位置上的数就叫做下四分位数 按照 比 也就是25 位置上的数 也叫做第一四分位数 排在上1 4位置上的数就叫上四分位数 按照 比 也就是75 位置上的数 也叫做第三四分位数 同样排列在中间位置的就是中位数 也叫做第二四分位数 四分位数间距就是指上下四分位数之间的差值 44 企业发生关联交易以及税务机关审核 评估关联交易均应遵循独立交易原则 但是 在大多数情况下 公平交易的结果不仅仅是一个价格或利润结果 而是价格或利润的一个范围 两者都有同等的可靠性 公平交易范围可归因于在可比的情况下 定价方法只能确定公平交易价格的近似值 不能就相同的交易确定完全相同的价格 为提高分析的可靠性以避免由于可比性或采集信息的质量所造成的偏差 我们需要将那些获利能力极高或极低的企业排除 这样就需要采用 四分位区间 这种统计学方法 即将可接受的公平交易范围限制在由所有观察值按大小排序第25 位和第75 位组成的一个区间 区间的低端为低四分位数 高端为高四分位数 排在中间 第50 的数值为中位值 采用四分位区间值的分析手段可以提高可比分析的可靠性 如果被测试企业的关联交易利润水平处于可比公司四分位区间之内 一般即可认为其转让定价遵循了独立交易原则 45 可比企业的选择 数据库的应用 企业可采用国际数据库的资料披露可比信息 并选择与其最接近的公司 在定价上采用 四分位法 来确定自己的合理定价区间数据库 BvD之OSIRIS 税务总局选定并购买使用 标准普尔之COMPUSTAT 税务总局参考 江苏省反避税数据库 46 可比公司的筛选过程 选定数据库Osiris中所有上市公司 40 000家左右 与企业处于经济法律环境类似地区的公司 5 000家 从事相同或类似业务的公司 500家 可取得相关年度公开数据的公司 300家 功能 风险等可比性强的公司 100家 可比业务占主导地位的公司 50家 关联交易比重较低的公司 20家 其他筛选条件 最终可比公司 9家 一般最终结果以5 15家为宜 尽量不低于底线 筛选条件须根据行业 企业的功能 风险和使用资产特征 交易类型及条件而设定 也与选择使用的转让定价方法有关在比较分析前 需要对本企业与可比公司之间的差异进行合理调整 如 可比性调整功能差异调整会计差异差异特殊因素 非正常损失等 调整 47 四分位区间概念 理论上 只要处于 合理区间 内就可以认为符合 独立交易原则 但在接受转让定价调整时 税务机关原则上按照不低于中位值的目标进行 第1四分位 中位值 第3四分位 25 25 25 25 可比企业的润率分布情况 合理区间 48 利润水平指标 ProfitLevelIndicator PLI 可比公司解决了和谁比的问题 转让定价方法解决了怎么比的问题 利润水平指标则最终解决了用什么比的问题PLI的选用与转让定价方法有一定联系 但不固定关系 与企业所从事的业务类型也有关不同的PLI下 比较结果会有所不同 企业需要综合考虑 比较结果 举例 毛利率比较 营业利润率比较 贝里比率比较 资本回报率比较 60 50 40 低于 10 高于 8 5 1 33 高于 1 11 1 15 25 区间内 20 40 49 案例1 A是一家设在甲国的玩具公司 它在乙国和丙国有两个子公司 这两个子公司都使用母公司A研发的专有技术生产玩具娃娃 A在乙国的企业生产的产品销往甲国母公司A 而设在丙国子公司生产的产品销往第三国的批发商 A公司使用资产利润率 ROA 来评价各个公司的业绩 A公司是一家资本密集型的企业 由于其使用资产利润率指标来评价子公司的经营管理 所以在不存在使用交易法数据资料的情况下使用资产利润率来决定转让定价就非常合适 50 分析 在这个例子中 丙国的子公司取得的资产利润率为10 资产价值按资产的原始成本计算 两个子公司是世界上惟一生产这种玩具娃娃的公司 使用很独特的生产流程 所以没有外部可比数据 A公司使用以下方法来计算支付给乙国子公司玩具娃娃的价格 乙国子公司使用的资产原始成本为1000万美元 根据10 的资产利润率 乙国子公司销售给母公司A的玩具娃娃应当取得100万美元的净利润 乙国子公司每年销售50万个娃娃给母公司A 所以每个娃娃的净利润应当为2美元 乙国子公司发生的总成本 销售成本加上一般和管理费用 为每个娃娃10美元 这样 乙国子公司卖给母公司A每个娃娃的价格应当是12美元 这种方法实际上可以转化为成本加利润法 即成本加20 的利润 51 案例2 A是设在甲国的一家健康食品批发企业 它从乙国母公司P购买产品 然后销给各家独立的零售商 A公司与三家健康食品批发公司有关系 这三家公司都从欧洲制造商那里购买产品然后销给独立的零售商 所以A公司认为它的业务活动与这三家公司相同 但这三家公司是私人拥有 只有销售额和净利润指标可以取得 所以A公司决定选取销售利润率 ROS 来作为比较指标 52 分析 这三家公司的销售利润率分别为3 3 5 和4 A公司决定用3 5 作为参照 A公司近三年来的一般和管理费用平均占销售额的3 并预计下一年的销售费用为销售额的6 这样 A公司必须取得12 5 的销售毛利率来取得3 5 的销售净利润率 A公司每个产品的零售价格为8美元 所以它每个产品必须取得1美元的净利润 以保证12 5 的销售毛利率 这样 A公司向乙国母公司P支付的单价应为7美元 53 五 利润分割法 定义 是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法一般利润分割法 贡献分析法 营业利润 剩余利润分割法 余值分析法 基础利润 剩余利润 54 一般利润分割法 三因素法 权重相等 55 剩余利润分割法 案例 背景 两家关联企业 B公司从A公司买进产品在国内销售 公司A 从事产品生产 并承担广告费用 公司B 从事产品销售 并承担促销费用 同时 假设该集团在中国拥有重大的无形资产 56 剩余利润分割法 案例 运用 考虑采用以下方法调整两个公司的利润 公司A 保证其作为 有限功能 风险的简单生产商 的常规利润率水平公司B 保证其作为 有限功能分销商 的常规利润率水平再采用 剩余利润分割法 对剩余利润 亏损 根据双方对无形资产的贡献进行分割 57 通行的转让定价方法选择的数据统计 58 59 转让定价方法选择 60 经济分析正常 独立 公平 交易方法 销售净额销货成本毛利营业 管理费用营业利润非营业项目利息税收扣除息税后净利 100 70 30 20 10 3 1 6 可比非受控价格法 直接价格比较可比非受控价格法 直接价格比较成本加成法 再销售价格法 贡献毛利比较利润分割法 交易净利法 扣除息税前净利比较 61 第三讲我国反避税管理 62 一 主要依据 新企业所得税法实施前1 国税发 1998 59号 国家税务总局关于印发 关联企业间业务往来税务管理规程 的通知2 国税发 2004 118号 国家税务总局关于印发 关联企业间业务往来预约定价实施规则 试行 的通知3 国税发 2004 143号 国家税务总局关于修订 关联企业间业务往来税务管理规程 的通知4 国税函 2006 901号 国家税务总局关于关联企业间业务往来转让定价税收管理有关问题的通知5 苏国税发 2004 171号 江苏省国家税务局关于印发 江苏省国家税务局反避税联查协查工作制度 试行 的通知 63 新企业所得税法实施后 一 新企业所得税法第六章特别纳税调整 税法第41 48条 二 新所得税法实施条例 第109 123条 三 特别纳税调整实施办法 试行 国税发 2009 2号 四 财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 财税 2008 121号 五 国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知 国税发 2008 86号 64 新企业所得税法的相关内容 第六章特别纳税调整 税法第41 48条 条例第109 123条 反避税的全面立法1 转让定价2 关联申报 提供资料及核定征税3 受控外国公司4 资本弱化5 一般反避税6 加收利息 65 转让定价一般原则 第四十一条企业与其关联方之间的业务往来 不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的 税务机关有权按照合理方法调整 关联方及关联关系独立交易原则合理方法 66 第一百零九条企业所得税法第四十一条所称关联方 是指与企业有下列关联关系之一的企业 其他组织或者个人 一 在资金 经营 购销等方面存在直接或者间接的控制关系 二 直接或间接地同为第三者控制 三 在利益上具有相关联的其他关系 二 关联方及关联关系 67 关联方及关联关系 股权关系 1 一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25 以上 或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25 以上 资金关系 2 一方与另一方 独立金融机构除外 之间借贷资金占一方实收资本50 以上 或者一方借贷资金总额的10 以上是由另一方 独立金融机构除外 担保 管理层关系 3 一方半数以上的高级管理人员 包括董事会成员和经理 或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派 或者双方半数以上的高级管理人员 包括董事会成员和经理 或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派 4 一方半数以上的高级管理人员 包括董事会成员和经理 同时担任另一方的高级管理人员 包括董事会成员和经理 或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员 新内容 若一方通过中间方对另一方间接持有股份 只要一方对中间方持股比例达到25 以上 则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算 68 中间方 甲企业 乙企业 持股30 持股40 69 生产经营关系 5 一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权 专有技术等特许权才能正常进行 6 一方的购买或销售活动主要由另一方控制 7 一方接受或提供劳务主要由另一方控制 其他关系 8 一方对另一方的生产经营 交易具有实质控制 或者双方在利益上具有相关联的其他关系 包括虽未达到本条第 一 项持股比例 但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益 以及家族 亲属关系等 70 关联交易类型 实施办法第十条关联交易主要包括以下类型 一 有形资产的购销 转让和使用 包括房屋建筑物 交通工具 机器设备 工具 商品 产品等有形资产的购销 转让和租赁业务 二 无形资产的转让和使用 包括土地使用权 版权 著作权 专利 商标 客户名单 营销渠道 牌号 商业秘密和专有技术等特许权 以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务 三 融通资金 包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务 四 提供劳务 包括市场调查 行销 管理 行政事务 技术服务 维修 设计 咨询 代理 科研 法律 会计事务等服务的提供 71 三 关联申报 提供资料 关联申报及提供资料义务第四十三条企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时 应当就其与关联方之间的业务往来 附送年度关联业务往来报告表 税务机关在进行关联业务调查时 企业及其关联方 以及与关联业务调查有关的其他企业 应当按照规定提供相关资料 年度申报纳税人提供相关资料义务第三方协力义务 72 关联申报 提供资料 条例第一百一十四条企业所得税法第四十三条所称相关资料 包括 一 与关联业务往来有关的价格 费用的制定标准 计算方法和说明等同期资料 二 关联业务往来所涉及的财产 财产使用权 劳务等的再销售 或者转让 价格或者最终销售 或者转让 价格的相关资料 三 与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格 定价方式以及利润水平等资料 四 其他与关联业务往来有关的资料 企业所得税法第四十三条所称与关联业务调查有关的其他企业 是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业 73 关联申报 提供资料及核定征税 核定征税及条件第四十四条企业不提供与其关联方之间业务往来资料 或者提供虚假 不完整资料 未能真实反映其关联业务往来情况的 税务机关有权依法核定其应纳税所得额 74 关联申报 提供资料及核定征税 第一百一十五条税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时 可以采用下列方法 一 参照同类或者类似企业的利润率水平核定 二 按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定 三 按照关联企业集团整体利润的合理比例核定 四 按照其他合理方法核定 企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的 应当提供相关证据 经税务机关认定后 调整核定的应纳税所得额 75 国税发 2009 2号第三章 同期资料管理 条例第一百一十四条 企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格 费用的制定标准 计算方法和说明等资料 关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料 76 主要内容 一 组织结构1 企业所属的企业集团相关组织结构及股权结构 2 企业关联关系的年度变化情况 3 与企业发生交易的关联方信息 包括关联企业的名称 法定代表人 董事和经理等高级管理人员构成情况 注册地址及实际经营地址 以及关联个人的名称 国籍 居住地 家庭成员构成等情况 并注明对企业关联交易定价具有直接影响的关联方 4 各关联方适用的具有所得税性质的税种 税率及相应可享受的税收优惠 77 二 生产经营情况1 企业的业务概况 包括企业发展变化概况 所处的行业及发展概况 经营策略 产业政策 行业限制等影响企业和行业的主要经济和法律问题 集团产业链以及企业所处地位 2 企业的主营业务构成 主营业务收入及其占收入总额的比重 主营业务利润及其占利润总额的比重 3 企业所处的行业地位及相关市场竞争环境的分析 4 企业内部组织结构 企业及其关联方在关联交易中执行的功能 承担的风险以及使用的资产等相关信息 并参照填写 企业功能风险分析表 5 企业集团合并财务报表 可视企业集团会计年度情况延期准备 但最迟不得超过关联交易发生年度的次年12月31日 78 三 关联交易情况1 关联交易类型 参与方 时间 金额 结算货币 交易条件等 2 关联交易所采用的贸易方式 年度变化情况及其理由 3 关联交易的业务流程 包括各个环节的信息流 物流和资金流 与非关联交易业务流程的异同 4 关联交易所涉及的无形资产及其对定价的影响 5 与关联交易相关的合同或协议副本及其履行情况的说明 6 对影响关联交易定价的主要经济和法律因素的分析 7 关联交易和非关联交易的收入 成本 费用和利润的划分情况 不能直接划分的 按照合理比例划分 说明确定该划分比例的理由 并参照填写 企业年度关联交易财务状况分析表 79 四 可比性分析1 可比性分析所考虑的因素 包括交易资产或劳务特性 交易各方功能和风险 合同条款 经济环境 经营策略等 2 可比企业执行的功能 承担的风险以及使用的资产等相关信息 3 可比交易的说明 如 有形资产的物理特性 质量及其效用 融资业务的正常利率水平 金额 币种 期限 担保 融资人的资信 还款方式 计息方法等 劳务的性质与程度 无形资产的类型及交易形式 通过交易获得的使用无形资产的权利 使用无形资产获得的收益 4 可比信息来源 选择条件及理由 5 可比数据的差异调整及理由 80 五 转让定价方法的选择和使用1 转让定价方法的选用及理由 企业选择利润法时 须说明对企业集团整体利润或剩余利润水平所做的贡献 2 可比信息如何支持所选用的转让定价方法 3 确定可比非关联交易价格或利润的过程中所做的假设和判断 4 运用合理的转让定价方法和可比性分析结果 确定可比非关联交易价格或利润 以及遵循独立交易原则的说明 5 其他支持所选用转让定价方法的资料 81 免除条款 属于下列情形之一的企业 可免于准备同期资料 一 年度发生的关联购销金额 来料加工业务按年度进出口报关价格计算 在2亿元人民币以下且其他关联交易金额 关联融通资金按利息收付金额计算 在4000万元人民币以下 上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额 二 关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围 三 外资股份低于50 且仅与境内关联方发生关联交易 82 提供同期资料的形式和时间要求 除另有规定外 企业应在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度同期资料 并自税务机关要求之日起20日内提供 企业因不可抗力无法按期提供同期资料的 应在不可抗力消除后20日内提供同期资料 第十七条企业按照税务机关要求提供的同期资料 须加盖公章 并由法定代表人或法定代表人授权的代表签字或盖章 同期资料涉及引用的信息资料 应标明出处来源 企业因合并 分立等原因变更或注销税务登记的 应由合并 分立后的企业保存同期资料 同期资料应使用中文 如原始资料为外文的 应附送中文副本 同期资料应自企业关联交易发生年度的次年6月1日起保存10年 83 独立交易原则 独立交易原则 转让定价核心原则第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则 是指没有关联关系的交易各方 按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则 价格相近交易条件类似 交易的经济特征具有充分可比性无实质性差异并可做调整 84 特别纳税调整实施办法 试行 第29条 一 关联交易数额较大或类型较多的企业 二 长期亏损 微利或跳跃性盈利的企业 三 低于同行业利润水平的企业 四 利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业 五 与避税港关联方发生业务往来的企业 六 未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业 七 其他明显违背独立交易原则的企业 第84页 三 转让定价调查重点选择的企业 85 转让定价调整对企业的影响 管理成本 转让定价调查将大量占用企业的管理和人力资源 重复征税 由于对应调整还缺乏可确实执行的程序和机制 转让定价调查可能造成在中国境内的双重甚至多重征税 视同交易 例如税务机关将转让定价调整的数额视为对关联方的股息分配或支付特许权使用费 在进行转让定价调整的同时加征预提所得税 流转税 转让定价调整可能造成企业额外的流转税税负 税收优惠 可能使企业失去享受某些税收优惠的机会 追溯调整 最高可达十年 企业所得税法实施条例第123条 跟踪管理 五年跟踪监管 新增条款 实施办法第45条 缴纳税款 企业须按税务机关的调整通知缴纳税款 可能包括罚款和滞纳金 企业形象 对企业形象造成负面影响 复议与诉讼 企业可在规定时限内向上一级税务机关申请复议 对复议不服的 可再向人民法院提起诉讼 但抗辩与诉讼成本很高 86 特殊因素分析 企业亏损经营 企业经营亏损 转让定价不合理如何分析企业亏损 消除转让定价以外的因素OECD转让定价指南1 52 1 53节 关联企业 如同独立企业一样 会在实际经营中遭受亏损 无论是巨额开办费用 不利的经济状况 效率低下 还是其他正常的商业原因 一般来说 独立企业不会愿意接受无期限的连续亏损 长期亏损的独立企业会最终退出该笔业务 相反 如果亏损业务对跨国企业整体有利 则承担亏损的关联企业会继续经营该笔业务 而对于独立企业来说 在类似条件下 只有其在获得适当的业务补偿的前提下 才会接受这样的安排 因此 作为解决该问题的途径之一 该亏损企业应当获得一笔在公平交易原则下独立企业所能够收取的补偿 第86页 87 导致关联企业经营亏损的常见原因 除转让定价因素外 导致关联企业出现经营亏损的常见原因一般包括 产能不足 闲置巨额开办费用行业环境的影响商业策略 如市场渗透政策 88 特殊因素分析 产能不足 闲置 当生产企业的实际产能低于设计产能时 其所制造的单位产品将承担更高的单位成本 这是由于低产量使得每一单位产品必须承担更多的固定成本 这样的负面因素将导致企业的利润水平较其全面利用生产能力时更低 固定成本主要包括了机器设备等固定资产的折旧费用以及相应的人工成本 89 特殊因素分析 开办费用 对于新设立的资本密集型企业 如钢铁 制药 化工 机械制造等 其建设周期与筹备期通常较长 需要注入巨额建设资金 发生大量的开办费用 对于利用财务杠杆进行融资的企业 巨额的开办费用往往伴随着高额的利息支出 在开办费用摊销期内 资本密集型企业往往发生经营亏损 90 特殊因素分析 行业环境 对于承担有限 完全市场风险的企业 行业环境的变化将导致企业经营利润的波动 甚至出现亏损 行业环境因素主要包括 企业的外部经济环境 如经济景气因素 国家的产业政策等 企业所处的行业周期影响 以及企业生产 销售产品的产品周期 91 特殊因素分析 市场渗透计划 经合组织转让定价指南1 32节 一个试图对市场进行渗透或扩大其市场占有比例的纳税人会暂时性地收取某个低于同一市场可比产品售价的价格 同样 试图进入新市场或扩大 巩固其市场份额的纳税人可能暂时性地支出更高的成本 如开办费用或增加营销投入 从而导致较同一市场其他纳税人更低的利润水平 对于市场渗透计划合理性的评估 关键在于判断市场渗透计划发生的费用支出 利润下降是否与将来该纳税人可能获得的利润增长相匹配 经合组织成员国的多数税务机关认为 纳税人因执行市场渗透计划而导致的长期持续亏损是无法接受的 92 经营亏损与企业的功能定位 根据普遍接受的转让定价经济学原则 企业的盈利水平与该企业所承担的功能与风险水平正相关 因此 企业发生经营亏损的原因还和企业在集团中扮演的角色相关 93 转让定价调查程序 1 案头审核 办法 规定税务机关应结合日常征管工作 开展案头审核 确定调查企业 案头审核应主要根据被调查企业历年报送的年度所得税申报资料及关联业务往来报告表等纳税资料 对企业的生产经营状况 关联交易等情况进行综合评估分析 2 现场调查 办法 规定了现场调查的3种方式 询问 调取账簿资料 实地核查 需要指出的是 询问当事人应有专人记录 询问 调查 笔录 并告知当事人不如实提供情况应当承担的法律责任 3 调查结论 经调查 企业关联交易符合独立交易原则的 税务机关应做出转让定价调查结论 并向企业送达 特别纳税调查结论通知书 对不符合独立交易原则而减少其应纳税收入或者所得额的 则进入转让定价纳税调整程序 94 转让定价调查要求 1 资料要求 办法 规定必须在主管税务机关规定的期限内提交资料 资料提供者不仅仅限于被调查的企业 还包括其关联方和其他相关企业 2 取证要求 办法 第三十五条规定 在调查中对涉及关联方和可比企业取证时 需要向企业送达 税务检查通知书 办法 第三十六条还规定 对关联方及可比企业提供的相关资料 可采用现场调查 发函协查 查询公开信息 情报交换等手段 甚至对涉及境外关联方的相关资料 也可要求企业提供公证机构的证明 95 3 特殊要求 非公开信息资料 办法 第三十七条规定 税务机关应选用合理的转让定价方法分析 评估企业关联交易是否符合独立交易原则 分析评估时可以使用公开信息资料 也可以使用非公开信息资料 资本性调整 办法 第三十八条规定 税务机关分析 评估企业关联交易时 因企业与可比企业营运资本占用不同而对营业利润产生的差异原则上不做调整 确需调整的 须层报国家税务总局批准 单一职能 低风险调整 办法 第三十九条规定 按照关联方订单从事加工制造 不承担经营决策 产品研发 销售等功能的企业 不应承担由于决策失误 开工不足 产品滞销等原因带来的风险和损失 96 抵消交易 办法 第四十条规定 相互抵消的交易原则上将会被单独分析以确定其是否各自遵循了独立交易原则 例如 某企业向其境外关联方采购原材料 作价为1000万元 同时 向同一关联方提供某种劳务服务 作价为200万元 因为是同一关联方 通过抵消交易 原材料的采购款支付时只需要800万元 按 办法 规定 需要将800万元的采购款还原为1000万元来审核其是否符合独立交易原则 中位值调整 办法 第四十一条规定 税务机关采用四分位法分析 评估企业利润水平时 企业利润水平低于可比企业利润率区间中位值的 原则上应按照不低于中位值进行调整 97 国家税务总局关于调查承担单一生产功能外商投资企业和外国企业纳税情况的通知 国税函 2007 236号 规定 契约制造企业必须保持同其职能和风险相称的台理利润水平 办法 重申了此观点 并强调承担单一制造加工职能 不承担经营决策 产品研发 销售等功能的企业不应当承受由于决策失误 开工不足 产品滞销等原因带来的风险和损失 从实践中看 被调查企业往往强调市场因素 竞争因素导致定单不足 为自己的亏损进行辩解 但税务机关则认为 企业仅仅是按照关联方的订单为其制造加工产品 不应当承担因产量不足所导致的利润亏损 而应保持稳定的利润水平 98 四 合理方法 合理方法 条例第111条 以可比性为核心 注重价格或利润指标的对比 传统交易法 可比非受控价格法 再销售价格法 成本加成法利润法 交易净利润法 利润分割法其他方法 99 五 预约定价 税法第四十二条企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法 税务机关与企业协商 确认后 达成预约定价安排 条例第一百一十三条企业所得税法第四十二条所称预约定价安排 是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法 向税务机关提出申请 与税务机关按照独立交易原则协商 确认后达成的协议 100 预约定价的好处 1 纳税人对未来纳税事项有较为准确预期 转让定价调查风险小 双重征税风险小 2 税务机关获得稳定的税收收入预期 纳税人较为配合 审核结果更加客观公正 税收管理成本降低 101 严格执行预约定价实施规则 稳步推进预约定价谈签六个阶段 预备会谈 正式申请 审核评估 磋商 签署安排 监控执行六方面审核内容 以前年度经营情况承担功能和风险可比企业信息假设条件转让定价方法预期的独立交易价格或利润值域 102 六 成本分摊协议 税法第四十一条第二款企业与其关联方共同开发 受让无形资产 或者共同提供 接受劳务发生的成本 在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊 103 第一百一十二条企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定 按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本 达成成本分摊协议 企业与其关联方分摊成本时 应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊 并在税务机关规定的期限内 按照税务机关的要求报送有关资料 企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款 第二款规定的 其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除 104 我国引入成本分摊协议的考虑 跨国公司的一种经营活动方式 在税收上予以确认 鼓励我国居民企业参与跨国公司研发 105 适用范围 无形资产 劳务独立交易原则参与方 关联与非关联预期收益可计量 成本必须与预期收益相配比参与方拥有无形资产的经济所有权 不需支付特许权使用费进入 退出 调整 平衡支付 通常采用预约定价的形式申报 同期资料反滥用 不合格的成本分摊协议 成本不允许税前扣除 106 英国劳务公司 美国子公司 德国子公司 中国子公司 总机构成本包括加成 100子公司总营业额 2000 营业额900 营业额500 营业额600 分摊成本900 2000 100500 2000 100600 2000 100100 45 25 30 以营业额比率为标准对间接劳务成本分摊的机制 英国母公司 107 七 受控外国公司 第四十五条由居民企业 或者居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家 地区 的企业 并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的 上述利润中应归属于该居民企业的部分 应当计入该居民企业的当期收入 特别纳税调整实施办法 受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定 由居民企业 或者由居民企业和居民个人 以下统称中国居民股东 包括中国居民企业股东和中国居民个人股东 控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50 的国家 地区 并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业 108 受控外国公司 立法目的 我国引入受控外国企业规则的目的是在不影响正常跨国投资经营 不降低我国居民企业国际竞争力的前提下 对受控外国企业出于非正常经营目的滞留利润的行为进行控管 保护我国税基不受侵蚀 109 受控外国公司 居民控制 第一百一十六条企业所得税法第四十五条所称中国居民 是指根据 中华人民共和国个人所得税法 的规定 就其从中国境内 境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人 第一百一十七条企业所得税法第四十五条所称控制 包括 一 居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10 以上有表决权股份 且由其共同持有该外国企业50 以上股份 二 居民企业 或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第 一 项规定的标准 但在股份 资金 经营 购销等方面对该外国企业构成实质控制 110 特别纳税调整实施办法 第七十七条本办法第七十六条所称控制 是指在股份 资金 经营 购销等方面构成实质控制 其中 股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10 以上有表决权股份 且共同持有该外国企业50 以上股份 中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算 中间层持有股份超过50 的 按100 计算 111 受控外国公司 实际税负明显低的国家 地区 第一百一十八条企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平 是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50 实际检验名单制 黑名单 白名单 112 白名单 国税函 2009 37号 关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知根据 中华人民共和国企业所得税法 第四十五条的规定 为了简化判定由中国居民企业 或者由中国居民企业和居民个人控制的外国企业的实际税负 现明确如下 中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国 英国 法国 德国 日本 意大利 加拿大 澳大利亚 印度 南非 新西兰和挪威的 可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额 计入中国居民企业的当期所得 113 受